Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 lipca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 19 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP 30 września 2022 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni (Spółka) jest spółką prawa niemieckiego z siedzibą w (…). Specjalizuje się w produkcji części do pojazdów silnikowych.

Wnioskodawczyni jest następcą prawnym spółki A. która była spółką komandytową prawa niemieckiego. W związku z wystąpieniem z A. jej komplementariusza pod koniec 2021 r., byt prawny tego podmiotu został zakończony bez likwidacji. Wobec tego na podstawie art. 738 niemieckiego kodeksu cywilnego wszystkie aktywa i pasywa zostały przejęte przez Wnioskodawczynię jako jedynego pozostałego wspólnika (komandytariusza) A. Na zasadzie sukcesji generalnej Wnioskodawczyni wstąpiła w prawa i obowiązki z tytułu umów zawartych wcześniej przez A., w tym umów zawartych z podmiotami polskimi, tj. podmiotem powiązanym B (którego Wnioskodawczyni jest jedynym udziałowcem) oraz polskimi podmiotami nabywającymi towary od Wnioskodawczyni.

Współpraca Wnioskodawczyni z podmiotem powiązanym B. (Usługodawca) prowadzona jest w oparciu o dwie umowy, tj. Umowę ramową i Porozumienie w sprawie zapewnienia jakości serii, które stanowi kontraktowe uzgodnienie ramowych warunków i procesów technicznych, logistycznych oraz organizacyjnych pomiędzy stronami.

W wykonaniu ww. umów Wnioskodawczyni przywozi z terytorium Niemiec należący do niej materiał, w formie profili aluminiowych, samochodem ciężarowym do zakładu Usługodawcy. Usługodawca nie nabywa tych profili, nie płaci za ten materiał. Usługodawca zgodnie ze specyfikacją techniczną wykonuje usługi obróbki mechanicznej, czyszczenia powierzchni i obróbki termicznej powierzonych profili aluminiowych. Po wykonaniu usługi, Wnioskodawczyni odbiera wyroby gotowe od Usługodawcy i wywozi je z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Usługodawca dokumentuje swoje świadczenie wystawiając faktury za usługi obróbki.

Obecnie Wnioskodawczyni jest jedynym kontrahentem Usługodawcy w zakresie usług obróbki. Wnioskodawczyni nie ma wpływu na zaplecze personalne i techniczne Usługodawcy. Jedynie w zakresie zapisów regulaminu zarządu Prezes Usługodawcy musi uzyskać zgodę Wnioskodawczyni na zawarcie umów o pracę o rocznej wartości przekraczających 200 tyś zł. brutto. Wnioskodawczyni nie posiada w zakładzie Usługodawcy żadnego wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji (w szczególności nie wynajmuje powierzchni biurowej ani magazynowej).

Wnioskodawczyni nie posiada żadnej kontroli nad zasobami osobowymi i rzeczowymi Usługodawcy, nie ma również wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług obróbki wykonywanych na jej rzecz.

Ponadto Wnioskodawczyni współpracuje z polskimi odbiorcami towarów w ten sposób, że dostarcza do ich magazynów (konsygnacyjnych) towary, przemieszczane przez nią z terytorium Niemiec, które następnie są przedmiotem dostaw na rzecz tych odbiorców. Wnioskodawczyni nie sprzedaje polskim nabywcom towarów będących przedmiotem usług obróbki świadczonych przez Usługodawcę.

Wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

a. w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Spółki w kraju siedziby działalności gospodarczej tj. w Niemczech (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Spółka prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Spółka korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.);

Wnioskodawczyni posiada w Niemczech trzy zakłady produkcyjne, w każdym z nich znajdują się również miejsca pracy biurowej. Działalność produkcyjna obejmuje etapy od wyciskania profili aluminiowych do dalszej obróbki profili, w związku z czym Wnioskodawczyni dysponuje stosownym wyposażeniem technicznym oraz personelem. W jednym z zakładów produkcyjnych mieści się ponadto dział administracyjny firmy.

b. czy Spółka jest zarejestrowana do podatku VAT w Polsce;

Tak, Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT od lipca 2022 r.

c. jak długo w przybliżeniu/około planujecie Państwo współpracować z Usługodawcą w zakresie nabywania usług obróbki;

Zgodnie z obecnymi założeniami, przy uwzględnieniu planowania Grupy, współpraca z Usługodawcą przewidywana jest na co najmniej kolejne 5 lat; bardziej długoterminowa ocena nie jest obecnie możliwa.

d.  czy poza świadczeniami nabywanymi od Usługodawcy Państwa Spółka dokonuje zakupu jakiś usług na terytorium Polski, jeśli tak, to należało wskazać jakiego rodzaju usługi będą nabywane i w jakim celu;

Nie, poza świadczeniami nabywanymi od Usługodawcy Wnioskodawczyni nie dokonuje zakupu innych usług na terytorium Polski.

e.  czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakieś zasoby osobowe jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i jakie czynności/zadania wykonują;

Dwie osoby będące pracownikami Spółki) pełnią funkcję Członków Zarządu podmiotu powiązanego B. i w związku z tym w miarę potrzeb przebywają w Polsce. W związku z pełnieniem obowiązków na rzecz polskiej spółki Członkowie Zarządu otrzymują wynagrodzenie od Spółki. Jeden z nich podpisał również umowę z B., na mocy której także pobiera wynagrodzenie. W czasie pobytu w Polsce Członkowie Zarządu wykonują również sporadycznie czynności związane z działalnością Spółki w Niemczech. Co do zasady nie wykonują jednak żadnych czynności związanych z działalnością Wnioskodawczyni w Polsce, w szczególności nie zawierają umów z polskimi firmami, nie prowadzą działań akwizycyjnych itp.

f.   czy Państwa Spółka posiada na terytorium Polski jakiś przedstawicieli / handlowców (osoby pozyskujące nowych klientów) lub inne osoby działające na podstawie udzielonego przez Państwa pełnomocnictwa;

Wnioskodawczyni nie posiada na terytorium Polski żadnych przedstawicieli handlowych.

g.  czy na terytorium Polski posiadają/wynajmują Państwo jakieś nieruchomości / ruchomości / lokale / miejsca magazynowe itp. jeśli tak należało ogólnie wskazać jakie i do jakich celów są wykorzystywane;

Nie, Wnioskodawczyni nie posiada ani nie wynajmuje żadnych ruchomości ani nieruchomości na terytorium Polski.

h.  czy udostępniacie Państwo, jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie;

Jak wskazano powyżej, dwie osoby będące pracownikami Wnioskodawczyni pełnią funkcję Członków Zarządu podmiotu powiązanego B. i wobec tego w miarę potrzeby przebywają w Polsce. W związku z pełnieniem obowiązków na rzecz polskiej spółki Członkowie Zarządu otrzymują wynagrodzenie od Spółki. Jeden z nich podpisał również umowę z B, na mocy której także pobiera wynagrodzenie. Żadne inne zasoby nie są udostępniane przedsiębiorcom w Polsce.

i.   czy działalność Usługodawcy w zakresie usług obróbki jest działalnością pomocniczą w stosunku do działalności podstawowej Spółki realizowanej w Niemczech;

Tak, usługi obróbki świadczone przez Usługodawcę stanowią działalność pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawczyni prowadzonej w Niemczech.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Wnioskodawczynię usługi obróbki, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z czym Wnioskodawczyni nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem tych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem Spółka nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), dalej jako ustawa o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest co do zasady miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT). W związku z tym ewentualne ustalenie istnienia na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności ma istotne znaczenie dla miejsca opodatkowania usług obróbki nabywanych przez Wnioskodawczynię.

W Państwa ocenie, z powyższego opisu stanu faktycznego wynika, iż w związku z zakresem działalności Spółki nie doszło do powstania jej stałego miejsca prowadzenia działalności w rozumieniu przepisów o VAT na terytorium Polski.

Należy zauważyć, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tejże ustawy nie definiują pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności. Takiej definicji nie podaje również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Pojęcie to zdefiniowane zostało natomiast w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako „Rozporządzenie”).

Artykuł 11 Rozporządzenia stanowi, iż stałe miejsce prowadzenia działalności (dla potrzeb ustalenia miejsca świadczenia usługi z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE) oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 Rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie, ust. 2 tego samego przepisu stanowi, że na użytek art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. W myśl natomiast art. 53 Rozporządzenia na użytek stosowania art. 192a Dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Definicja zawarta w Rozporządzeniu zbieżna jest z definicją, która wypracowana została przez orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako TSUE lub Trybunał). Z orzeczeń Trybunału wynika, iż pod pojęciem stałego miejsca prowadzenia działalności należy rozumieć miejsce które charakteryzuje się minimalną trwałością poprzez zgromadzenie zarówno stałych zasobów ludzkich, jak i technicznych, koniecznych do świadczenia określonych usług lub dostawy określonych towarów. Konieczne jest, aby ten stały charakter oraz infrastruktura personalna i techniczna zapewniły podmiotowi możliwość świadczenia usług w sposób niezależny.

Przykładowo w wyroku z dnia 28 czerwca 2007 r. Planzer Luxemburg Sarl v. Bundeszentralamt für Steuren (C-73/06) Trybunał zwrócił uwagę na konieczność stałej obecności środków rzeczowych i personelu utrzymywanych w minimalnych rozmiarach niezbędnych do świadczenia usług: „zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (...). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny.”

Co istotne w wyrokach tych zostało podkreślone, że dla zaistnienia stałego miejsca prowadzenia działalności konieczne jest zarówno posiadanie zaplecza technicznego, personalnego oraz niezależności - a przesłanki te winny być spełnione kumulatywnie.

Powyższe rozumienie pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności (tj. uwzględniające element techniczny i osobowy takiego miejsca prowadzenia działalności oraz warunek jego niezależności) TSUE potwierdził szeregiem innych wyroków, np. wyrokiem z dnia 20 lutego 1997 r. w sprawie Commissioners of Customs and Excise przeciwko DFDS A/S, sygn. C- 260/95.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów oraz orzeczeń należy stwierdzić, iż podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w danym kraju, jeśli kumulatywnie spełnione są następujące kryteria:

‒kryterium stałości i niezależności prowadzonej działalności,

‒kryterium stałej obecności zasobów ludzkich, tj. istnienie zaplecza personalnego dla prowadzenia działalności,

‒kryterium stałej obecności zasobów technicznych, tj. istnienie zaplecza technicznego dla prowadzenia działalności (jak np. budynki, magazyny, urządzenia).

Jednocześnie zgodnie z podejściem prezentowanym przez organy podatkowe dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym. Przykładowo jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2019 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.116.2019.2.MC: „do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne, aby podatnik dysponował personelem, który jest u niego zatrudniony i zapleczem technicznym, które jest jego własnością. Wystarczy, że podmiot korzysta zarówno z zaplecza personalnego, jak i technicznego innych podmiotów, w taki sposób, że umożliwia mu to odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności. (...) Również zasoby techniczne nie muszą należeć do podatnika (tzn. być jego własnością). Wystarczające jest bowiem ich wynajęcie czy też zapewnienie w inny sposób.” Powyższe znajduje odzwierciedlenie również w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m.in. w wyroku z dnia 23 listopada 2017 r. sygn. I FSK 160/16 wskazał, że: „pomimo tego, że spółka nie będzie posiadała na terytorium Polski własnego zaplecza technicznego czy też personalnego, gdyż wszelkie prace wykonywane będą przez pracowników kontrahentów w ramach usług świadczonych na rzecz spółki, a łodzie będą przechowywane na placu składowym kontrahenta, prawidłowo uznano, że będzie ona posiadała na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności - będzie bowiem prowadzić działalność gospodarczą na terytorium Polski, która charakteryzować się będzie pewną stałością, a w związku z tą działalnością spółka korzystać będzie z usług swoich kontrahentów - w zakresie zaplecza personalnego jak i technicznego (maszyny, plac).”

W kontekście kryterium niezależności prowadzonej działalności zauważyć należy dodatkowo, iż pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności powinno być rozpatrywane na gruncie definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu, działalność gospodarcza obejmuje w szczególności wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W świetle powyższej definicji należy uznać, że do powstania stałego miejsce prowadzenia działalności podmiotu na terytorium danego kraju dochodzi, jeżeli przy wykorzystaniu na tym terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, podmiot ten prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają znane Wnioskodawczyni interpretacje organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 listopada 2017 r. sygn. 1462.IPPP3.4512.735.2016.1.JŻ, w której wskazano, iż „Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tut. Organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (...). Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem, koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym”.

Na uwagę zasługuje ponadto jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Trybunał stwierdził, iż „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”. W wyroku tym znalazła się też teza, że to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług. Trybunał wskazał, że zasoby ludzkie i techniczne, które zostały udostępnione spółce niemieckiej przez spółkę rumuńską i które zdaniem rumuńskich organów podatkowych pozwalają uznać istnienie stałego miejsce prowadzenia działalności gospodarczej spółki niemieckiej w Rumunii, są również tymi, za pośrednictwem których spółka rumuńska świadczy usługi na rzecz spółki niemieckiej. Jednak te same środki nie mogą być wykorzystywane zarówno do świadczenia, jak i otrzymywania tych samych usług, bowiem to samo zaplecze po prostu nie może świadczyć usług dla samego siebie. W będącym przedmiotem rozstrzygnięcia stanie faktycznym nie doszło zatem do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej niemieckiej spółki w Rumunii.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria słuszna jest zdaniem Wnioskodawczyni konkluzja, iż Spółka nie zorganizowała na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności.

Po pierwsze, Spółka nie posiada na terytorium Polski żadnych nieruchomości będących jej własnością, nie korzysta również z żadnych nieruchomości na podstawie umów najmu czy dzierżawy. Jej zaplecza technicznego nie może stanowić w żadnym przypadku infrastruktura Usługodawcy, ponieważ Wnioskodawczyni nie posiada w zakładzie Usługodawcy żadnego wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji (w szczególności nie wynajmuje powierzchni biurowej ani magazynowej). Ponadto Spółka nie zatrudnia żadnych pracowników zlokalizowanych na terenie Polski, nie przysługują jej także żadne uprawnienia kontrolne w stosunku do pracowników Usługodawcy. Wnioskodawczyni nie posiada żadnej kontroli nad zasobami osobowymi i rzeczowymi Usługodawcy, nie ma również wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług obróbki wykonywanych na jej rzecz. Innymi słowy, miejsce gdzie koncentruje się działalność Usługodawcy nie może stanowić dla Wnioskodawczyni stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, ponieważ nie zostały spełnione warunki zarówno dotyczące zasobów personalnych jak i technicznych.

Należy również stwierdzić, że w Polsce znajduje się wyłącznie infrastruktura polskiej spółki (Usługodawcy), która wykorzystywana jest do świadczenia usług obróbki materiału na rzecz Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie posiada w Polsce żadnych zasobów pozwalających na odbiór (wykorzystanie) tych usług. Biorąc pod uwagę, iż w myśl powołanego wyżej wyroku TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. to samo zaplecze nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług, okoliczność ta stanowi kolejny argument przeciwko możliwości uznania, że Wnioskodawczyni dysponuje w Polsce stałym miejscem prowadzenia działalności.

Ponadto towary, na których wykonywane są przez Usługodawcę usługi obróbki, nie są wykorzystywane do prowadzenia w Polsce działalności gospodarczej, ponieważ Wnioskodawczyni dokonuje ich zwrotnego przemieszczenia na terytorium Niemiec. Nie może zatem być mowy o spełnieniu kryterium prowadzenia przez Spółkę niezależnej działalności w Polsce przy pomocy zlokalizowanej tu struktury. Nabywane od Usługodawcy usługi stanowią wyłącznie element pomocniczy dla wykonywanych przez Spółkę na terytorium Niemiec czynności opodatkowanych.

Ponadto wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech). Wnioskodawczyni nie prowadzi tym samym w Polsce działalności, która posiadałaby przymiot samodzielności w stosunku do działalności prowadzonej w siedzibie Spółki w Niemczech.

Podsumowując, Wnioskodawczyni jest zdania, iż nie zorganizowała zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski, wobec czego nie doszło do powstania stałego miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej na terytorium kraju.

W konsekwencji, miejscem świadczenia usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT nabywanych przez Spółkę od polskich podmiotów, tj. usług obróbki nabywanych od Usługodawcy, jest państwo siedziby Wnioskodawczyni, tj. terytorium Niemiec. Tym samym nabywane przez Wnioskodawczynię od Usługodawcy usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski. W związku z tym, w przypadku gdyby Usługodawca naliczył na fakturach dokumentujących świadczone usługi podatek od towarów i usług, na podstawie art. 88 ust. 3a punkt 2 ustawy o VAT Spółce nie przysługiwałoby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni jest spółką prawa niemieckiego i specjalizuje się w produkcji części do pojazdów silnikowych. Podmiotem powiązanym Spółki na terytorium Polski jest B. (Wnioskodawczyni jest jego jedynym udziałowcem). Współpraca Wnioskodawczyni z podmiotem powiązanym B. (Usługodawca) prowadzona jest w oparciu o dwie umowy, tj. Umowę ramową i Porozumienie w sprawie zapewnienia jakości serii, które stanowi kontraktowe uzgodnienie ramowych warunków i procesów technicznych, logistycznych oraz organizacyjnych pomiędzy stronami. W wykonaniu ww. umów Wnioskodawczyni przywozi z terytorium Niemiec należący do niej materiał, w formie profili aluminiowych, samochodem ciężarowym do zakładu Usługodawcy. Usługodawca nie nabywa tych profili, nie płaci za ten materiał. Usługodawca zgodnie ze specyfikacją techniczną wykonuje usługi obróbki mechanicznej, czyszczenia powierzchni i obróbki termicznej powierzonych profili aluminiowych. Po wykonaniu usługi, Wnioskodawczyni odbiera wyroby gotowe od Usługodawcy i wywozi je z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Usługodawca dokumentuje swoje świadczenie wystawiając faktury za usługi obróbki.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie posiada ona na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 11 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wobec czego nabywane przez Wnioskodawczynię usługi obróbki, do których zastosowanie znajduje art. 28b ustawy o VAT, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, w związku z czym Wnioskodawczyni nie przysługuje na terytorium Polski prawo do obniżania podatku należnego o podatek naliczony w związku z zakupem tych usług, w przypadku, gdyby podatek taki został wykazany na fakturach wystawionych przez podmiot świadczący te usługi.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na jeden z ostatnich wyroków TSUE C-333/20 z 7 kwietnia 2022 r. w którym Sąd stwierdza, że „Artykuł 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r., i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że spółka mająca siedzibę w jednym państwie członkowskim nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym państwie członkowskim ze względu na to, iż posiada tam spółkę zależną, która na podstawie umów udostępnia jej zaplecze techniczne i personalne, za pomocą których świadczy ona, na zasadach wyłączności, usługi marketingowe, regulacyjne, reklamowe i reprezentacji, mogące mieć bezpośredni wpływ na wielkość sprzedaży”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku Wnioskodawczyni posiada w Niemczech trzy zakłady produkcyjne. Działalność produkcyjna obejmuje etapy od wyciskania profili aluminiowych do dalszej obróbki profili, z związku z czym Wnioskodawczyni dysponuje stosownym wyposażeniem technicznym oraz personelem. W jednym z zakładów produkcyjnych mieści się ponadto dział administracyjny firmy. Natomiast na terytorium Polski Wnioskodawczyni współpracuje z podmiotem powiązanym B (Usługodawca). Usługodawca zgodnie ze specyfikacją techniczną wykonuje usługi obróbki mechanicznej, czyszczenia powierzchni i obróbki termicznej powierzonych profili aluminiowych. Po wykonaniu usługi, Wnioskodawczyni odbiera wyroby gotowe od Usługodawcy i wywozi je z terytorium Polski na terytorium Niemiec. Wnioskodawczyni nie posiada ani nie wynajmuje żadnych ruchomości ani nieruchomości na terytorium Polski. Ponadto nie zatrudnia żadnych pracowników na terytorium Polski. Co prawda dwie osoby będące pracownikami Wnioskodawczyni pełnią funkcję Członków Zarządu Usługodawcy i w związku z tym w miarę potrzeb przebywają w Polsce. Jednak nie oznacza to, że Wnioskodawczyni, kontroluje działalność Usługodawcy, czy też bezpośrednio nią kieruje. Nie skutkuje to także przekazaniem Spółce uprawnień w zakresie sprawowania bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi Usługodawcy. Bowiem, co do zasady pracownicy Ci nie wykonują żadnych czynności związanych z działalnością Spółki w Polsce, w szczególności nie zawierają umów z polskimi firmami, nie prowadzą działań akwizycyjnych itp. Ponadto wszelkie decyzje strategiczne dotyczące działalności Spółki podejmowane są poza granicami Polski. W szczególności takie czynności jak: zawieranie umów, realizacja sprzedaży, negocjowanie i zawieranie umów z dostawcami, rozwój i prowadzenie działalności Spółki są wykonywane poza granicami Polski (w Niemczech).

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług Usługodawcy, nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem Wnioskodawczyni nie posiada żadnej kontroli nad zasobami osobowymi i rzeczowymi Usługodawcy, nie ma również wpływu jaka część tych zasobów ma zostać wykorzystana do świadczenia usług obróbki wykonywanych na jej rzecz. Zatem należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto jak Państwo wskazaliście usługi obróbki świadczone przez Usługodawcę stanowią działalność pomocniczą w stosunku do podstawowej działalności Wnioskodawczyni w Niemczech. Natomiast prowadzenie działalności o charakterze pomocniczym nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne Usługodawcy nad którym Wnioskodawczyni nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, jest to działalność pomocnicza mająca na celu wsparcie głównej działalności Spółki prowadzonej w kraju siedziby. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji nie można zatem uznać, że cechy i skala posiadanego w Polsce zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Spółce w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie zorganizowała bowiem zaplecza świadczącego o prowadzeniu części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Ponadto działalności o charakterze pomocniczym nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka nawiązała współpracę z Usługodawcą w zakresie nabywania usług obróbki i współpraca ta planowana jest na co najmniej kolejne pięć lat, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia stwierdzić należy, że świadczona przez Usługodawcę usługa obróbki, stanowi usługę, do której stosuje się art. 28b ustawy. Przy czym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi obróbki świadczone przez Usługodawcę do których ma zastosowanie art. 28b ustawy nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od Usługodawcy faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W konsekwencji, Państwa Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem od Usługodawcy usług obróbki do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejsca opodatkowania nabywanych usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).