Spółka wskazuje, że powyższa przesłanka do zastosowania stawki 0% VAT do WDT również będzie w przypadku transakcji z Nabywcą spełniona, bowiem Spółka zamierza złożyć właściwemu organowi podatkowemu korekty stosownych informacji podsumowujących VAT UE oraz pisemne wyjaśnienia w tym zakresie. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, uchybienia w tym zakresie zostaną należycie wyjaśnione na piśmie właściwemu dla Spółki organowi podatkowemu.

Tym samym, kluczowym warunkiem jaki powinien podlegać analizie jest ustalenie, czy brak spełnienia na moment dokonywania dostawy towarów przesłanki posiadania przez nabywcę właściwego i ważnego numeru VAT UE nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy wyłącza możliwość zastosowania stawki 0% VAT do WDT (stosownie do ww. treści przepisu art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT), a tym samym skorygowania przeszłych deklaracji podatkowych wykazując w nich dokonane transakcje jako WDT ze stawką 0% VAT, w sytuacji gdy numer ten został następnie nadany.

2. Wykładnia i wyjaśnienia przepisów wynikających z tzw. pakietu zmian „Quick Fixes”

Celem usprawnienia funkcjonowania wspólnego systemu VAT w zakresie transakcji transgranicznych, Unia Europejska opracowała pakiet zmian zwanych zbiorczo „Quick Fixes”, w skład którego wchodziła Dyrektywa ws. Quick Fixes. Na jej mocy do dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”) wprowadzono m.in. art. 138 ust. 1 lit. b, zgodnie z którym:

„Państwa członkowskie zwalniają dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę lub przez nabywcę towarów lub na ich rzecz, jeżeli spełnione są następujące warunki: (...) b) podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, na rzecz których dokonywana jest dostawa, są zidentyfikowani do celów VAT w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów oraz podali dostawcy ten numer identyfikacyjny VAT”.

Analogiczna przesłanka zastosowania stawki 0% VAT do WDT istniała w polskim porządku prawnym jeszcze przed wejściem w życie zmian wynikających z pakietu zmian „Quick Fixes”. Wprowadzenie tej zmiany nie powoduje jednak zmiany skutków prawnych w odniesieniu do przedstawionych faktów. Należy bowiem podkreślić, że, po pierwsze, warunek taki przed tą zmianą nie wynikał bezpośrednio z przepisów unijnych i zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) należało traktować go wyłącznie jako wymóg formalny, którego niespełnienie nie powodowało pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% VAT do WDT (stanowisko to Wnioskodawca opisuje szerzej w kolejnej części niniejszego uzasadnienia Wniosku). Po drugie zaś, Dyrektywa ws. Quick Fixes zwiększyła restrykcyjność warunku posiadania przez nabywcę numeru VAT. Dlatego też w pierwszej kolejności należy przeanalizować regulacje dot. Quick Fixes (jeżeli te bowiem umożliwiają zastosowanie stawki 0%, to tym bardziej regulacje istniejące przed wprowadzeniem tej Dyrektywy).

Należy po pierwsze odwołać się do treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes, która wprowadziła do prawa unijnego przedmiotowy warunek dot. numeru VAT UE nabywcy, a której punkt 7 brzmi następująco:

„Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby – w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES - zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 dyrektywy 2006/112/WE” (podkreślenie Wnioskodawcy).

W ocenie Spółki treść ww. preambuły ma kluczowe znaczenie dla wykładni aktualnej treści Dyrektywy VAT. Skoro wskazano w niej, że dla warunku właściwego numeru identyfikacyjnego VAT UE nabywcy towarów istotna jest dobra wiara dostawcy, to stwierdzenie to należy uważać za prawnie wiążące - bowiem preambuła posiada taką samą moc normatywną jak akt prawny, do którego jest wstępem. Zdaniem Wnioskodawcy wyjątek przedstawiony w preambule można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki. Jak przedstawiono w stanie faktycznym, Spółka opodatkowała transakcje dokonane na rzecz Nabywcy (w okresie nieposiadania aktywnego, austriackiego numeru VAT UE) jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT. Jak również wspomniano, wraz z planowanym dokonaniem korekt deklaracji podatkowych skorygowane zostałyby także informacje podsumowujące VAT UE Spółki. W takich okolicznościach nie powinno podlegać wątpliwości, że Wnioskodawca (dostawca) działa w dobrej wierze.

Wskazówki co do wykładni powyższego przepisu w odniesieniu do specyficznych przypadków opublikowała również Komisja Europejska - Dyrekcja Generalna ds. Opodatkowania i Unii Celnej (DG TAXUD) w tzw. „Notach wyjaśniających” do Quick Fixes (dalej: „Noty wyjaśniające” lub „Noty”). W przedmiotowym dokumencie przedstawiono m.in. następujące wyjaśnienia:

„4.3.2. Co się dzieje, jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT nadanego innym w państwie członkowskim niż to, z którego towary są wysyłane lub transportowane?

Jeżeli nabywca nie poda dostawcy swojego numeru identyfikacyjnego VAT lub jeżeli podany numer identyfikacyjny VAT nadano w państwie członkowskim, z którego towary są wysyłane lub transportowane, oznacza to, że co najmniej jeden z warunków dotyczących zastosowania zwolnienia określonych w art. 138 DV nie jest spełniony (w szczególności warunek określony w art. 138 ust. 1 lit. b) DV) i dostawca musi naliczyć VAT.

(...)

Jeżeli nabywca, który może udowodnić, że w momencie nabycia był podatnikiem działającym w takim charakterze, jest w stanie później podać dostawcy swój numer identyfikacyjny VAT nadany w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, i nic nie wskazuje na oszustwo lub nadużycie, dostawca skoryguje fakturę zgodnie z przepisami określonymi w odpowiednich przepisach krajowych. (podkreślenie Wnioskodawcy)

2.3.3. Co się dzieje, jeżeli nabywca złożył do organów podatkowych wniosek o nadanie numeru identyfikacyjnego VAT, ale w momencie, gdy dostawca musi wystawić fakturę, jeszcze go nie otrzymał?

Jeżeli w momencie wystawiania przez dostawcę faktury nabywca nie jest w stanie podać dostawcy numeru identyfikacyjnego VAT, ponieważ organy podatkowe nadal rozpatrują wniosek nabywcy o nadanie takiego numeru, dostawca nie może zastosować zwolnienia określonego w art. 138 DV, ponieważ nie wszystkie warunki są spełnione.

Gdy nabywca uzyska numer identyfikacyjny VAT, dokonuje się korekty faktury zgodnie z warunkami określonymi w ostatnim akapicie sekcji 4.3.2 powyżej”.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy zauważyć, że Spółka prawidłowo naliczyła VAT w przypadku transakcji dokonywanych z Nabywcą w okresie, w którym kontrahent ten nie posiadał ważnego numeru VAT UE nadanego przez Austrię. Niemniej, jak podkreślano w stanie faktycznym, Nabywca pod koniec listopada 2021 roku zakończył procedurę uzyskania austriackiego numeru VAT oraz VAT UE i numery te zostały mu nadane. Nie ulega również wątpliwości, że pomimo tymczasowego braku posiadania przez Nabywcę austriackiego numeru VAT UE, kontrahent ten działał w transakcjach ze Spółką w charakterze podatnika VAT, bowiem dokonywał czynności związanych bezpośrednio z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą.

Innymi słowy, wskazany przykład z pkt 4.3.2. oraz 4.3.3. Not wyjaśniających można bezpośrednio odnieść do sytuacji Spółki.

Mowa jest tam wprost o sytuacji, gdy na moment dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej nabywca nie posiada jeszcze właściwego ważnego numeru VAT UE, jednakże następnie jest on mu nadawany. W takim wypadku Noty dopuszczają zastosowanie do dostaw stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt. W sytuacji opisanej powyżej w stanie faktycznym, Nabywca otrzymał właściwy numer VAT UE. Jest to więc w ocenie Spółki sytuacja wprost analogiczna do opisanej we wskazanych fragmentach Not wyjaśniających.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że w jego ocenie w opisanej sytuacji brak jest ryzyka wzięcia udziału w oszustwie podatkowym. Nabywca stanowi podmiot powiązany ze Spółką i jest wieloletnim kontrahentem Spółki. Ponadto Spółka posiada szereg informacji o Nabywcy, tj. na bieżąco weryfikuje jego status w systemie VIES, zna jego przedstawicieli, zweryfikowała istnienie siedziby i zasobów koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że bezsporny jest fakt, że towary zostały dostarczone z terytorium kraju na terytorium Austrii, na dowód czego Spółka posiada stosowną dokumentację. Nie ulega zatem żadnym wątpliwościom, że transakcje dokonywane z Nabywcą nie stanowiły oszustwa podatkowego.

Nawiązując zatem do przedstawionej powyżej treści preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes oraz Not wyjaśniających (w szczególności do pkt 4.3.2. i 4.3.3.), nie ma wątpliwości, że po uzyskaniu przez Nabywcę austriackiego numeru VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych i podaniu go Spółce, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania do dostaw dokonanych na rzecz Nabywcy w latach 2019-2021 stawki 0% VAT.

3. Wykładnia i wyjaśnienie przepisów przed wprowadzeniem tzw. pakietu zmian „Quick Fixes”

Wnioskodawca wskazuje, że będące przedmiotem niniejszego Wniosku przepisy uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2020 roku wraz z wprowadzeniem do porządku prawnego tzw. pakietu zmian „Quick Fixes”. Tym samym, część transakcji opisanych w stanie faktycznym miała miejsce w porządku prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2020 roku.

Zgodnie z ówczesnymi przepisami art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: „(...)

 1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

 2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

 3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE”.

Co istotne, warunek opisany w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT istniał przed 1 stycznia 2020 roku jedynie w polskim porządku prawnym, a nie wynikał bezpośrednio z przepisów unijnych. Tym samym warunek ten należało traktować wyłącznie jako wymóg formalny, którego niespełnienie nie powodowało pozbawienia podatnika prawa do zastosowania stawki 0% VAT do WDT.

Mając na uwadze powyższe przepisy, w celu zastosowania 0% stawki dla WDT przed 1 stycznia 2020 roku należało spełnić zarówno warunki formalne odnoszące się do przepisów art. 42 ust. 1 pkt 1 jak również pkt 3, jak i materialne (merytoryczne) wskazane w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Odnosząc powyższe do ówczesnej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych, można stwierdzić, że organy podatkowe, potwierdzając możliwość zastosowania stawki 0%, skupiały uwagę na spełnieniu przez podatnika warunków materialnych (potwierdzenia wywozu towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, oraz posiadania dokumentacji wskazanej w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, potwierdzającej dokonanie WDT), dopuszczając w tym przypadku istnienie pewnych uchybień formalnych (m.in. braku posiadania numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych przez nabywcę).

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2018 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.75.2018.2.BJ dopuścił możliwość zastosowania stawki 0% dla WDT w sytuacji, w której kontrahent nie był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobną argumentację przedstawił DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2018 r. o sygn. 0112-KDIL1-3.4012.584.2017.2.AP, w której dopuścił możliwość zastosowania 0% stawki dla WDT, w sytuacji w której samo dokonanie WDT było bezsporne (wnioskodawca był w posiadaniu kompletu dokumentów potwierdzających faktyczne dokonanie dostaw i odbioru towaru za granicą Polski), jednakże nabywca nie był na moment dokonania WDT zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji z 5 października 2017 r. o sygn. 0115-KDIT1-3.4012.314.2017.2.JC.

Powyższe podejście w pełni koresponduje z przepisami obowiązującymi przed wprowadzeniem do treści Dyrektywy VAT pakietu zmian Quick Fixes, jak również bogatym dorobkiem orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w tym zakresie.

Zgodnie z art. 138 ust. 1 Dyrektywy VAT w brzmieniu przed 1 stycznia 2020 roku, państwa członkowskie zwalniają z podatku dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącejpodatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. A zatem obowiązek rejestracji jako podatnika VAT UE nie był wskazany w żadnym przepisie Dyrektywy VAT jako warunek uznania transakcji za WDT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT państwa członkowskie UE mogą wprowadzić dodatkowe warunki zastosowania zwolnienia z VAT (stawki 0% w przypadku polskich regulacji) do WDT. Dodatkowe warunki mogą zostać jednak wprowadzone wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnienia z VAT oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Przepisy ustawy o VAT już przed 1 stycznia 2020 roku przewidywały surowsze wymagania formalne niż przepisy Dyrektywy VAT. O ile sytuacja taka jest co do zasady dopuszczalna, o tyle w pewnych sytuacjach uzależnienie zastosowania zwolnienia (stawki 0%) wyłącznie od spełnienia przez dostawcę dodatkowych warunków formalnych stanowi naruszenie przepisu art. 131 Dyrektywy VAT oraz przepisu art. 138 ust. 1 i 2 Dyrektywy VAT dotyczących uznania transakcji za WDT.

Odnosząc się do praktyki orzeczniczej, w licznie wydawanych wyrokach przed 1 stycznia 2020 roku TSUE podkreśla, że dysponowanie numerem identyfikacyjnym jest wyłącznie wymogiem formalnym, który nie może podważyć prawa do zastosowania stawki 0% VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione. Przykładowo, w wyroku C-587/10 z dnia 27 września 2012 r., odnosząc się do warunków formalnych w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych, TSUE wskazał: „o ile numer identyfikacji dla celów podatku VAT stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z podatku VAT, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione”. Analogiczna argumentacja została również uwzględniona w wyrokach TSUE C-146/05 z dnia 27 września 2007 r., C-21/16 z dnia 9 lutego 2017 r.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że wielokrotnie w podobnym tonie wypowiadały się również sądy administracyjne np. NSA w wyroku z dnia 24 marca 2011 r. o sygn. I FSK 1579/10, z dnia 11 marca 2010 r. o sygn. I FSK 1941/08, oraz w wyroku z dnia 6 października 2010 r. o sygn. I FSK 1710/09.

Tym samym, należy podkreślić, że na gruncie przepisów unijnych obowiązujących przed 1 stycznia 2020 r., a także podejścia prezentowanego zarówno przez TSUE, sądy administracyjne jak i organy podatkowe, same uchybienia formalne nie mogą powodować braku możliwości zastosowania stawki 0%, jeżeli WDT zostało faktycznie dokonane i potwierdzone odpowiednimi dokumentami.

Wnioskodawca jest świadom, że prezentowane w tym punkcie podejście dotyczy porządku prawnego, który uległ zmianie wraz z wprowadzeniem z dniem 1 stycznia 2020 r. tzw. pakietu zmian „Quick Fixes”. Niemniej, zasadnym zdaje się wskazanie na genezę będącego przedmiotem niniejszego Wniosku warunku posiadania właściwego i ważnego numeru VAT UE nabywcy uprawniającego do rozpoznania WDT opodatkowanej stawką 0% VAT, bowiem mimo wprowadzenia wraz z pakietem zmian „Quick Fixes” opisywanego warunku do treści Dyrektywy VAT, w dalszym ciągu nie ma on charakteru bezwzględnego i istnieją w jego zakresie określone wyjątki. Spełnienie warunku właściwego i ważnego numeru VAT UE nabywcy jest w obecnym porządku prawnym, tak na gruncie Dyrektywy VAT jak i ustawy o VAT, warunkiem zastosowania stawki 0% i w wypadku jego niespełnienia na moment dostawy konieczne jest zastosowanie stawki właściwej dla dostaw na terytorium kraju (co też Spółka uczyniła opodatkowując dostawy stawką 23% VAT) - nie oznacza to jednak, że późniejsze spełnienie tego warunku nie umożliwia dokonania stosownych korekt.

4. Stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

9 lutego 2017 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-21/16. W omawianym wyroku potwierdzono, że państwa członkowskie nie mogą kwestionować prawa podatnika do zastosowania stawki 0% VAT do WDT wyłącznie z tego powodu, że nabywca nie posiadał w momencie dostawy ważnego numeru VAT UE - również w przypadku, w której dostawca jest świadomy tej sytuacji, ale jest przekonany, że nabywca w późniejszym czasie zostanie zarejestrowany dla celów VAT we właściwym państwie członkowskim. TSUE orzekł, że „W związku z tym ani uzyskanie przez nabywcę ważnego numeru identyfikacyjnego VAT w celu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych, ani rejestracja nabywcy w systemie VIES nie stanowią materialnych przesłanek zwolnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej z VAT. Są to wyłącznie wymogi formalne, które nie mogą podważać prawa sprzedawcy do zwolnienia z VAT, ponieważ materialne przesłanki w zakresie dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (zob. analogicznie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547, pkt 60; z dnia 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592, pkt 51; z dnia 20 października 2016 r., Plockl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 40)”.

Spółka jest świadoma, że powyższy wyrok został wydany w oparciu o stan prawny sprzed wprowadzenia do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian „Quick Fixes”, niemniej w ocenie Spółki wyrok ten oddziałuje również na aktualne sytuacje podatników. Podążając za stanowiskiem doktryny wyrażonym w publikacji „VAT. Komentarz, wyd. XV” autorstwa A. Bartosiewicza (źródło: system informacji prawnej LEX) „W świetle wytycznych Komitetu ds. VAT (przedstawionych w poprzednim punkcie Wniosku - przyp. Wnioskodawca) do zmian wprowadzonych w ramach tzw. pakietu quick fixes pogląd wyrażony w powyższym orzeczeniu pozostaje częściowo aktualny, przy założeniu, że nabywca zostanie w okresie późniejszym zarejestrowany i przekaże swój numer unijny dostawcy, który będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty podatku (...) Jak wynika z wytycznych Komitetu ds. VAT, jeśli nabywca wykaże, że nabył towary, działając jako podatnik VAT, i wskaże w okresie późniejszym dostawcy swój numer VAT (zwłaszcza w przypadku, gdy w momencie nabycia złożył już wniosek o rejestrację, ale jeszcze nie otrzymał numeru), dostawca będzie wówczas upoważniony do dokonania korekty (i wykazania dostawy ze stawką 0% VAT)”.

Spółka w pełni aprobuje wyrażone powyżej stanowisko. W ocenie Wnioskodawcy stanowisko TSUE w zakresie ważności numeru VAT UE kontrahenta zachowuje w znacznej mierze swoją aktualność, czego wyrazem jest chociażby analogiczne stanowisko przedstawione w komentarzu do ustawy o VAT oraz Notach wyjaśniających, które to źródła odnoszą się do aktualnego stanu prawnego, tj. po wprowadzeniu zmian wynikających z „Quick Fixes”.

Odnosząc wyrok TSUE do sytuacji Spółki, w ocenie Wnioskodawcy uznać należy, że Spółka ma prawo do wykazania dokonanych na rzecz Nabywcy dostaw jako WDT ze stawką 0% VAT, skoro kontrahent ten na chwilę obecną posiada ważny numer VAT UE nadany przez Austrię (który po nadaniu został niezwłocznie podany Spółce).

5. Okoliczności faktyczne wskazujące na zachowanie przez strony transakcji dobrej wiary i należytej staranności

Podkreślenia wymaga, że w omawianym stanie faktycznym Nabywca niewątpliwie dochował należytej staranności. Nabywca poinformował Spółkę o braku aktywnego numeru VAT w Austrii, a przez to braku możliwości rozliczenia transakcji w Austrii. Jednocześnie należy podkreślić, że Wnioskodawca w wypadku opisanych transakcji działał w dobrej wierze. Z uwagi na brak aktywnego numeru VAT Nabywcy w Austrii, Wnioskodawca opodatkował dokonywane dostawy stawką 23% VAT i uiścił należny podatek. Wnioskodawca skoryguje tak rozliczone transakcje, wykazując je jako WDT ze stawką 0% VAT dopiero w momencie, gdy Nabywca poinformuje Spółkę o uzyskaniu aktywnego, austriackiego numeru VAT UE oraz o wykazaniu we właściwych, austriackich rozliczeniach VAT transakcji dokonanych w latach 2019-2021 jako WNT od Spółki.

Nie dojdzie zatem do naruszenia szczelności systemu VAT - odpowiednie transakcje zostaną opodatkowane na zasadach odwrotnego obciążenia w kraju zakończenia transportu, a zatem w państwie wysyłki powinny one podlegać opodatkowaniu stawką 0% VAT.

Zgodnie ze znanym Spółce stanowiskiem organów podatkowych, fakt ten potwierdza spełnienie warunku dot. tzw. aspektu prawnego transakcji - bowiem jak podkreślał przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 10 sierpnia 2021 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.265.2021.1.PC, „Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów, do której ma zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%. Pierwszy z tych warunków [tj. numer VAT UE nabywcy - przypis Wnioskodawcy] dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego”; analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 8 lipca 2021 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.153.2021.2.MR; z 7 lipca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.182.2020.1.PJ).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki nie ma podstaw do odmowy prawa do zastosowania stawki 0% VAT do WDT dokonanych na rzecz Nabywcy, który w późniejszym okresie uzyskał numer VAT UE.

6. Stanowisko organu podatkowego w podobnej sprawie

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało zaaprobowane już przez organ podatkowy w analogicznej sprawie. DKIS w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lutego 2019 r. znak 0112-KDIL1-3.4012.739.2018.2.KS wypowiedział się bowiem w sprawie opodatkowania VAT tzw. nietransakcyjnych WDT i WNT, w sytuacji, w której podatnik początkowo nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego VAT UE w państwie zakończenia transportu. Zdaniem organu podatkowego: „Zważywszy na zasadę neutralności podatku VAT, należy stwierdzić, że Wnioskodawca po opodatkowaniu we Francji przedmiotowych przemieszczeń revertu jako wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów we Francji będzie miał prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych, w których wykazywał przedmiotowe przemieszczenia jako dostawy krajowe opodatkowane w Polsce stawką podatku w wysokości 23%, ponieważ będzie przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów - zostaną spełnione wszystkie warunki do potraktowania dokonanych przesunięć towarów jako wewnątrzwspólnotowe.” (podkreślenie Wnioskodawcy).

7. Zasada neutralności podatku VAT

Zasada neutralności podatku VAT stanowi jeden z podstawowych filarów podatku od wartości dodanej. Jej znaczenie przy wykładni unijnych i krajowych przepisów wielokrotnie podkreślał TSUE - przykładowo w omawianym powyżej wyroku (w sprawie C-21/16) TSUE podkreślił, że „Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału zwolnienie z VAT dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy (...) Zgodnie z orzecznictwem Trybunału istnieją jedynie dwie sytuacje, w jakich nieprzestrzeganie wymogu formalnego może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (...). W pierwszej kolejności na zasadę neutralności podatkowej nie może powoływać się, do celów zwolnienia z VAT, podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT (.). W drugiej kolejności naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (zob. wyrok z dnia 20 października 2016 r., Plöckl, C-24/15, EU:C:2016:791, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo)”.

Mając na uwadze omawiane ugruntowane orzecznictwo TSUE (powyżej cytowany wyrok oraz m.in. wyroki TSUE: z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C 184/05 Twoh International; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C 285/09; z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C 430/09) wskazać należy, że zwolnienie dostawy wewnątrzwspólnotowej z ciężaru podatku VAT znajduje zastosowanie wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego i gdy sprzedawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił on terytorium państwa członkowskiego dostawy. Spółka podkreśla, że w omawianym stanie faktycznym bezsprzecznie doszło do dostarczenia towarów do kontrahenta znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE a dokonane transakcje nie stanowiły oszustwa podatkowego. Wnioskodawca posiada dokumentację potwierdzającą, że do Nabywcy znajdującego się na terytorium Austrii dostarczono towary, które zostały przetransportowane z terytorium kraju. Ponadto Spółka na bieżąco prowadzi czynności zmierzające do wykluczenia możliwości udziału w oszustwie podatkowym (co zostało szczegółowo przestawione w pkt 2 niniejszego wniosku).

Ponadto, podążając za stanowiskiem TSUE, skoro generalną zasadą wynikającą z unijnych przepisów o VAT jest zagwarantowanie podatnikom neutralności VAT, wykładnia tych przepisów nie może być dokonywana w sposób pozbawiający podatnika uprawnienia wynikającego z tej zasady (zob. np. wyrok TSUE z 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12).

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionych okolicznościach, tj. gdy:

i. miało miejsce faktyczne dostarczenie towarów z terytorium kraju do odbiorcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE, który działał w charakterze podatnika VAT, co potwierdza dokumentacja posiadana przez dostawcę;

ii. Nabywcy został nadany właściwy numer identyfikacyjny VAT UE, a ten podał go Spółce;

iii. dokonane zostanie prawidłowe opodatkowanie dostaw dokonanych na rzecz Nabywcy jako WNT w państwie zakończenia transportu;

   - mając na względzie przytoczoną wyżej argumentację, w tym w szczególności brzmienie preambuły do Dyrektywy ws. Quick Fixes i Not wyjaśniających, a także zasadę neutralności VAT, Spółka powinna mieć prawo do zastosowania do dostaw dokonanych w latach 2019-2021 na rzecz Nabywcy stawki 0% VAT.

II. Prawo do rozliczenia korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą oraz jednocześnie do rozliczenia WDT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji

1. Rozliczenie korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT we właściwym okresie rozliczeniowym

Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przy czym, jak wynika z treści art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, warunku posiadania dokumentacji, o którym mowa w ust. 13, nie stosuje się m.in. w przypadku WDT.

Analogiczne przepisy funkcjonowały w polskim porządku prawnym również przed 2021 rokiem. Zgodnie z ówczesną treścią art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z treści art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT obowiązującego przed 2021 rokiem wynika natomiast, że warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się m.in. w przypadku WDT.

Tym samym, zarówno w obecnym porządku prawnym jak i na gruncie przepisów obowiązujących przed 2021 rokiem, podatnicy dokonujący korekty faktury dotyczącej m.in. transakcji WDT, którym przysługuje prawo do pomniejszenia podstawy opodatkowania, dokonują jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawili fakturę korygującą.

W efekcie we wskazanych przypadkach, podatnik nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej/posiadania dokumentacji, z której wynikałoby uzgodnienie warunków korekty i ich spełnienie. Takie podejście znajduje również potwierdzenie w wydanych objaśnieniach podatkowych z dnia 23 kwietnia 2021 roku w zakresie pakietu rozwiązań „Slim VAT” oraz wybranych rozwiązań doprecyzowujących niektóre konstrukcje VAT wprowadzonych ustawą z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2419). Co istotne, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do niniejszych objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną prawną przewidzianą w art. 14k-14m ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540).

Jednocześnie, mając na uwadze specyfikę transakcji będących przedmiotem korekt opisanych w stanie faktycznym, Wnioskodawca podkreśla, że w analizowanej sytuacji już z chwilą wystawienia faktury pierwotnej, transakcje te faktycznie stanowiły WDT tj. miał miejsce wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju w wykonaniu dostawy towarów. Jedynie z powodu nieposiadania przez Nabywcę właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Austrii, Spółka wystawiła pierwotnie faktury dokumentujące te transakcje ze stawką 23% VAT. Tym samym, zdaniem Spółki dokonując korekty faktur pierwotnych, Spółka ma prawo do pomniejszenia postawy opodatkowania, dokonując jej obniżenia za okres rozliczeniowy, w którym wystawiła fakturę korygującą.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że takie podejście jest również prezentowane przez organy podatkowe w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach. Jak podkreślał przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 4 lutego 2020 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.545.2019.1.TK, „ W sytuacji, gdy podatnik wystawi faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawką w wysokości 23% zamiast ze stawką w wysokości 0% winien on wystawić faktury korygujące, w których zamiast stawki w wysokości 23% wykaże 0%. Podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania wykazanego na fakturze pierwotnej podatku należnego na bieżąco, w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą. Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 1 ustawy, nie musi on posiadać potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.” (podkreślenie Wnioskodawcy; analogiczne stanowisko DKIS przedstawił również m.in. w interpretacjach indywidualnych: z 12 października 2020 r. znak: 0111-KDIB3-3.4012.395.2020.1.JS, 20 września 2019 r. znak: 0112-KDIL1-3.4012.398.2019.1.JN).

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki ma ona prawo do rozliczenia korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą.

8. Rozliczenie WDT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez WDT zasadniczo rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Przy czym, jak wynika z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, w WDT obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy.

Stosując powyższe przepisy do stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, w ocenie Wnioskodawcy, już pierwotnie wystawiona przez niego faktura zrodziła obowiązek podatkowy z tytułu mającej miejsce transakcji WDT. Faktura ta dokumentowała faktyczne zdarzenie gospodarcze polegające na wywozie towarów z terytorium Polski na terytorium Austrii, jednak z uwagi na niespełnienie warunków do zastosowania stawki 0% VAT, o których mowa w art. 42 ustawy o VAT (brak numeru VAT Nabywcy w Austrii) zawierała stawkę 23% dla dokonanej dostawy. Tym samym wystawienie faktury korygującej stawkę VAT na 0% VAT, zamiast 23% VAT nie modyfikuje obowiązku podatkowego dla zaistniałego WDT tj. rozpoznania WDT w okresie, w którym wystawiono fakturę pierwotną.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, w ocenie Spółki ma ona prawo do wykazania WDT w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji (tj. wystawienia faktury pierwotnej).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”),

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2. eksport towarów;

3. import towarów na terytorium kraju;

4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Artykuł 13 ust. 1 ustawy stanowi, że:

przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Przepis art. 13 ust. 6 ustawy stanowi, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Powyższe regulacje wskazują, że w sytuacji gdy wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji dostawy (sprzedaży) z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel - to zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT). Warunkiem rozpoznania danej dostawy towarów (której towarzyszy przemieszczenie z Polski do innego kraju członkowskiego), jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest dokonanie jej na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Zatem, co do zasady, przy spełnieniu warunków dotyczących podmiotów biorących udział w transakcji, w przypadku gdy w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Zachodzi wówczas transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie.

Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy,

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

  1. podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

  2. podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

  3. podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na mocy art. 42 ust. 1a ustawy,

stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

   1. podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1,

              lub

   2. złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8 - chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Ww. warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany).

Brzmienie art. 42 ustawy, w tym wprowadzony w niej wymóg podania przez nabywcę dwuliterowego kodu stosowanego dla podatku od wartości dodanej nadanego przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy oraz wymóg wykazania transakcji w informacji podsumowującej, jest wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2018/1910 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do harmonizacji i uproszczenia niektórych przepisów w systemie podatku od wartości dodanej dotyczących opodatkowania handlu między państwami członkowskimi.

Zgodnie z punktem 7 preambuły do ww. Dyrektywy

Jeżeli chodzi o numer identyfikacyjny VAT w odniesieniu do zwolnienia dostawy towarów w handlu wewnątrzwspólnotowym, proponuje się, żeby włączenie numeru identyfikacyjnego VAT nabywcy towarów do systemu wymiany informacji o VAT (zwanego dalej „VIES”), nadanego przez państwo członkowskie inne niż państwo rozpoczęcia transportu towarów stało się, oprócz warunku transportu towarów poza państwo członkowskie dostawy, przesłanką materialną zastosowania zwolnienia, a nie wymogiem formalnym. Wpis do VIES ma ponadto zasadnicze znaczenie dla informowania państwa członkowskiego przybycia o obecności towarów na jego terytorium, a tym samym odgrywa kluczową rolę w walce z oszustwami w Unii. Z tego względu państwa członkowskie powinny zapewnić, aby – w przypadku gdy dostawca nie spełnia obowiązków w zakresie wpisu do VIES – zwolnienie nie miało zastosowania, z wyjątkiem sytuacji, gdy dostawca działa w dobrej wierze, to znaczy w przypadku, gdy może on należycie uzasadnić przed właściwymi organami podatkowymi wszelkie uchybienia związane z informacją podsumowującą, co mogłyby również obejmować w tym czasie dostarczenie przez dostawcę prawidłowych informacji wymaganych na podstawie art. 264 Dyrektywy 2006/112/WE.

Mając na uwadze powyższe, trzeba stwierdzić, że dostawa towarów do kontrahenta z innego kraju członkowskiego, który nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE, nie może podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Przepisy podatkowe przewidują instytucje korekty w sytuacji gdy dojdzie do zmiany okoliczności zdarzenia w powodującego skutki podatkowe.

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540):

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jednocześnie na mocy art. 106j ust. 1 ustawy o VAT,

w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

1) udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,

2) udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

    – podatnik wystawia fakturę korygującą.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowi (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej. Korekta deklaracji ma na celu skorygowanie błędu poprzez zastąpienie go właściwym zapisem.

Deklaracja podatkowa odzwierciedla sumę zdarzeń, za dany okres rozliczeniowy, które to zdarzenia - na gruncie podatku VAT - co do zasady, są dokumentowane fakturami.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka w latach 2019-2021 dokonywała dostawy towarów nabywcy z Austrii. Transakcje przebiegały w sposób następujący:

- towary (produkty) Spółki były sprzedawane Nabywcy,

- w wyniku tych sprzedaży (tych dostaw) towary były transportowane bezpośrednio ze Spółki z terytorium Polski do Austrii do miejsca wskazanego przez,

- towar na terytorium Austrii był przetwarzany przez podmiot trzeci działający w imieniu i na rzecz Nabywcy, a po przetworzeniu transportowany z Austrii do Kanady.

Nabywca został zarejestrowany dla celów VAT (w tym uzyskał numer identyfikacyjny VAT UE dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Austrii pod koniec listopada 2021 roku. W związku z powyższym, w okresie poprzedzającym rejestrację Nabywcy jako podatnika VAT UE w Austrii, Spółka dokumentowała sprzedaże dla Nabywcy w ramach wyżej opisanych transakcji fakturami, wskazując dla przedmiotowych dostaw jako właściwą stawkę 23% VAT i deklarowała je dla celów VAT jako dostawy towarów na terytorium kraju opodatkowane stawką 23% VAT.

Nabywca podał uzyskany przez siebie numer identyfikacyjny VAT UE Spółce i poinformował Spółkę, że wykaże we właściwych, austriackich rozliczeniach VAT WNT od Spółki (dokonane w latach 2019-2021). Wykazanie WNT nastąpi zgodnie z austriackimi przepisami.

Spółka wskazuje, że w okresie dostaw do Nabywcy były (i są) spełnione warunki do zastosowania stawki 0% VAT do WDT określone w art. 42 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT, tj. Spółka posiadała (i nadal posiada) dokumentację potwierdzającą dostarczenie towarów z terytorium kraju na rzecz Nabywcy znajdującego się na terytorium innego państwa członkowskiego UE oraz była (i jest obecnie) zarejestrowana jako podatnik VAT UE.

Wątpliwości Spółki dotyczą, możliwości rozpoznania opisanych dostaw jako WDT i skorygowania stawki podatku VAT, jąka zostały opodatkowane te dostawy z 23% na 0% w sytuacji gdy Nabywca uzyskał rejestrację dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych już pod dokonaniu dostawy.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych pakietem Quick Fixes) – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

 2) podatnik przed upływem terminu na złożenie deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

 3) podatnik, składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Drugi i trzeci z ww. warunków (jak wynika z wniosku) są prze Spółkę spełnione. Wątpliwości dotyczą tego, czy można kontrahenta Spółki uznać za  nabywcę posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w momencie dokonania opisanej dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Odnosząc się do tej sprawy należy mieć na uwadze, że wraz wprowadzeniem do unijnego i polskiego porządku prawnego pakietu zmian „Quick Fixes” warunek posiadania numeru VAT UE nabywcy towarów stał się warunkiem materialnym (do momentu zmian był warunkiem formalnym). Co za tym idzie spełnienie tego warunku jest niezbędne do opodatkowania WDT stawką VAT w wysokości 0%. Ponadto należy zauważyć, że przepisy nie przewidują możliwości zarejestrowania się nabywcy post factum i ewentualnie dokonania korekty opodatkowania WDT.

Spółka odwołując się do not wyjaśniających wskazuje, że dopuszczalne jest zastosowanie do dostaw stawki 0% VAT poprzez dokonanie odpowiednich korekt, w sytuacji gdy nabywca po dokonaniu dostaw zarejestruje się jako podatnik VAT.

Trzeba zauważyć, że  „Noty wyjaśniające”, jak wynika z ich treści nie mają charakteru prawnie wiążącego i zawierają jedynie nieformalne i praktyczne wytyczne dotyczące sposobu stosowania prawa. Nie odzwierciedlają one stanowiska Komisji, ani też Komisja nie jest związana wyrażonymi w nich poglądami.

Argumentują Państwo, że przykłady z pkt 4.3.2 oraz 4.3.3 Not Wyjaśniających, można bezpośrednio odnieść do sytuacji Państwa Spółki.

Analizując jednak te przykłady i wskazówki zawarte w ww. Notach należy zauważyć, że sytuacja wskazana w Notach w punkcie 4.3.2. odnosi się do przypadku, w którym w momencie nabycia nabywca był podatnikiem działającym w charakterze podatnika VAT UE i posiadał ważny numer identyfikacyjny, tylko z jakichś powodów nie podał go dostawcy oraz jest w stanie później podać ten numer. W takim przypadku dostawca będzie mógł skorygować fakturę zgodnie z przepisami krajowymi.

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki trzeba zauważyć, że po pierwsze – w takiej sytuacji nabywca powinien już w momencie nabycia posiadać numer identyfikacyjny VAT tylko z jakichś powodów nie podał go dostawcy, ale jednocześnie był w stanie podać go później. W sytuacji przedstawionej we wniosku, nabywca zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT dopiero w listopadzie 2021 r. Oznacza to, że przez okres dwóch lat trwał stan, w którym nabywca nie był zarejestrowany jako podatnik VAT UE i numer identyfikacyjny był w stanie podać dopiero w momencie zarejestrowania, gdyż wcześniej po prostu go nie posiadał.

Również przywołany przez Państwo przykład wskazany w Notach pod numerem 4.3.3. – jeśli brak podania przez nabywcę numeru identyfikacyjnego VAT wynika z trybu pracy organów podatkowych, które nadal rozpatrują wniosek, będzie możliwe dokonanie korekty w momencie uzyskania numeru identyfikacyjnego VAT – nie odnosi się do sytuacji opisanej we wniosku.

Z wniosku nie wynika aby nabywca przez dwa lata oczekiwał na rejestracje i nadanie numeru identyfikacyjnego VAT. We wniosku wskazano tylko, że nabywca to wieloletni kontrahent Wnioskodawcy i że Spółka zna jego przedstawicieli, zweryfikowała posiadanie przez niego odpowiedniego zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności gospodarczej.

Podkreślając więc ponownie, że Noty Wyjaśniające nie mają charakteru prawnie wiążącego to i tak przykłady w nich zawarte, na które powołujecie się Państwo w stanowisku własnym, nie odnoszą się do sytuacji Spółki.

Podsumowując, przywołane wyżej warunki określone przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie. Spółka we wniosku wskazała, że Nabywca towarów zarejestrował się na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych od listopada 2021 r.

W związku z tak prezentowanym stanem faktycznym, uznać należy, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do skorygowania dokonanych transakcji oraz obniżenia stawki VAT z 23% na 0% od momentu rozpoczęcia dostaw na rzecz Nabywcy (od lipca 2019 r.), aż do momentu zarejestrowania się Nabywcy jako podatnika VAT UE – co nastąpiło dopiero w listopadzie 2021 r.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1, dotyczące opodatkowania, dokonanej w latach 2019-21, WDT stawką podatku VAT w wysokości 0% - jest nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, Spółka nie ma prawa do korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT poprzez opodatkowanie jej stawka VAT w wysokości 0%.

Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2, dotyczące rozliczenia korekty uprzednio wykazanej sprzedaży krajowej opodatkowanej stawką 23% VAT w okresie, w którym wystawiono fakturę korygującą oraz jednocześnie do wykazania WDT (ze stawką 0%) w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Organ zastrzega, że:

- rozstrzygnięcie czy dokumenty, którymi dysponuje podatnik rzeczywiście potwierdzają dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- kwestia zbadania ewentualnego oszustwa podatkowego (Wnioskodawca wskazuje, że transakcje dokonywane z Nabywcą nie stanowiły działań sprzecznych z prawem),

- to czy Spółka działania w dobrej wierze i z należytą starannością

- może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

   - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

   - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).