X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka Dzielona”, lub „Spółka”) jest właścicielem praw autorskich do programów komputerowych nabytych oraz wytworzonych przez współpracowników Wnioskodawcy, związanych z nią na podstawie umów o stałej współpracy (B2B) oraz nabytych usług od podmiotu trzeciego, świadczącego usługi typu „body leasing”. Wszyscy dostawcy usług przenoszą w swoich umowach prawa autorskie do wytworzonych przez siebie programów komputerowych na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w dwóch wydzielonych wewnętrznie obszarach, tzn. w zakresie udzielania licencji na prawa autorskie do programów komputerowych oraz świadczenia usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania, polegającego na wdrożeniu w obsługę programów licencjobiorców, dopasowaniu oprogramowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego licencjobiorców, wprowadzaniu usprawnień funkcjonalnych, tworzeniu algorytmów zwiększających wydajność procesów oraz rozwoju oprogramowania. Z czego Dział … (dalej jako: „DzL”) zajmuje się działalnością polegającą w szczególności na udzielaniu licencji na prawa autorskie do programów komputerowych. Natomiast Dział … (dalej jako: „DzUZ”) zajmuje się działalnością w zakresie świadczenia usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania, polegających na wdrożeniu obsługi programów licencjobiorców, dopasowaniu oprogramowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego licencjobiorców, wprowadzaniu usprawnień funkcjonalnych, tworzeniu algorytmów zwiększających wydajność procesów oraz rozwoju oprogramowania, należących do Spółki Dzielonej.

W celu ograniczenia ryzyka dla kluczowego aktywa w postaci praw do programu komputerowego, przejawiającego się w potencjalnych roszczeniach klientów obsługiwanych usługowo przez współpracowników Wnioskodawcy, zarząd Wnioskodawcy podjął uchwały w przedmiocie:

Podział przychodów i wpływów generowanych przez DzL i DzUZ był dokonywany w oparciu o umowne ustalenia dotyczące ceny za licencję (DzL) oraz w rozliczeniu, oparty o stawki godzinowe poświęcone na prace utrzymaniowe (DzUZ).

Koszty dotyczące obsługi DzL były księgowane na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych. Jedynie dla niektórych zobowiązań, które (i) dotyczyły zarówno działalności DzL, jak i DzUZ, oraz (ii) wynikały z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów ogólnych i kosztów ogólnego zarządu), nie były dokonywane odrębne księgowania danego zobowiązania dla DzL oraz DzUZ z uwagi na brak możliwości podziału na oba działy. Zobowiązania takie dla uproszczenia księgowane były na jednym koncie bilansowym. Na moment podziału przez wydzielenie Wnioskodawca dokonał dodatkowego wyodrębnienia finansowego, polegającego na założeniu rachunku bankowego dla DzL.

Spółka Dzielona przed dokonaniem podziału przez wydzielanie nie posiadała pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę. Spółka Dzielona współpracowała ze swoimi współpracownikami wykonującymi dla niej usługi, którzy prowadzili indywidualne działalności gospodarcze, co jest standardem w branży IT.

Spółka Dzielona przed dokonaniem podziału przez wydzielenie nie posiadała nieruchomości, więc oba działy korzystały z nieruchomości na podstawie umów najmu od zewnętrznych podmiotów. Po podziale sytuacja ta jest kontynuowana w obu podmiotach.

Przeniesiono DzUZ na rzecz innej spółki, w drodze podziału Wnioskodawcy przez wydzielenie DzUZ na Spółkę Przejmującą (dalej jako: „Spółka Przejmująca”).

W ramach przedmiotowego podziału przez wydzielenie powzięto uchwały w formie aktów notarialnych, mających na celu dokonanie podziału Spółki dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym działalność wewnętrznej jednostki organizacyjnej DzUZ na Spółkę Przejmującą, w zamian za jej udziały, jakie zostaną przyznane wspólnikom/wspólnikowi Spółki Przejmującej. Wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci DzUZ, nastąpiło w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do rejestru („Dzień Wydzielenia”), zgodnie z art. 530 § 2 zd. 1 k.s.h.

Mający być przedmiotem wydzielenia zespół składników DzUZ, w ocenie Wnioskodawcy, na dzień transakcji posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie, tj. będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa („ZCP”).

W ww. zespole składników majątkowych zachowane są funkcjonalne związki pomiędzy jego poszczególnymi składnikami, tak aby nabywca tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki miał możliwość prowadzenia działalności gospodarczej bez udziału dodatkowych struktur lub elementów. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie DzL rozpoczął nabywanie usług budowy i rozwoju oprogramowania od DzUZ.

Zespół składników obejmujący DzUZ, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez Spółkę i wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej bez konieczności:

Na ten moment zespoły składników materialnych i niematerialnych DzL i DzUZ są i będą wyodrębnienie funkcjonalnie. Owe wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w funkcjonowaniu dwóch odrębnych, zasadniczo niezależnych od siebie działów, pełniących odrębne funkcje i realizujących odrębne cele biznesowe. Wyodrębniany DzUZ realizuje usługi polegające na utrzymaniu licencjonowanego oprogramowania oraz świadczeniem usług informatycznych, zaś pozostający DzL zajmuje się udzielaniem licencji na prawa autorskie do programów komputerowych. Obie te funkcje mogą być realizowane przez oddzielne podmioty, co niejednokrotnie wprowadzane jest z sukcesem na rynek. Przedmiotowe wyodrębnienie funkcjonalne potwierdzają zarówno wewnętrzne uchwały zarządu Spółki Dzielonej, jak uchwały w formie aktów notarialnych, mających na celu dokonanie podziału Spółki Dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Na podstawie podjętych wewnętrznych uchwał zarządu Spółki Dzielonej, wyodrębniających DzL i DzUZ, księgowość Spółki Dzielonej już teraz prowadzi ewidencję analityczną dla kosztów (w tym amortyzacja dla wartości niematerialnych i prawnych, zapasów oraz wynagrodzeń pracowników) oraz rozrachunki z kontrahentami. Ewidencja ta pozwalała na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących DzL oraz DzUZ.

Podział przychodów i wpływów generowanych przez DzL i DzUZ był dokonywany w oparciu o umowne ustalenia dotyczące ceny za licencję (DzL) oraz rozliczenie w oparciu o stawki godzinowe poświęcone na prace utrzymaniowe (DzUZ). Koszty dotyczące obsługi DzL były przed powzięciem uchwały o podziale i rejestracją zmian w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego księgowane na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych. Jedynie dla niektórych i nielicznych zobowiązań, które dotyczą zarówno działalności DzL, jak i DzUZ, oraz wynikają z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów ogólnych i kosztów ogólnego zarządu), były dokonywane odrębne księgowania danego zobowiązania dla DzL oraz DzUZ. Wynikało to z braku możliwości podziału na oba działy. Zobowiązania takie dla uproszczenia księgowane były na jednym koncie bilansowym. Na moment podziału przez wydzielenia Wnioskodawca dokonał dodatkowego wyodrębnienia finansowego, polegającego na założeniu rachunku bankowego dla DzL. Tym samym prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych zasadniczo (z drobnymi wskazanymi powyżej wyjątkami), pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem wydzielenia oraz pozostającej w Spółce Dzielonej.

Zarówno DzL, jak i DzUZ będą zdolne do niezależnego działania jako samodzielne podmioty gospodarcze i nie będą wymagały zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłego nabywcy lub podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę.

Będący przedmiotem przeniesienia ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej zespół składników DzUZ na moment przeniesienia był na tyle zorganizowany, aby mógł samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej. DzUZ będzie wyposażony we wszystkie składniki pozwalające mu samodzielnie funkcjonować na rynku w tym samym zakresie co w ramach Spółki Dzielonej.

Składniki majątkowe DzUZ po ich przeniesieniu są w pełni wykorzystywane przez Spółkę Przejmującą do prowadzenia działalności gospodarczej w tym samym zakresie, a więc Przejmujący ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez DzUZ w analogicznym zakresie.

Spółka Przejmująca korzysta z usług wielu podwykonawców, w tym w szczególności swoich dotychczasowych podwykonawców. Może zdarzyć się że pomiędzy podmiotami pojawią się

incydentalne usługi w postaci zakupu licencji na oprogramowanie przez Spółkę Przejmującą czy też usług informatycznych przez Spółkę Dzieloną, niemniej będą to sytuacje incydentalne, i w ocenie Wnioskodawcy niemające wpływu na całokształt działalności prowadzonej przez osobne podmioty.

Wnioskodawca pragnie przy tym nadmienić, że analogiczna do niniejszej sprawa była rozpatrywana przez tutejszy organ pod sygnaturą 0111-KDIB2-1.4010.411.2021.2.AT, 0114-KDPI4-2.4012.691. 2021.5.KS, UNP: 1517113.

W uzupełnieniu wniosku z 23 czerwca 2022 r., odpowiadając na zadane przez Organ pytania, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  [Czy na dzień poprzedzający podział przez wydzielenie Spółki Dzielonej, wskazane we wniosku zespoły składników materialnych i niematerialnych, tj. Dział …; dalej: „DzL” i Dział …; dalej: „DzUZ”, będą wyodrębnione:

a.  na płaszczyźnie organizacyjnej, tj. czy będą stanowiły wyodrębnione zespoły składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, które zarazem mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwa realizujące te zadania?

b.  na płaszczyźnie finansowej, tj. czy będą posiadać samodzielność finansową, pozwalającą na autonomiczne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym oraz czy na podstawie prowadzonej ewidencji księgowej możliwe będzie przyporządkowanie nie tylko przychodów i kosztów, ale również należności i zobowiązań do wyodrębnionych działalności, przez możliwe określenie ich wyniku finansowego?

c.  na płaszczyźnie funkcjonalnej, tj. czy będą stanowiły potencjalnie niezależne przedsiębiorstwa samodzielnie realizujące zadania gospodarcze wykonywane dotychczas w ramach Spółki?

Proszę wskazać, jakie przesłanki będą potwierdzać powyższe wyodrębnienie na ww. płaszczyznach? – pytanie Organu]

Tak będą.

Zarówno na moment podziału przez wydzielenie, jak i przed tym podziałem przez wydzielenie Spółki Dzielonej, zespoły składników materialnych i niematerialnych DzL i DzUZ były i są wyodrębnienie organizacyjne. Owe wyodrębnienie organizacyjne przejawiało się w funkcjonowaniu dwóch odrębnych, zasadniczo niezależnych od siebie działów z niezależnymi od siebie zespołami aktywów i pasywów oraz (w dużej mierze) z odrębną księgowością i zespołem.

Przed dokonaniem podziału przez wydzielanie zarząd Spółki Dzielonej podjął uchwały o charakterze wewnętrznym, w ramach których wyodrębniono w Spółce Dzielonej zespoły składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do prowadzania określonej działalności, obejmujące DzL i DzUZ, stanowiące odrębne części przedsiębiorstwa, rozumiane i określane jako działalność polegająca w szczególności na udzielaniu licencji na prawa autorskie do programów komputerowych (DzL) oraz jako działalność w zakresie świadczenia usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania, polegająca na wdrożeniu w obsługę programów licencjobiorców, dopasowaniu oprogramowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego licencjobiorców, wprowadzaniu usprawnień funkcjonalnych, tworzeniu algorytmów zwiększających wydajność procesów oraz rozwoju oprogramowania (DzUZ).

Kolejno z dniem 17 stycznia 2022 roku powzięto uchwały w formie aktów notarialnych, dokonujące podziału Spółki Dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., tj. przez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obejmującej wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym działalność wewnętrznej jednostki organizacyjnej DzUZ na spółkę Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie [Spółka Przejmująca – przypis Organu], w zamian za jej udziały, jakie zostaną przyznane wspólnikom/wspólnikowi Spółki Dzielonej. Wydzielenie części majątku Spółki Dzielonej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w postaci DzUZ nastąpiło w dniu 1 marca 2022 roku, tj. w dniu wpisu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej do rejestru (dalej jako: „Dzień Wydzielenia”), zgodnie z art. 530 § 2 zd. 1 k.s.h.

Jeszcze przed przeprowadzeniem podziału przez wydzielenie, na podstawie podjętych wewnętrznych uchwał zarządu Spółki Dzielonej zostały księgowo wyodrębnione DzL i DzUZ. Przed podziałem przez wydzielenie była prowadzona ewidencja analityczna dla kosztów (w tym amortyzacja dla wartości niematerialnych i prawnych, zapasów oraz wynagrodzeń pracowników) oraz rozrachunki z kontrahentami. Ewidencja ta pozwoliła na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących DzL oraz DzUZ. Podział przychodów i wpływów generowanych przez DzL i DzUZ był dokonywany w oparciu o umowne ustalenia dotyczące ceny za licencję (DzL) oraz rozliczeniu w oparciu o stawki godzinowe poświęcone na prace utrzymaniowe i rozwojowe (DzUZ). Koszty dotyczące obsługi DzL i DzUZ były już przed dokonanym podziałem przez wydzieleniem księgowane na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych.

Dodatkowo Wnioskodawca z początkiem stycznia 2022 roku dokonał wyodrębnienia polegającego na założeniu rachunku bankowego dla DzL oraz wyodrębnienia w zakresie należności i zobowiązań dla DzL i DzUZ. Tym samym prowadzona jeszcze przed podziałem przez wydzieleniem ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalała na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań odrębnie do części działalności będącej przedmiotem wydzielenia oraz pozostającej w Spółce Dzielonej. Kolejno, z dniem 17 stycznia 2022 roku wszelkie wewnętrzne ustalenia w zakresie podziału przez wydzielenie potwierdzono uchwałami w formie aktów notarialnych, mających na celu dokonanie podziału Spółki Dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. Następnie 1 marca 2022 roku dokonano podziału przez wydzielenie.

Zarówno przed, jak i po podziale przez wydzielenie Spółki Dzielonej, zespoły składników materialnych i niematerialnych DzL i DzUZ były i są wyodrębnione funkcjonalnie. Owe wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w funkcjonowaniu dwóch odrębnych, niezależnych od siebie działów, pełniących odrębne funkcje i realizujące odrębne cele biznesowe. Wyodrębniany DzUZ realizuje usługi polegające na utrzymaniu licencjonowanego oprogramowania oraz świadczeniu usług informatycznych, zaś pozostający DzL zajmuje się udzielaniem licencji na prawa autorskie do programów komputerowych. Obie te funkcje mogą być realizowane przez oddzielne podmioty, co niejednokrotnie wprowadzane jest z sukcesem na rynek i ma też miejsce w przedstawionym stanie faktycznym. Po dokonaniu podziału przez wydzielenie zarówno DzL, jak i DzUZ kontynuują realizację swoich niezależnych i oddzielnych celów i funkcji.

Przedmiotowe wyodrębnienie funkcjonalne potwierdzają zarówno podjęte już wewnętrzne uchwały zarządu Spółki Dzielonej, jak i uchwały w formie aktów notarialnych, mających na celu dokonanie podziału Spółki Dzielonej, w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Powyższe wyodrębnienia potwierdzają następujące przesłanki:

Spółka sprzedaje licencje na wytworzone programy komputerowe w ramach pewnego stworzonego przez siebie środowiska, niemniej każdy z elementów/modułów mógłby zostać uznany za odrębny program komputerowy i oddzielnie sprzedany.

Oryginalne wersje wskazanych wyżej programów komputerowych/aplikacje zostały w większości nabyte przez Spółkę ok. 6-7 lat temu. Niemniej Spółka poświęciła znaczne nakłady czasu i środków na ich rozbudowę i przebudowę. Na skutek tego szacunkowo, w zależności od aplikacji, między 60-90% ich kodu źródłowego stanowi nowy kod własny wytworzony przez Spółkę na skutek współpracy z pracownikami i ze współpracownikami Spółki.

Tak, będzie.

W skład DzUZ weszły wszystkie składniki majątku niezbędne mu do działania m.in. środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych o wartości wskazanej w załączniku do planu podziału, prawa i obowiązki z umów w zakresie najmu, dzierżaw, licencji majątku i infrastruktury oraz rzeczy ruchomych niezbędnych do realizacji usług utrzymania i rozwoju licencjonowanego oprogramowania, tj. (kategoria/model): … .

Dodatkowo w skład DzUZ weszły także świadczenia wynikające z umów o współpracę ze współpracownikami czy innych podobnych umów o korzystanie z usług/składników majątku (patrz: lista umów przenoszonych z pytania nr 4, powyżej).

Pytania (we wniosku pytania nr 3 i 4)

1.  Czy majątek w postaci składników materialnych i niematerialnych DzUZ przenoszony na Spółkę Przejmującą stanowi na dzień podziału ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.; dalej jako: „ustawa o VAT”)?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy majątek przenoszony do Spółki Przejmującej (DzUZ) stanowić będzie na dzień podziału ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa, jednak na potrzeby jej stosowania przez przedsiębiorstwo rozumie się opisany w art. 55[1] KC zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Szerszy opis tej kwestii znajduje się przy uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie [nr] 1 przedmiotowego wniosku. Wnioskodawca wskazuje tu jedynie, że przez przedsiębiorstwo rozumie się zespół składników niematerialnych i materialnych, który jest odpowiednio zorganizowany i jest przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazany w cytowanym art. 55 [1] KC wykaz składników materialnych i niematerialnych ma jedynie charakter przykładowy, na co wskazuje zawarte w tym zestawieniu określenie: „w szczególności”.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

ZCP nie jest więc sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa - na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość (tak: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP oraz w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.235.2018.4.MK).

Interpretacja pojęcia ZCP, określonego w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, wymaga dokonania wykładni prowspólnotowej, z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa 112”). Regulacja ta była przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01) Trybunał stwierdził, że: „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112 wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

W świetle powyższej definicji uznać należy, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za ZCP to muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych oraz zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze. W związku z powyższym, aby uznać dany zespół składników majątkowych za ZCP, składniki te winny być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (tak: Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.337.2018.1.JP, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.208.2017.2.MJ).

Ponadto wymagane jest, aby ZCP mógł stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez ZCP można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W ramach podziału Wnioskodawcy Spółce Przejmującej przypadną aktywa i pasywa Spółki Dzielonej wchodzące w skład DzUZ, który stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, obejmującą wyodrębnioną pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym działalność w zakresie świadczenia usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania, polegających na wdrożeniu obsługi programów licencjobiorców, dopasowaniu oprogramowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego licencjobiorców, wprowadzaniu usprawnień funkcjonalnych, tworzeniu algorytmów zwiększających wydajność procesów oraz rozwoju oprogramowania, należących do Wnioskodawcy. W wyniku podziału Wnioskodawcy, Spółce Przejmującej przypadną wszystkie składniki majątkowe związane z działalnością wykonywaną przez DzUZ, z zastrzeżeniem zmian w składnikach majątkowych DzUZ i obciążających ich zobowiązań, wynikających z bieżącej działalności. Na tych samych zasadach Spółce Przejmującej przypadną wszystkie prawa, roszczenia, należności i zobowiązania, decyzje administracyjne, zezwolenia oraz pracownicy związani z działalnością DzUZ.

Aktywa i pasywa służące DzUZ należy uznać za składniki będące odpowiednio zorganizowane i przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy aktywa w postaci wartości niematerialnych i prawnych (każde z osobna i wszystkie razem), prawa własności intelektualnej, prawa autorskie i prawa pokrewne, w tym w szczególności środki trwałe w postaci sprzętu komputerowego, wierzytelności związane ze świadczeniem usług na rzecz klientów, po 1 stycznia 2021 r. związane z działalnością DzUZ, zobowiązania związane z zakupem usług od kontrahentów na potrzeby DzUZ, a także pracownicy nie mogą zostać uznane za przypadkowy zbiór składników. Stanowisko to podkreśla fakt, że aktywa wchodzące w skład ZCP przed podział przez wydzielanie mogłyby stanowić odrębne przedsiębiorstwo. W konsekwencji należy przyjąć, iż omawiane aktywa stanowić będą zorganizowany zespół składników, tworzący funkcjonalną całość służącą do prowadzenia działalności gospodarczej na rynku.

W ocenie Wnioskodawcy należy zatem uznać, iż składniki majątkowe mające być wyodrębnione jako ZCP stanowić będą zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy zaprezentowanym w uzasadnieniu do pytania [nr] 1 niniejszego wniosku, wszystkie warunki dla uznania wydzielanego DzUZ za ZCP są spełnione. DzUZ zostanie wyodrębniony organizacyjnie z pozostałego majątku Wnioskodawcy. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy ZCP w postaci DzUZ jest wyodrębniony jako osobna jednostka organizacyjna. Wyodrębnienie zespołu aktywów i pasywów DzUZ nastąpiło na podstawie uchwały zarządu Wnioskodawcy. W uchwale wskazane zostało ponadto jaki zespół składników materialnych i niematerialnych będzie wchodził w skład ZCP w postaci DzUZ. W świetle powyższego DzUZ będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy pod względem organizacyjnym.

Podział przychodów i wpływów generowanych przez DzL i DzUZ jest dokonywany w oparciu o umowne ustalenia dotyczące ceny za licencję (DzL) oraz rozliczeniu w oparciu o stawki godzinowe poświęcone na prace utrzymaniowe (DzUZ). Dla niektórych zobowiązań, które dotyczą zarówno działalności DzL, jak i DzUZ, oraz wynikają z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów powierzchni biurowej, ogólnego zarządu, usługi programistycznej), jest dokonywane odrębne księgowanie danego zobowiązania dla DzL oraz DzUZ.

Koszty dotyczące obsługi DzUZ są księgowane na odrębnych kontach kosztowych oraz przychodowych. Do DzUZ przypisane są także odpowiednio określone zobowiązania. Jedynie dla niektórych zobowiązań, które dotyczą zarówno działalności DzL, jak i DzUZ, oraz wynikają z jednego dokumentu księgowego zewnętrznego (np. faktury dotyczącej kosztów powierzchni biurowej, ogólnego zarządu, usługi programistycznej), nie jest dokonywane odrębne księgowanie danego zobowiązania dla DzL oraz DzUZ z uwagi na brak możliwości podziału na oba działy. Zobowiązania takie dla uproszczenia księgowane są na jednym koncie bilansowym. Niemniej jednak ewidencja rachunkowa, która będzie prowadzona po podziale przez wydzielanie, umożliwi przypisanie do ZCP w postaci DzUZ przypadających na tę część przychodów oraz kosztów oraz umożliwi sporządzanie wewnętrznego bilansu oraz rachunku zysków i strat.

Na moment dokonania planowanego podziału przez wydzielenie Wnioskodawca dokona dodatkowego wyodrębnienia finansowego, polegającego na założeniu rachunku bankowego dla DzUZ, przypisanego do wyłącznej dyspozycji DzUZ. Tym samym należy uznać, że wyodrębniony w podziale przez wydzielanie DzUZ będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych pod względem finansowym od przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego, ZCP w postaci DzUZ jest przeznaczona do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, polegającej przede wszystkim na świadczeniu usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania, polegającego na wdrożeniu obsługi programów licencjobiorców, dopasowaniu oprogramowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego licencjobiorców, wprowadzaniu usprawnień funkcjonalnych, tworzeniu algorytmów zwiększających wydajność procesów oraz rozwoju oprogramowania. W tym właśnie celu zostaną jej przypisane składniki majątkowe o charakterze materialnym i niematerialnym konieczne: do prowadzenia powyższej działalności gospodarczej oraz do kontynuacji tej działalności przez Spółkę Przejmującą. W ocenie Wnioskodawcy, ZCP w postaci DzUZ będzie posiadał zdolność do działania jako samodzielny podmiot gospodarczy w zakresie zadań do niej przypisanych i będzie stanowił zorganizowany zespół składników majątkowych, samodzielny organizacyjnie i finansowo w stopniu pozwalającym na autonomiczne działanie w zakresie prowadzenia takiej działalności.

Zespół materialnych i niematerialnych składników i zobowiązań, który wejdzie w skład ZCP w DzUZ będzie umożliwiał między innymi samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania. Będzie on bowiem wyodrębniony pod względem organizacyjnym oraz finansowym z przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, jak również będzie posiadał aktywa i pasywa funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Tym samym Spółka będzie mogła w pełnym zakresie kontynuować dotychczasową działalność gospodarczą. ZCP w postaci DzUZ jako wyodrębniona funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, będzie w stanie samodzielnie planować, inicjować, kontrolować i realizować działania gospodarcze, w tym w szczególności realizować umowy z kontrahentami przy wykorzystaniu alokowanych składników majątkowych. Zatem wymóg wyodrębnienia funkcjonalnego zostanie spełniony. Składniki, które nie są przenoszone w ramach transakcji nie są bezpośrednio związane z istotą prowadzonej działalności Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca będzie mogła prowadzić przede wszystkim działalność gospodarczą związaną z świadczeniem usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania , w oparciu o składniki nabyte w ramach transakcji.

W świetle powyżej przytoczonych okoliczności nie ulega wątpliwości, iż ZCP w postaci DzUZ będzie stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, zatem będzie mogła być uznana za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Należy bowiem wskazać, że przedmiotowy ZCP stanowić będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, organizacyjnie i finansowo wyodrębnionych w Spółce [Dzielonej], który będzie mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy przeniesiony w ramach podziału składników majątku Wnioskodawcy DzUZ oraz jej wynajmu będą stanowić transakcję zbycia ZCP, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie podlega przepisom tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują przy tym na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o VAT. Są tutaj wymienione te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP.

Pojęcie „transakcja zbycia” powinno być rozumiane przy tym w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. „Zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, powinno się go interpretować ściśle. Oznacza to, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konsekwencji, w przypadku uznania wyodrębnionego DzUZ za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, transakcje dotyczące jego przeniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmującej nie będą stanowić czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania, że wydzielany DzUZ stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a jego przeniesienie w wyniku podziału do Spółki Przejmującej nie podlega przepisom ustawy o VAT.

Wnioskodawca podał w opisie zdarzenia przyszłego, że planuje dokonanie podziału Spółki w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526, ze zm.; dalej jako: „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”).

W myśl art. 528 § 1 KSH:

Spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Nie jest dopuszczalny podział spółki akcyjnej, jeżeli kapitał zakładowy nie został pokryty w całości.

Jak stanowi art. 529 § 1 pkt 4 KSH:

Podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zestawiając przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego z przywołanymi przepisami prawa oraz orzecznictwem TSUE, i analizując go w kontekście zadanego we wniosku pytania, wskazać należy, że DzUZ stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zespół składników materialnych i niematerialnych składający się na DzUZ, jest wyodrębniony na płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

DzUZ został wyodrębniony formalnie w strukturze organizacyjnej Spółki Dzielonej na podstawie uchwał zarządu, dotyczących przyjęcia nowej struktury organizacyjnej – wyodrębnienia dwóch działów (DzL i DzUZ) – oraz nowej struktury miejsc alokacji kosztów. DzUZ zajmuje się działalnością w zakresie świadczenia usług utrzymania licencjonowanego oprogramowania, polegających na wdrożeniu obsługi programów licencjobiorców, dopasowaniu oprogramowania do zmieniającego się otoczenia rynkowego licencjobiorców, wprowadzaniu usprawnień funkcjonalnych, tworzeniu algorytmów zwiększających wydajność procesów oraz rozwoju oprogramowania, należących do Spółki Dzielonej. Działalność DzUZ jest odrębna w swej funkcjonalności i charakterze od prowadzonej przez DzL (działalność polegająca w szczególności na udzielaniu licencji na prawa autorskie do programów komputerowych). Spółka Dzielona przed dokonaniem podziału nie posiadała pracowników zatrudnionych na podstawie umów o pracę, natomiast współpracowała z osobami prowadzącymi indywidualne działalności gospodarcze, wykonującymi usługi dla Wnioskodawcy.

Spółka Dzielona przed dokonaniem podziału nie posiadała nieruchomości, więc oba działy korzystały z nieruchomości na podstawie umów najmu od zewnętrznych podmiotów. W skład DzUZ wchodziły m.in. środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych, samochód osobowy, wymienione w uzupełnieniu wniosku rzeczy ruchome (niezbędne do realizacji usług) oraz prawa i obowiązki z umów – zawartych z podmiotami trzecimi – do aktywów niezbędnych w prowadzonej działalności, których listę Wnioskodawca uaktualnił w uzupełnieniu opisu zdarzenia.

Prowadzona ewidencja zdarzeń pozwala na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do DzUZ. W Spółce Dzielonej prowadzona ewidencja pozwala na wyodrębnienie operacji finansowych dotyczących DzUZ. Podział przychodów i wpływów na poszczególne działy był oparty o umowne ustalenia dotyczące ceny za licencję (DzL) oraz stawki godzinowe za pracę (DzUZ).

Jak Wnioskodawca ocenił w opisie zdarzenia, mający być przedmiotem wydzielenia zespół składników DzUZ, na dzień transakcji posiadał potencjalną zdolność do działania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Działanie DzUZ nie będzie wymagało zaangażowania innych środków materialnych lub niematerialnych, a także struktur działalności przyszłego nabywcy (Spółki Przejmującej) lub podjęcia dodatkowych działań przez tego nabywcę. Przy tym Spółka Przejmująca ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez DzUZ.

Wobec powyższego należy uznać, że składniki materialne i niematerialne składające się na DzUZ stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. W konsekwencji przeniesienie DzUZ, w ramach podziału przez wydzielenie, ze Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej, będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym – oceniając łącznie w zakresie obu zadanych pytań dotyczących podatku od towarów i usług – stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto informuję, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (we wniosku pytania nr 1 i 2) wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytań) Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanymi we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonujące w obrocie prawnym interpretacje indywidualne, Organ pragnie zauważyć, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i odnoszą się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjujących te sprawy wnioskach. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidualne nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-     Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych i zastosują się Państwo do interpretacji.

-     Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-    Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).