W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 87 ust. 1 ustawy:

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W świetle art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W oparciu o § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie do zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Według § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Zatem w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

·urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

·samorządowej jednostki budżetowej,

·samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia ustawodawca podał ustalony według wzoru sposób określania proporcji w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Według z art. 90 ust. 4 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Należy wskazać, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym daje dyspozycję, że:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług  w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że  w pozostałym zakresie, np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego w ramach Programu „(...)” uzyskała dofinansowanie ze środków Mechanizmu Finansowego Europejskiego Obszaru Gospodarczego (…) i budżetu państwa na realizację projektu pn.: „(…)”. Dofinasowanie udzielone zostanie w formie dotacji i w formie pożyczki.  W zakresie przedmiotowego projektu zaplanowano:

‒organizację wizyty inaugurującej projekt w Polsce i wizytę studyjną w Norwegii;

‒termomodernizację (...) budynków Szkoły Podstawowej w (…);

‒organizację debaty szkolnej i konferencji podsumowującej projekt oraz działania informacyjno-promocyjne.

W ramach realizacji projektu przeprowadzona zostanie głęboka termomodernizacja budynków, która swoim zakresem obejmie ocieplenie przegród zewnętrznych, wymianę okien i drzwi zewnętrznych, przebudowanie systemu gazowego z wymianą źródła ciepła  z zastosowaniem pomp ciepła, modernizację kotłowni i modernizację kotłowni.

Koszty kwalifikowane we wniosku o dofinansowanie zostały pomniejszone proporcjonalnie do udziału powierzchni przeznaczonej wyłącznie na cele inne niż prowadzenie zajęć edukacyjnych zgodnych z programem nauczania z zakresu kształcenia ogólnego, w całkowitej powierzchni budynku, którego dotyczy wniosek.

Gmina wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.  W szczególności zadania własne Gminy obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (pkt 8), utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (pkt 15), wspierania i upowszechnienia idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej (pkt 17), promocji gminy (pkt 18), współpracy ze społecznościami lokalnymi i regionalnymi innych państw (pkt 20). Wykonanie założeń projektu stanowić będzie realizację tych zadań.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Inwestorem tego zadania jest Gmina, a faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją operacji będą wystawione na Gminę.

Zgodnie z uchwałą Rady Gminy z 15 grudnia 2016 r. została utworzona budżetowa jednostka organizacyjna A w (…), które jest zarządcą budynków szkół,  w tym budynku Szkoły Podstawowej w (…) podlegającej termomodernizacji w ramach projektu.

Dyrektor (…) zawiera umowy najmu hali sportowej (stanowiącej jeden z czterech budynków Szkoły Podstawowej w (…)), lokalu mieszkalnego (zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), lokalu użytkowego oraz powierzchni użytkowej pod maszyny vendingowe (opodatkowane VAT) zlokalizowanych w budynkach szkolnych. W związku z powyższym prowadzona jest tam działalność mieszana. Faktury sprzedaży są księgowane w ewidencji VAT (…). Wartości współczynników i prewspółczynników na szkołach wynoszą 0%. Dla (…) wartości prognozowane na 2022 rok wynoszą odpowiednio: współczynnik 92% i prewspółczynnik 1%.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy w odniesieniu do realizowanego przedsięwzięcia, obejmującego wizyty inauguracyjną i studyjną, roboty budowlane polegające na termomodernizacji oraz organizację debaty szkolnej i konferencji Gmina będzie miała możliwość odzyskania naliczonego podatku VAT w całości lub części zarówno  w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu.

Jak wyżej wskazano decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia podatku VAT, ma związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy przyporządkowanie ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Ponadto w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Z wniosku wynika, że realizowane przedsięwzięcie obejmujące wizyty inauguracyjną i studyjną, roboty budowlane polegające na termomodernizacji oraz organizację debaty szkolnej i konferencji będzie służyć do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ale również do czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od podatlu VAT. Dyrektor (…) zawiera umowy najmu hali sportowej (stanowiącej jeden z czterech budynków Szkoły Podstawowej w (…)), lokalu mieszkalnego (zwolnienie z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT), lokalu użytkowego oraz powierzchni użytkowej pod maszyny vendingowe (opodatkowane VAT) zlokalizowanych w budynkach szkolnych. W związku z powyższym w budynkach szkoły prowadzona jest działalność mieszana. Dla (…) wartości prognozowane na 2022 rok wynoszą odpowiednio: współczynnik 92% i prewspółczynnik 1%.

Zatem, w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego oraz mając na uwadze, że prewspółczynnik ustalony dla jednostki budżetowej ((…)) nie przekroczy 2%, to Gmina ma prawo uznać, że prewspółczynnik wynosi 0%. Zatem, Gmina nie będzie miała obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy do ustalenia kwoty podatku naliczonego, którą będzie mogła odliczyć w związku z realizowanym ww. przedsięwzięciem.

Jednakże, w związku z faktem, że nabywane w związku z realizacją ww. przedsięwzięcia towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (najem hali sportowej, lokalu użytkowego oraz najem powierzchni użytkowej pod maszyny vedingowe) i do czynności zwolnionych od podatku (najem lokalu mieszkalnego), a współczynnik dla (…) wynosi 92%, to nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 90 ust. 10 ustawy. Zatem, od wydatków poniesionych na realizację ww. przedsięwzięcia Gmina będzie miała prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego obliczoną zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.