Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem zapytania, trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zawarte w wyroku z 25 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 262/17 oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1851/17, który oddalił skargę kasacyjną organu. 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy:

Przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Z dniem 1 sierpnia 2016 r. nastąpiły zmiany w rozliczaniu podatku od towarów i usług z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw silnikowych, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.). Zmiany te wprowadzone zostały ustawą z dnia 7 lipca 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1052).

I tak, stosownie do art. 2 pkt 35 ustawy obowiązującego od dnia 1 sierpnia 2016 r.:

Przez podmiot prowadzący skład podatkowy rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym:

Skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane – z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku akcyzowym:

Za podmiot prowadzący skład podatkowy uznaje się podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 36 ustawy:

Przez zarejestrowanego odbiorcę rozumie się podmiot, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Na podstawie art. 103 ust. 5a ustawy:

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1)w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2)w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3)z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Stosownie do art. 103 ust. 5b ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

W myśl art. 103 ust. 5c ustawy:

Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

Art. 103 ust. 5d ustawy stanowi, że:

Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego (art. 103 ust. 5d ustawy).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym:

Przez nabycie wewnątrzwspólnotowe rozumie się przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Według art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatku akcyzowym:

Procedura zawieszenia poboru akcyzy stosowana jest podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się wyroby:

1)objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2)objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3)objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4)oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5)objęte pozycją CN 3403;

6)objęte pozycją CN 3811;

7)objęte pozycją CN 3817;

8)oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9)pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych – bez względu na kod CN;

10)pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych – bez względu na kod CN.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym:

Paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym:

Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej „WIA”, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 7.09.1987 r., str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne:

Uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

‒wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

a)paliw stałych lub paliw gazowych,

b)energii elektrycznej w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nieprzekraczającej 50 MW niezaliczanych do instalacji odnawialnego źródła energii lub do jednostek kogeneracji,

c)energii elektrycznej w mikroinstalacji lub w małej instalacji,

d)energii elektrycznej:

-          z biogazu rolniczego,

-          wyłącznie z biogazu rolniczego w kogeneracji,

-          wyłącznie z biopłynów w rozumieniu ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, ciepła w źródłach o łącznej mocy zainstalowanej cieplnej nieprzekraczającej 5 MW;

•          obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a)obrotu paliwami stałymi, obrotu energią elektryczną za pomocą instalacji o napięciu poniżej 1 kV będącej własnością odbiorcy, obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz. U. z 2014 r. poz. 1501, z 2015 r. poz. 1045 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 266), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro oraz obrotu ciepłem, jeżeli moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

b)obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

c)obrotu paliwami gazowymi lub energią elektryczną innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

W myśl art. 3 pkt 3 ustawy Prawo energetyczne:

Przez paliwa rozumie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej.

Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 3b ww. ustawy Prawo energetyczne:

Paliwa ciekłe to ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

a)półprodukty rafineryjne,

b)gaz płynny LPG,

c)benzyny pirolityczne,

d)benzyny silnikowe,

e)benzyny lotnicze,

f)paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,

g)paliwa typu nafty do silników odrzutowych,

h)inne nafty,

i)oleje napędowe,

j)lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,

k)ciężkie oleje opałowe,

l)benzyny lakowe i przemysłowe,

m)biopaliwa płynne (ciekłe)

–          określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008, str. 1, z późn. zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

Z wniosku wynika, że będzie Pan prowadził skład podatkowy produkcyjny (Skład podatkowy), w którym będzie się odbywała produkcja oleju smarowego S-1 o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19. W skład ww. oleju smarowego S-1, preparatu smarowego P-3 i preparatu chemicznego RT-1 będzie wchodził m.in. olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 (CN 2710 19 43 według nomenklatury obowiązującej od 1 stycznia 2012 r.). Wyprodukowane produkty (olej smarowy S-1 CN 2710 19 99, preparat smarowy P-3 CN 3403 19 80 oraz preparat chemiczny RT-1 CN 3826 00 90 19) będą sprzedane i wysłane poza terytorium Polski. Ani do produkcji ww. produktów ani do wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 nie jest wymagana koncesja.

Pana wątpliwości dotyczą terminu płatności podatku od towarów i usług w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, przeznaczonego do innych celów niż napędowe, tj. jako surowiec do produkcji oleju smarowego o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19, w świetle obowiązków wynikających z treści art. 103 ust. 5a ustawy wprowadzonego ustawą zmieniającą z dnia 7 lipca 2016 r.

W wydanym w przedmiotowej sprawie orzeczeniu z 25 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 262/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że 1 sierpnia 2016 r. weszła w życie ustawa zmieniająca, która w art. 1 pkt 5 wprowadziła zmianę do ustawy o podatku od towarów i usług przez dodanie po ust. 5 art. 103 ust. 5a-5d w brzmieniu:

5a. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1)w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych - jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2)w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3)z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju - jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

5b. W przypadku, o którym mowa w ust. 5a pkt 3, obliczenie i wpłacenie kwoty podatku może nastąpić w terminie 5 dni od otrzymania towarów na terytorium kraju, jeżeli podatnik, najpóźniej na 3 dni robocze przed przemieszczeniem towarów na terytorium kraju, złoży do naczelnika urzędu celnego właściwego w sprawie rozliczania podatku akcyzowego zgłoszenie o planowanym nabyciu wewnątrzwspólnotowym, o którym mowa w art. 78 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

5c. Przepisy ust. 5a pkt 1 i 2 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatek jest pobierany przez płatnika.

5d. Organem właściwym w zakresie zobowiązań z tytułu kwot podatku, o których mowa w ust. 5a, jest organ podatkowy właściwy w sprawie rozliczania podatku akcyzowego.

Przepis art. 103 ust. 5a ustawy przewiduje szczególne obowiązki dla podatników dokonujących wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Przy czym dotyczą one nabycia paliw silnikowych wymienionych w powołanym załączniku, których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Z powyższych unormowań wynika, że zgodnie z art. 103 ust. 5a ustawy podatnik, ma obowiązek, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów i usług w terminie 5 dni, jeżeli dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia, którego przedmiotem są towary spełniające łącznie dwa warunki, tj.:

‒stanowią paliwa silnikowe wymienione w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym,

‒ich wytwarzanie lub obrót nimi wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne.

Pan prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której nabywa Pan wewnątrzwspólnotowo do składu celnego olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 w trybie zawieszenia poboru akcyzy na potrzeby produkcyjne. Natomiast olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 jest wymieniony w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Art. 32 ust. 1 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) stanowi, że uzyskania koncesji wymaga wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie:

- wytwarzania paliw lub energii, z wyłączeniem wytwarzania:

1)paliw stałych lub paliw gazowych,

2)(...)

3)magazynowania paliw gazowych w instalacjach magazynowych, skraplania gazu ziemnego i regazyfikacji skroplonego gazu ziemnego w instalacjach skroplonego gazu ziemnego, jak również magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych w instalacjach magazynowania paliw ciekłych lub instalacjach przeładunku paliw ciekłych, z wyłączeniem lokalnego magazynowania gazu płynnego w instalacjach o przepustowości poniżej 1 MJ/s;

4)przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, z wyłączeniem: dystrybucji paliw gazowych w sieci o przepustowości poniżej 1 MJ/s oraz przesyłania lub dystrybucji ciepła, jeżeli łączna moc zamówiona przez odbiorców nie przekracza 5 MW;

5)obrotu paliwami lub energią, z wyłączeniem:

a)obrotu paliwami stałymi (...) obrotu skroplonym gazem ziemnym dostarczonym z zagranicy dokonanego w punkcie dostawy do terminalu w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2009 r. o inwestycjach w zakresie terminalu regazyfikacyjnego skroplonego gazu ziemnego w Świnoujściu (Dz.U. z 2016 r. poz. 1731 i 2260), obrotu paliwami gazowymi, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 100 000 euro, obrotu gazem płynnym, jeżeli roczna wartość obrotu nie przekracza równowartości 10 000 euro (...);

b)obrotu paliwami gazowymi (...) dokonywanego na giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych lub rynku organizowanym przez podmiot prowadzący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej rynek regulowany w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi przez towarowe domy maklerskie lub domy maklerskie prowadzące działalność maklerską w zakresie obrotu towarami giełdowymi oraz przez spółkę prowadzącą giełdę towarową, giełdową izbę rozrachunkową, Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych,

c)obrotu paliwami gazowymi (...) innego, niż określony w lit. b, dokonywanego przez giełdową izbę rozrachunkową, przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A., lub przez spółkę, której Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych S.A. przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, nabywające lub zbywające paliwa gazowe lub energię elektryczną, z tytułu realizacji zadań określonych w ustawie z dnia 26 października 2000 r. o giełdach towarowych, w odniesieniu do transakcji zawieranych poza giełdą towarową lub rynkiem, o których mowa w lit. b.

Z powyższego wynika, że wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania, magazynowania oraz obrotu określonymi paliwami oraz energią, co do zasady, wymaga uzyskania koncesji.

Okoliczność ta uzasadniałaby zastosowanie w analizowanej sprawie normy art. 103 ust. 5a ustawy, gdyby przedmiotem nabycia był towar w postaci paliwa silnikowego, wymienionego w załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe to m.in. wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do tej ustawy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych, zwanych dalej "WIA", stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne rozdz. 2, t. 2 str. 382 ze zm.).

Załącznik nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym powoływany w art. 103 ust. 5a ustawy - zawiera wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12//EWG.

W poz. 20 załącznika wymieniono wyroby o kodzie CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 w postaci: „Oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów”.

Załącznik nr 2 zawiera szeroki katalog produktów, w tym wyrobów nieenergetycznych.

Natomiast art. 103 ust. 5a ustawy może znaleźć zastosowanie jedynie do takich wyrobów wymienionych w załączniku nr 2, które stanowią paliwa silnikowe.

Pojęcie paliw silnikowych nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, nie występuje w także Załączniku nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym. Interpretacja załącznika  do ustawy powinna nastąpić z uwzględnieniem definicji wskazanych w ustawie wprowadzającej regulację przewidzianą w załączniku. Wykładnię tego pojęcia należy zatem przeprowadzić z uwzględnieniem norm ustawy o podatku akcyzowym, do której załącznika nr 2 odwołał się ustawodawca w art. 103 ust. 5a ustawy.

Użyte przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a ustawy określenie „paliwa silnikowe”, zostało w ustawie o podatku akcyzowym zdefiniowane w art. 86 ust. 2 tej ustawy. W przepisie tym wskazano, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Zatem, ustawodawca zdefiniował pojęcie paliw silnikowych poprzez wskazanie, że:

‒jest to wyrób energetyczny (do których to wyrobów ustawodawca zaliczył wyroby objęte pozycjami CN 2701),

‒jest to wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Przy tym, ustawodawca wyraźnie wskazał, że warunkiem niezbędnym dla zaliczania danego wyrobu energetycznego do paliw silnikowych jest ustalenie jego ściśle określonego przeznaczenia - powinien być to wyrób przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych.

Olej napędowy nabywany jest przez Pana w krajach Unii Europejskiej jako surowiec do produkcji innych produktów. Olej ten w całości jest przerabiany w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania wyrobów, niebędących paliwem silnikowym. Zatem, importowany olej napędowy nie jest przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany jako paliwo silnikowe.

Sąd wskazał, że art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do wyrobów energetycznych, w rozumieniu ustawy, zalicza się m.in. wyroby 1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715; 3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902; 4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 5) objęte pozycją CN 3403; 6) objęte pozycją CN 3811; 7) objęte pozycją CN 3817; 8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych; 9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN; 10) pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Fakt zaliczenia wyrobów objętych pozycjami CN 2701 do wyrobów energetycznych nie świadczy o klasyfikacji tych wyrobów jako paliw silnikowych. Brak w art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zapisu o przeznaczeniu wyrobów objętych pozycjami CN 2701, jak to ma miejsce w przypadku punktu 1 tego przepisu, nie stanowi argumentu na okoliczność, że niezależnie od ich przeznaczenia wyroby te stanowią paliwa silnikowe. Ocena wyrobów objętych pozycjami CN 2701 jako paliw silnikowych, powinna być bowiem dokonywana w uwzględnieniem definicji normatywnej tego pojęcia zawartej w art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem Sądu, ustawodawca posługując się w art. 103 ust. 5a ustawy pojęciem paliwa silnikowe miał na myśli paliwa silnikowe w rozumieniu art. 86 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, regulację art. 103 ust. 5a ustawy należy interpretować w sposób, zgodnie z którym jest ona ograniczona do podatnika lub płatnika nabywającego wewnątrzwspólnotowo olej napędowy przeznaczony do użycia, oferowany na sprzedaż lub używany do napędu silników spalinowych. W ocenie Sądu, gdyby ustawodawca chciał objąć tą regulacją nabycie olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie, posłużyłby się pojęciem „wyroby energetyczne” bądź „oleje napędowe bez względu na ich przeznaczenie”, wymienione w załączniku nr 2 ustawy o podatku akcyzowym lub pojęciem „paliwa ciekłe” w rozumieniu ustawy Prawo energetyczne. Użycie przez ustawodawcę pojęcia paliwa silnikowe w art. 103 ust. 5a ustawy było celowe i brak jest podstaw do rozszerzania tej regulacji na podatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych przeznaczonych w całości do przerobu w procesie technologicznym dotyczącym wytwarzania innych produktów, nie będących paliwem silnikowym.

Pojęcie paliw ciekłych unormowane jest w ustawie Prawo energetyczne.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 tej ustawy, przez paliwa rozumienie się paliwa stałe, ciekłe i gazowe będące nośnikami energii chemicznej.

Stosownie do art. 3 pkt 3b ustawy Prawo energetyczne, przez paliwa ciekłe rozumie się ciekłe nośniki energii, w tym zawierające dodatki:

a)półprodukty rafineryjne,

b)gaz płynny LPG,

c)benzyny pirolityczne,

d)benzyny silnikowe,

e)benzyny lotnicze,

f)paliwa typu benzyny do silników odrzutowych,

g)paliwa typu nafty do silników odrzutowych,

h)inne nafty,

i)oleje napędowe,

j)lekkie oleje opałowe i pozostałe oleje napędowe,

k)ciężkie oleje opałowe,

l)benzyny lakowe i przemysłowe,

m)biopaliwa płynne (ciekłe),

n)smary - określone w załączniku B rozdziały 4 i 5 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1099/2008 z dnia 22 października 2008 r. w sprawie statystyki energii (Dz. Urz. UE L 304 z 14.11.2008 str. 1 ze zm.), których szczegółowy wykaz ustanawiają przepisy wydane na podstawie art. 32 ust. 6.

W ocenie Sądu, użycie w uzasadnieniu projektu pojęcia „paliw ciekłych”, zaczerpniętego z ustawy Prawo energetyczne pozostaje bez wpływu na interpretację uchwalonej przez ustawodawcę treści art. 103 ust. 5a ustawy, który wyraźnie odnosi się do zdefiniowanego prawnie pojęcia paliw silnikowych. Wskazać należy, że projekt ustawy zmieniającej dotyczy art. 99 i art. 103 ustawy i odnosi się on do transakcji wewnątrzwspólnotowych mających za przedmiot paliwa silnikowe, w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym.

Zasada racjonalnego ustawodawcy oraz wykładnia systemowa prowadzą zatem do takiej interpretacji art. 103 ust. 5a ustawy, zgodnie z którą posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem „paliwa silnikowe” dotyczy paliw silnikowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, co wprowadza ograniczenie regulacji art. 103 ust. 5a ustawy do olejów napędowych przeznaczonych wyłącznie do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych do napędu silników spalinowych.

Stanowisko powyższe zostało wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych - w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 262/17 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 443/17.

W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że art. 103 ust. 5a ustawy nie ma zastosowania w analizowanej sprawie.

Tym samym, w odniesieniu do dokonywanego przez Pana wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41, przeznaczonego do innych celów niż napędowe, tj. jako surowiec do produkcji oleju smarowego S-1 o kodzie CN 2710 19 99, preparatu smarowego P-3 o kodzie CN 3403 19 80 oraz preparatu chemicznego RT-1 o kodzie CN 3826 00 90 19, zastosowanie znajdą przepisy ogólne dotyczące rozliczenia podatku VAT w wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów.

W związku z powyższym, Pana stanowisko, z którego wynika, że powinien Pan rozliczać podatek VAT z tytułu opisanej transakcji w deklaracji VAT-7 do 25 dnia każdego miesiąca jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 25 lipca 2017 r. sygn. I SA/Gd 262/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1851/17.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.-

-   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

‒z zastosowaniem art. 119a;

‒w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

‒z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).