Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 27 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2384/18,

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

-prawidłowe, w zakresie opodatkowania dodatkowych usług, za które pobierają Państwo opłaty (tj. opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów,  wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu w przypadku pojazdów), wg stawki podatku w wysokości 23%, oraz

-nieprawidłowe, w zakresie opodatkowania stawką 23% usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 marca 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy sposobu opodatkowania usług związanych z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Bank (dalej: Wnioskodawca) zawiera z klientami umowy leasingu finansowego. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa jest wynagrodzeniem Wnioskodawcy odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, którymi obciążany jest korzystający.

W związku z faktem, że umowa spełnia warunek, o którym mowa w art. 7 ust. 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) (dalej „ustawa o VAT”), Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy Wnioskodawca wykazuje całą kwotę należną wynikającą z umowy, w tym zarówno część kapitałową jak część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umów leasingowych (dalej „OWUL”) przyjętymi przez Bank oraz akceptowanymi przez klienta w momencie zawarcia umowy leasingu, Wnioskodawca może świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu i w związku z powyższym ekonomicznie powinny obciążać klienta pozostając nieodłącznym wydatkiem związanym z zawartą umową leasingu, choć jednak od niego odrębnym i niezależnym. Celem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej jest zarabianie na udzielanym finansowaniu, ale jednocześnie nie chce on ponosić dodatkowych własnych wydatków związanych z obsługą umowy leasingu. Przykładowe opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu znajdują się w Tabeli Opłat i Prowizji (TOiP). Bank nie wyklucza, że w trakcie trwania umowy mogą pojawić się inne koszty zewnętrzne związane z obsługą umowy, jednakże nieprzewidywalne na moment jej zawarcia.

Bank chciałby zarówno do opłat znanych bądź przewidywalnych na moment zawarcia samej umowy leasingu, jak również w sytuacji gdy opłaty dodatkowe pojawiłyby się w przyszłości i w żaden sposób nie mogły być przewidziane na moment zawarcia umowy, doliczać symboliczną marżę, która w pewien sposób miałaby rekompensować Wnioskodawcy wykonywane na rzecz leasingobiorcy czynności związane z tą dodatkową usługą. Lista czynności, których ciężar ekonomiczny Bank obecnie przenosi na korzystającego, to przykładowo: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania oraz szereg opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów (są to opłaty przenoszone w znaczącej większości w stosunku 1:1, względem wydatku ponoszonego przez Bank). Docelowo Bank chciałby doliczać zarówno do wskazanych opłat, jak i do wszystkich ewentualnych opłat nieprzewidzianych w momencie zawarcia umowy leasingu, a mogących powstać w przyszłości, marżę, w którą wkalkulowany byłby zryczałtowany koszt: obsługi technicznej związanej z przeniesieniem kosztu tej opłaty na leasingobiorcę, - dalej łącznie „usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu”.

Bank w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które Wnioskodawca pobiera opłaty powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat).

Usługi powyższe obejmować będą zatem wszystkie czynności, które wymagają zaangażowania Wnioskodawcy w związku z obsługą przedmiotu leasingu oraz organizacją lub aranżacją konkretnych świadczeń w ramach obsługi przedmiotu leasingu, niezależnie od kosztów związanych z konkretnymi usługami, świadczonymi przez podmioty specjalizujące się w danych usługach lub kosztów opłat administracyjnych. Bank może tu pełnić rolę koordynatora/kontrolera, który jest odpowiedzialny za to, czy określone czynności związane np. z utrzymaniem przedmiotu leasingu zostały wykonane (np. przeglądy techniczne, naprawy, itp.), a w pewnych przypadkach sam ponosi określone koszty, które następnie będą uwzględniane jako element kalkulacyjny usługi za zaangażowanie Wnioskodawcy w związku z daną czynnością (np. ubezpieczenia, podatki lokalne lub ubezpieczenie przedmiotu leasingu). W praktyce jako podstawa wynagrodzenia Banku mogą być uwzględnione zarówno rzeczywiste koszty poniesione przez Wnioskodawcę (np. koszt podatku), jak też dodatkowo koszty wynikające z czasu zaangażowanego przez pracowników Banku (np. w związku z dokonaniem rozliczeń podatkowych jest to czas przygotowania deklaracji, dokonania przelewu itp.) i stanowią one podstawę ustalenia zryczałtowanej opłaty za te czynności. Bank nie wyklucza również sytuacji, gdy opłata za świadczone przez niego usługi związane z dodatkowymi zdarzeniami związanymi z obsługą umów leasingu finansowego w wymienionych sytuacjach, będzie świadczona na rzecz korzystających po wartościach promocyjnych (symboliczna marża), z uwagi na inne korzyści odnoszone przez Finansującego poprzez współpracę wynikającą z łączącej już strony umowy leasingu. Koszty powyższych świadczeń nie wpływają jednak w jakikolwiek sposób na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, będą bowiem kalkulowane odrębnie na podstawie poniesionych kosztów oraz zryczałtowanych kosztów obsługi przez pracowników Wnioskodawcy.

Cechą charakterystyczną tych świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu jest to, że przyczyna ich powstania:

(i)nie jest związana z samym faktem dokonania dostawy towaru,

(ii)występuje dopiero w trakcie trwania umowy leasingu,

(iii)ich charakter jest ściśle związany z utrzymaniem, obsługą lub bieżącym używaniem przedmiotu leasingu,

(iv)ich ostateczna wysokość nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i krystalizuje się dopiero w okresach, w których te czynności występują, jeśli w ogóle zaistnieją.

Inną cechą charakterystyczną tych opłat jest ich związek z czasem trwania umowy leasingu oraz korzystaniem z przedmiotu leasingu przez korzystającego a nie z samym wydaniem przedmiotu leasingu. Czynności te nie mają żadnego związku z dostawą przedmiotu leasingu.

Pytanie

Czy usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu obejmujące czynności oraz koszty wymienione w opisie zdarzenia przyszłego świadczone w trakcie trwania okresu leasingu nie związane bezpośrednio z samą dostawą towaru w ramach leasingu finansowego, powinny stanowić odrębną od dostawy towaru usługę dodatkową, opodatkowaną stawką podstawową, tj. obecnie 23%?

Państwa stanowisko w sprawie

Ustawa VAT - uregulowania dotyczące leasingu finansowego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej: ustawa VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Należy podkreślić, że regulacje ustawy VAT, poza ogólną regulacją dotyczącą kwalifikacji leasingu finansowego jako dostawa towaru, nie zawiera regulacji szczegółowych, w tym dotyczących ustalania podstawy opodatkowania takiej transakcji. Wszelkie te regulacje, mają treść ogólną, dostosowaną do typowej dostawy, która polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania jak właściciel. Oznacza to, że regulacje te winny być stosowane z uwzględnieniem specyfiki innych transakcji zrównanych z dostawą towaru, czyli „odpowiednio”, gdyż nie jest możliwe stosowanie tych regulacji bezpośrednio.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W przypadku leasingu finansowego będącego dostawą towaru podstawa opodatkowania obejmuje kwoty należne wynikające z tytułu dostawy towaru, tj. w praktyce opłaty należne z tytułu rat leasingowych oraz wartości końcowej, jeżeli umowa przewiduje obowiązek nabycia przedmiotu leasingu przez korzystającego i kwota ta może być uznana za kwotę należną finansującemu. Opłaty leasingowe obejmują raty kapitałowe tj. spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu przez finansującego oraz koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, ewentualnie prowizję z tytułu zawarcia umowy (w zależności od zapisów umowy, jeżeli nie jest rozliczana odrębnie jako odrębna usługa). Są to elementy ściśle związane z wartością przedmiotu leasingu jak również związane z wydaniem przedmiotu do korzystania w ramach leasingu finansowego, czyli z jego dostawą.

W szczególności, należy zwrócić uwagę na pozycje wymienione w art. 29a ust. 6 pkt 1, czyli podatki. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do podatków związanych z transakcją dostawy, takich jak podatek akcyzowy, które są możliwe do określenia i faktycznie wystąpiły w związku z dostawą (i ściśle związane z momentem dostawy). Przykładowo, gdyby dostawa w ramach leasingu finansowego została opodatkowana podatkiem akcyzowym (np. samochód osobowy, będący przedmiotem transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, który zostaje wydany korzystającemu przed pierwszą rejestracją w Polsce), to podatek taki powinien zwiększać podstawę opodatkowania. Natomiast w przypadku podatków związanych z używaniem przedmiotu leasingu finansowego (tj. podatek od środków transportu oraz od nieruchomości), takiej zasady nie można już stosować, gdyż podatki te z samej swojej istoty obciążają właściciela finansowanego środka, czyli finansującego i nie mają jakiegokolwiek związku z samą dostawą, jak i momentem dostawy. Umowne ustalenia w zakresie przeniesienia ekonomicznego ciężaru na leasingobiorcę wynikają wyłącznie z ustaleń biznesowych między stronami, a nie z regulacji prawno-podatkowych.

Co więcej, to od stron umowy leasingu zależy, czy w ogóle taki podatek lokalny zostanie skalkulowany jako element wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu (może on pozostać wyłącznym kosztem i ryzykiem finansującego, czyli właściciela). Przedmiotowe podatki mogą wystąpić dopiero po upływie dość znacznego okresu (patrz podatek od nieruchomości w przypadku nowowybudowanego budynku, gdzie obowiązek podatkowy powstaje od 1 stycznia roku następującego po roku w którym rozpoczęto użytkowanie). Oznacza to, że jakikolwiek związek podatków lokalnych z dostawą towaru w ramach leasingu finansowego jest bardzo odległy.

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynie w przypadku gdy kwota należna ustalona w momencie powstania obowiązku podatkowego ulega zwiększeniu, podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej, tylko w sytuacji gdy zmianie uległy pozycje (elementy kalkulacyjne) ujęte w fakturze dokumentującej dostawę towaru.

Natomiast wszelkie koszty dodatkowe, ewentualne i niekonieczne, związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu nie powinny zmieniać kwoty należnej z tytułu dostawy towaru. Ze względu na odrębny od dostawy charakter dodatkowych świadczeń Bank chciałby fakturować je na korzystającego jako usługę powiększoną o marżę, co byłoby zgodne również z opisem w umowie i na wystawianych fakturach: koszty związane z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu.

Podsumowując, art. 29a ustawy VAT nie daje podstaw do jednoznacznego wniosku, że leasing finansowy stanowiący dostawę towaru na gruncie ustawy VAT wykluczałby jednoczesne świadczenie usługi dodatkowej, w zakresie czynności wykonywanych już po dokonaniu dostawy towaru (tj. jego wydania). Przeciwnie, definicja podstawy opodatkowania wskazuje, że powinna ona obejmować tylko te elementy, które dotyczą dostawy towaru (czyli wszelkich elementów składowych wynagrodzenia finansującego, które wystąpiły do momentu dokonania dostawy i zostały uwzględnione w wynagrodzeniu ustalonym w umowie leasingu i wskazanych na wystawionej fakturze dokumentującej samą dostawę towaru).

Stosownie do powyższego Bank z tytułu świadczenia usług dodatkowych, związanych z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, w tym w zakresie dokonania czynności związanych z zapłatą podatków lokalnych (w tym od środków transportu oraz od nieruchomości) czynności administracyjnych, monitów, wezwań, jak również wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu (w tym koszty serwisu, napraw, bieżącej eksploatacji, obsługi technicznej), powinien wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż tej usługi ze stawką 23%. Zdaniem Banku świadczenia te nie powinny w żaden sposób zostać uwzględniane na wystawianej fakturze dokumentującej dostawę towaru, jak również nie zostały uwzględnione w umowie leasingu jako wynagrodzenie z tytułu używania przedmiotu leasingu. Zostały wprost określone jako świadczenia dodatkowe związane z trwaniem umowy leasingu, odrębne od dostawy.

Na wartość tej usługi będzie składać się m.in. kwota kosztów (w tym podatków), które ponosi Wnioskodawca oraz wynagrodzenie za dokonanie czynności związanych z obsługą tych usług dodatkowych (np. w związku z zapłatą podatków lokalnych, przygotowania deklaracji, dokonania przelewu oraz koszt tego przelewu, zaangażowanie pracowników Spółki w wykonanie poszczególnej czynności).

Podsumowując, zdaniem Banku świadczenia te należy kwalifikować, jako czynności dodatkowe związane z utrzymaniem, obsługą lub używaniem przedmiotu leasingu, stanowiące dodatkowe nie zawsze występujące usługi do umowy leasingu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7.

W opinii Banku, charakter prawny leasingu finansowego pozwala na wyodrębnienie w ramach tej transakcji zarówno dostawy towaru, jak i świadczeń odrębnych, które nie stanowią dostawy towaru, a zatem w świetle art. 8 ust. 1 ustawy VAT powinny stanowić usługę.

Ze względu na specyficzny charakter leasingu finansowego na gruncie ustawy VAT, który dla celów tego podatku jest opodatkowany w momencie wydania przedmiotu leasingu, ale ze względu na samą naturę stosunku prawnego, który polega na oddaniu przedmiotu leasingu do używania przez finansującego i używaniu go przez korzystającego, podmiot dokonujący dostawy zapewnia szereg świadczeń dodatkowych, związanych z trwaniem tego stosunku prawnego (tj. używaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu) a nie wydaniem samego przedmiotu (w tym zapłata podatków, ubezpieczenia, koszty przeglądów, napraw nie pokrytych ubezpieczeniem, różnego rodzaju opłat administracyjnych np. związanych z dowodem rejestracyjnym, tablicami rejestracyjnymi, itd.).

Zdaniem Banku przedmiotowe usługi nie wchodzą w zakres czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w związku z dostawą przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu. Usługi te co prawda dotyczą przedmiotu leasingu, niemniej Bank nie dokonuje ich w ramach dostawy (wydania) przedmiotu leasingu, lecz z uwagi na inne okoliczności (np. tytuł własności przedmiotu leasingu, zapewnienie kontroli nad prawidłową eksploatacją, itp.).

Warto zwrócić również uwagę na praktykę organów interpretacyjnych, które uznają co do zasady, że w leasingu finansowym prócz transakcji dostawy mogą występować również usługi dodatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 9 lutego 2016 r. sygn. IPPP1/4512-1132/15-4/AŻ, uznał, że w przypadku kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, finansujący ma prawo do wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usługi dodatkowej polegającej na ubezpieczeniu przedmiotu leasingu i przeniesieniu kosztów tej usługi na korzystającego. Wprawdzie organ wskazał, że muszą tu być spełnione określone warunki wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE, wyrok z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o.), jednak potwierdził samą zasadę, iż prócz dostawy występują usługi dodatkowe. Należy pamiętać, że przedmiotowy wyrok TSUE wymaga dla zastosowania stawki zwolnionej z VAT przenoszenia „dokładnego kosztu” ubezpieczenia przedmiotu leasingu poniesionego przez finansującego. Ponoszenie kosztów ubezpieczenia, które w tym przypadku obciąża właściciela przedmiotu leasingu, tj. finansującego niczym nie różni się od ponoszenia innych kosztów związanych z używaniem i utrzymaniem przedmiotu leasingu. Powinno być więc traktowane jako odrębne świadczenie. Pamiętać należy, że TSUE uznał w tym przypadku prawo finansującego do zwolnienia z VAT, ale pod warunkiem „dokładnego przeniesienia kosztu” co oznacza, że doliczenie marży do kosztów ubezpieczenia nakazywałoby finansującemu dokonanie opodatkowania obciążeń wg stawki podstawowej (obecnie 23 %), ale w tym przypadku również pojawia się problem interpretacyjny, czy obciążanie korzystającego z tytułu kosztów ubezpieczeń stanowiłoby element świadczenia złożonego polegającego na usłudze. Zdaniem Spółki w takim przypadku ubezpieczenie byłoby opodatkowane jako element świadczenia złożonego polegającego na usłudze utrzymania, obsługi i używania przedmiotu leasingu, odrębnej od dostawy towaru.

Warto również zwrócić uwagę, że praktyka Ministra Finansów dopuszcza korygowanie podstawy opodatkowania wykazanej na fakturze dokumentującej dostawę w ramach leasingu finansowego, jednak dotyczy to wyłącznie tych elementów, które stanowiły element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Uregulowania Kodeksu cywilnego mające wpływ na ocenę charakteru podatkowo-prawnego opłat dodatkowych.

Powyższe wnioski, znajdują również uzasadnienie w konstrukcji prawnej umowy leasingu w prawie cywilnym, choć należy brać pod uwagę, że umowa leasingu finansowego stanowiąca dostawę towaru w rozumieniu ustawy VAT, nie musi spełniać definicji umowy leasingu zawartej w kodeksie cywilnym, gdyż ustawa VAT odwołuje się w tym zakresie do ustaw o podatkach dochodowych, które zawierają szeroką definicję umowy leasingu.

Zgodnie z art. 709¹ Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. 64.16.93 ze zm.) przez umowę leasingu finansujący (leasingodawca - Spółka) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu (leasingobiorcy - klientowi Banku) do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Stosownie do powyżej przytoczonej definicji umowy leasingu Wnioskodawca w ramach tej umowy zobowiązuje się do oddania do używania przedmiotu leasingu klientowi, natomiast klient obowiązany jest zapłacić za to Wnioskodawcy wynagrodzenie. Zatem w umowie leasingu zostaje określone konkretne wynagrodzenie należne Bankowi z tytułu wykonania zobowiązania głównego, jakim jest wydanie przedmiotu umowy do korzystania. Bank spełnia obowiązek spoczywający na nim w dniu dokonania dostawy przedmiotu leasingu klientowi, tj. oddaje mu określoną rzecz do używania. Aby czynność ta mogła zostać przez Wnioskodawcę dokonana musi ona uprzednio tą rzecz nabyć. W związku z tym ponosi on konkretne wydatki związane z zakupem przedmiotu leasingu. Na wydatki te składa się kwota stanowiąca równowartość ceny przedmiotu leasingu oraz koszty finansowania jego zakupu poniesione przez Bank oraz marża Banku na finansowaniu, stanowiąca rzeczywisty zarobek na danej transakcji.

W oparciu o wymienione wydatki Wnioskodawca dokonuje kalkulacji wartości umowy leasingu. Tym samym, w dniu dokonania dostawy klientowi przedmiotu leasingu Bankowi znana jest wartość dostawy. W momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu na rzecz klienta wypełnia wszelkie zobowiązania spoczywające na nim w związku z zawartą umową leasingu. Tym samym Bank w związku z przedmiotową dostawą nie dokonuje już na rzecz klienta żadnych świadczeń (usług) w związku z samym wydaniem przedmiotu leasingu.

Stosownie do art. 709⁷ § 1 Kodeksu cywilnego korzystający obowiązany jest utrzymywać rzecz w należytym stanie, w szczególności dokonywać jej konserwacji i napraw niezbędnych do zachowania rzeczy w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem jej zużycia wskutek prawidłowego używania, oraz ponosić ciężary związane z własnością lub posiadaniem rzeczy.

Tym samym Kodeks cywilny odróżnia koszty związane z wynagrodzeniem z tytułu leasingu (tj. wydania przedmiotu do używania) oraz koszty dodatkowe, które w sensie ekonomicznym powinien ponosić korzystający (zachowanie rzeczy w stanie niepogorszonym oraz ciężary związane z własnością lub posiadaniem, przykładowo podatki lub ubezpieczenie). Warto dodać, że realizacja tego obowiązku może być dokonywana bezpośrednio przez korzystającego lub za pośrednictwem finansującego, który ponosi określone koszty i następnie obciąża nimi korzystającego. Nie ulega jednak wątpliwości, iż są to świadczenia odrębne od samego wydania przedmiotu leasingu. Przy czym nie byłoby uzasadnione przyjęcie, iż korzystający pozostaje w takiej samej pozycji prawnej jak właściciel, co oznaczałoby, że on sam ponosi koszty podatków. Podatnikiem jest tu właściciel, czyli finansujący, a ewentualne obciążanie kosztami korzystającego ma charakter wykonywania oznaczonego świadczenia dodatkowego, za które otrzymywane jest dodatkowe wynagrodzenie. Takie świadczenie powinno być opodatkowane podatkiem VAT wg stawki właściwej dla wykonywanej przez Wnioskodawcę w ten sposób usługi.

W konsekwencji, świadczenia te powinny podlegać opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT (obecnie 23%). Należy bowiem zwrócić uwagę, że w transakcjach leasingu finansowego, które finalnie korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy VAT, dodatkowe świadczenia związane z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu gdyby były doliczane do podstawy opodatkowania w umowie leasingu finansowego, który w świetle ustawy o VAT utożsamiany jest z dostawą towarów, byłyby również zwolnione z VAT, bez względu na charakter tych czynności.

Niejasne i niedostosowane regulacje podatkowe powinny być interpretowane w sposób, który pozwoli zachować uzasadnione uprawnienia oraz korzyści stronom transakcji, jak również Skarbowi Państwa oraz nienakładanie zbędnych, i uciążliwych obowiązków o charakterze administracyjnym (faktury korygujące).

W świetle powyższego Bank wnioskuje jak na wstępie.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 maja 2017 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 maja 2017 r.

Skarga na interpretację indywidualną

7 sierpnia 2017 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 11 sierpnia 2017 r.

Wnieśli Państwo o:

-uchylenie ww. interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i uznanie, iż ocena dokonana przez Organ odnośnie możliwości zastosowania powołanych przepisów ustawy o VAT, była błędna,

-zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3068/17 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 31 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3068/17, wnieśli Państwo skargę kasacyjną z 7 listopada 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny  – wyrokiem z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt  I FSK 2384/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 10 maja 2017 r. nr 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK.

Powyższy wyrok NSA wpłynął do mnie 16 maja 2022 r., akta sprawy wpłynęły 4 sierpnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku,

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

-    prawidłowe, w zakresie opodatkowania dodatkowych usług, za które pobierają Państwo opłaty (tj. opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów, wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu w przypadku pojazdów) wg stawki podatku w wysokości 23%, oraz

-    nieprawidłowe w zakresie opodatkowania stawką 23% usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji indywidualnej znak 0114-KDIP4.4012.6.2017.1.EK, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2384/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą,

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy,

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez usługę należy zatem rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy,

Z powyższego wynika, że podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Pod pojęciem kosztów dodatkowych, o których mowa w art. 29a ust. 6 ustawy należy rozumieć tego rodzaju świadczenia, które towarzyszą czynności podlegającej opodatkowaniu, w taki sposób, że związek ten ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi podstawowej i składają się na zapłatę za świadczenie zapewniane w ramach wykonywania świadczenia podstawowego. W takiej sytuacji podstawa opodatkowania czynności podstawowej obejmować będzie wartość wszelkich świadczeń dodatkowych, które nie będą stanowiły odrębnych czynności podlegających opodatkowaniu, lecz będą elementami świadczenia złożonego.

Warunkiem koniecznym uznania, że wartość danych świadczeń stanowi element podstawy opodatkowania jest jednak to, że jest ona znana na moment deklarowania podstawy opodatkowania i obliczenia podatku należnego. Świadczenia te muszą być zatem związane z dostawą towaru jako czynnością podlegającą opodatkowaniu a nie w ogóle z przedmiotem dostawy, a ich wartość musi być możliwa do określenia na moment powstania obowiązku podatkowego.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy,

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1  ustawy,

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy:

Jak stanowi art. 43 ust. 15 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że zawierają Państwo z klientami umowy leasingu finansowego. Na opłaty leasingowe składa się część kapitałowa oraz część odsetkowa. Część kapitałowa stanowi spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu, natomiast część odsetkowa jest Państwa wynagrodzeniem odzwierciedlającym koszty finansowania zakupu przedmiotu leasingu, którymi obciążany jest korzystający.

Bank traktuje wydanie przedmiotu leasingu w wykonaniu umowy jako dostawę towaru. Jako podstawę opodatkowania z tytułu dostawy wykazują Państwo całą kwotę należną wynikającą z umowy, w tym zarówno część kapitałową, jak część finansową (odsetkową) rat leasingowych.

Zgodnie z zapisami ogólnych warunków umów leasingowych („OWUL”) przyjętymi przez Bank oraz akceptowanymi przez klienta w momencie zawarcia umowy leasingu, mogą Państwo świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz są związane z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu i w związku z powyższym ekonomicznie powinny obciążać klienta pozostając nieodłącznym wydatkiem związanym z zawartą umową leasingu, choć jednak od niego odrębnym i niezależnym. Celem prowadzonej przez Bank działalności gospodarczej jest zarabianie na udzielanym finansowaniu, ale jednocześnie nie chce on ponosić dodatkowych własnych wydatków związanych z obsługą umowy leasingu. Przykładowe opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu znajdują się w Tabeli Opłat i Prowizji (TOiP). Bank nie wyklucza, że w trakcie trwania umowy mogą pojawić się inne koszty zewnętrzne związane z obsługą umowy, jednakże nieprzewidywalne na moment jej zawarcia.

Bank chciałby zarówno do opłat znanych bądź przewidywalnych na moment zawarcia samej umowy leasingu, jak również w sytuacji gdy opłaty dodatkowe pojawiłyby się w przyszłości i w żaden sposób nie mogły być przewidziane na moment zawarcia umowy, doliczać symboliczną marżę, która w pewien sposób miałaby rekompensować Państwu wykonywane na rzecz leasingobiorcy czynności związane z tą dodatkową usługą. Lista czynności, których ciężar ekonomiczny Bank obecnie przenosi na korzystającego, to przykładowo: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracja pojazdu, monity, wezwania oraz szereg opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów (są to opłaty przenoszone w znaczącej większości w stosunku 1:1, względem wydatku ponoszonego przez Bank). Docelowo Bank chciałby doliczać zarówno do wskazanych opłat, jak i do wszystkich ewentualnych opłat nieprzewidzianych w momencie zawarcia umowy leasingu, a mogących powstać w przyszłości, marżę, w którą wkalkulowany byłby zryczałtowany koszt: obsługi technicznej związanej z przeniesieniem kosztu tej opłaty na leasingobiorcę - łącznie „usługi związane z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu”.

Bank w momencie dokonania dostawy nie będzie w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które pobierają Państwo opłaty powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat).

Usługi powyższe obejmować będą zatem wszystkie czynności, które wymagają Państwa zaangażowania w związku z obsługą przedmiotu leasingu oraz organizacją lub aranżacją konkretnych świadczeń w ramach obsługi przedmiotu leasingu, niezależnie od kosztów związanych z konkretnymi usługami, świadczonymi przez podmioty specjalizujące się w danych usługach lub kosztów opłat administracyjnych. Bank może tu pełnić rolę koordynatora/kontrolera, który jest odpowiedzialny za to, czy określone czynności związane np. z utrzymaniem przedmiotu leasingu zostały wykonane (np. przeglądy techniczne, naprawy, itp.), a w pewnych przypadkach sam ponosi określone koszty, które następnie będą uwzględniane jako element kalkulacyjny usługi za zaangażowanie w związku z daną czynnością (np. ubezpieczenia, podatki lokalne lub ubezpieczenie przedmiotu leasingu). W praktyce jako podstawa wynagrodzenia Banku mogą być uwzględnione zarówno rzeczywiste koszty poniesione przez Państwa (np. koszt podatku), jak też dodatkowo koszty wynikające z czasu zaangażowanego przez pracowników Banku (np. w związku z dokonaniem rozliczeń podatkowych jest to czas przygotowania deklaracji, dokonania przelewu, itp.) i stanowią one podstawę ustalenia zryczałtowanej opłaty za te czynności. Bank nie wyklucza również sytuacji, gdy opłata za świadczone przez niego usługi związane z dodatkowymi zdarzeniami związanymi z obsługą umów leasingu finansowego w wymienionych sytuacjach, będzie świadczona na rzecz korzystających po wartościach promocyjnych (symboliczna marża), z uwagi na inne korzyści odnoszone przez Finansującego poprzez współpracę wynikającą z łączącej już strony umowy leasingu. Koszty powyższych świadczeń nie wpływają jednak w jakikolwiek sposób na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, będą bowiem kalkulowane odrębnie na podstawie poniesionych kosztów oraz zryczałtowanych kosztów obsługi przez Państwa pracowników.

Cechą charakterystyczną tych świadczeń związanych z utrzymaniem, obsługą i używaniem przedmiotu leasingu jest to, że przyczyna ich powstania:

(i)nie jest związana z samym faktem dokonania dostawy towaru,

(ii)występuje dopiero w trakcie trwania umowy leasingu,

(iii)ich charakter jest ściśle związany z utrzymaniem, obsługą lub bieżącym używaniem przedmiotu leasingu,

(iv)ich ostateczna wysokość nie jest znana w momencie zawierania umowy leasingu i krystalizuje się dopiero w okresach, w których te czynności występują, jeśli w ogóle zaistnieją.

Inną cechą charakterystyczną tych opłat jest ich związek z czasem trwania umowy leasingu oraz korzystaniem z przedmiotu leasingu przez korzystającego a nie z samym wydaniem przedmiotu leasingu. Czynności te nie mają żadnego związku z dostawą przedmiotu leasingu.

Państwa wątpliwości dotyczą sposobu opodatkowania VAT usług związanych z utrzymaniem, obsługą oraz używaniem przedmiotu leasingu obejmujących czynności oraz koszty wymienione we wniosku.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), powinna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W podobnej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W wyroku tym TSUE stwierdził, że: „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”.

Dalej Trybunał wskazał, że: „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”.

Zdaniem TSUE: „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz: „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że: „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, że: „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

1.„Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

2.Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Z opisu sprawy wynika, że mogą Państwo świadczyć na rzecz klienta usługi dodatkowe, które nie są związane z dostawą towaru jako taką, lecz z utrzymaniem oraz bieżącą obsługą przedmiotu leasingu i w związku z powyższym ekonomicznie powinny obciążać klienta pozostając nieodłącznym wydatkiem związanym z zawartą umową leasingu, choć jednak od niego odrębnym i niezależnym. Przykładowe opłaty dodatkowe związane z obsługą umowy leasingu znajdują się w Tabeli Opłat i Prowizji (TOiP). Bank nie wyklucza, że w trakcie trwania umowy mogą pojawić się inne koszty zewnętrzne związane z obsługą umowy, jednakże nieprzewidywalne na moment jej zawarcia.

Bank chciałby zarówno do opłat znanych bądź przewidywalnych na moment zawarcia samej umowy leasingu, jak również w sytuacji gdy opłaty dodatkowe pojawiłyby się w przyszłości i w żaden sposób nie mogły być przewidziane na moment zawarcia umowy, doliczać symboliczną marżę, która w pewien sposób miałaby rekompensować Państwu wykonywane na rzecz leasingobiorcy czynności związane z tą dodatkową usługą. Lista czynności, których ciężar ekonomiczny Bank obecnie przenosi na korzystającego, to przykładowo: opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monity, wezwania oraz szereg opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, podatek od nieruchomości, podatek od środków transportu w przypadku pojazdów. Ponadto wskazali Państwo, że w momencie dokonania dostawy nie będą Państwo w stanie przewidzieć, jaka będzie wartość usług i świadczeń dodatkowych za cały okres trwania umowy, gdyż poszczególne czynności wymienione w TOiP, za które pobierają Państwo opłaty powstają w trakcie trwania umowy leasingu finansowego. Nie jest możliwe przewidzenie, czy te poszczególne czynności w ogóle będą miały miejsce, jak również, jaka będzie wysokość poszczególnych opłat, również dlatego, że część z nich może być wykonywana przez okres wielu lat po zawarciu samej umowy leasingu (np. nawet 10 i więcej lat). Koszty świadczeń nie wpływają w jakikolwiek sposób na wysokość wynagrodzenia z tytułu dostawy przedmiotu leasingu, będą bowiem kalkulowane odrębnie na podstawie poniesionych kosztów oraz zryczałtowanych kosztów obsługi przez Państwa pracowników.

W odniesieniu do przedstawionych okoliczności sprawy biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE, stwierdzić należy, że w opisanych przez Państwa okolicznościach mamy do czynienia z usługą leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu, oraz usługami dodatkowymi, za które pobierają Państwo opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów, wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu w przypadku pojazdów. W omawianym przypadku nie mamy do czynienia z kompleksową usługą leasingu, opisane czynności nie stanowią bowiem jednej usługi, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. Tym samym, usługi leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz dodatkowe usługi, za które pobierane są opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów, wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu w przypadku pojazdów, stanowią odrębne świadczenia opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym stawkami podatku.

W analizowanej sprawie usługi ubezpieczenia będą więc stanowiły odrębny od leasingu element o określonej wartości. Usługa ubezpieczenia stanowi dodatkową możliwość, z której mogą korzystać leasingobiorcy, jednak nie warunkuje ona wykonania usługi leasingu. Dla leasingobiorcy stanowi zasadniczo cel sam w sobie, a wymóg objęcia ubezpieczeniem przedmiotu leasingu nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi leasingu. Zatem - jak wskazano - mamy do czynienia z odrębnymi i niezależnymi od siebie usługami – leasingu i ubezpieczenia, których rozdzielenie w żadnej mierze nie ma sztucznego charakteru, ponieważ w aspekcie gospodarczym usługi te nie tworzą jednej całości.

Z treści cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że ustawodawca zwolnił z opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie tylko usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne i pośrednictwa ubezpieczeniowego, ale również świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.)

Zatem umowa ubezpieczenia zostanie zawarta w imieniu Banku, ale na rachunek osoby trzeciej, tj. osoby ubezpieczonej (leasingobiorcy).

Odnosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że opisane przez Państwa usługi ubezpieczenia stanowią usługi w zakresie zawieranych przez Państwa umów ubezpieczenia na cudzy rachunek. Występują tu Państwo w charakterze ubezpieczającego, który zawierając z ubezpieczycielami umowy ubezpieczenia działa na cudzy rachunek, tj. na rachunek leasingobiorców.

Reasumując, usługi ubezpieczenia, w których występują Państwo w charakterze ubezpieczającego zawierane na rachunek leasingobiorców, będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Podstawą opodatkowania ww. usług będzie, stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, kwota należna z tytułu sprzedaży. W konsekwencji, bez znaczenia jest, czy doliczą Państwo marżę, czy też leasingobiorca zostanie obciążony dokładnym kosztem zapłaconej składki ubezpieczeniowej.

Państwa stanowisko w zakresie opodatkowania usług ubezpieczenia jest nieprawidłowe. Jak wskazano – usługa ubezpieczenia będzie usługą odrębną od usługi leasingu i będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z kolei, w odniesieniu do wskazanych przez Państwa usług dodatkowych, za które pobierają Państwo opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów, wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu wskazać należy, że ww. czynności nie zostały wymienione ani w ustawie o podatku VAT, ani w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy jako czynności zwolnione od podatku od towarów i usług lub korzystające z preferencyjnych stawek podatku, w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej 23%.

Reasumując, w okolicznościach niniejszej sprawy przedmiotowych usług leasingu, ubezpieczenia przedmiotu leasingu oraz usług dodatkowych, za które pobierane są opłaty z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów, wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu w przypadku pojazdów, nie sposób uznać za jedną kompleksową usługę, lecz na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowią odrębne świadczenia, opodatkowane zgodnie z właściwymi dla nich zasadami, w tym właściwymi stawkami podatku.

W konsekwencji, w sytuacji gdy będą Państwo ubezpieczać przedmioty leasingu, a następnie kosztem ubezpieczenia obciążać leasingobiorcę, to czynność taka stanowić będzie odrębną usługę ubezpieczeniową podlegającą zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Z kolei, dodatkowe usługi, za które pobierają Państwo opłaty, tj. z tytułu czynności administracyjnych, rejestracji pojazdu, monitów, wezwań oraz szeregu opłat wynikających z bieżącej eksploatacji przedmiotu leasingu, podatku od nieruchomości, podatku od środków transportu w przypadku pojazdów, podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem podstawowej stawki podatku VAT w wysokości 23%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania pierwotnej interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).