Prawo do odliczenia oraz okres rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur skorygowanych Notami korygującymi.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 maja 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 23 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia oraz okresu rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur skorygowanych Notami korygującymi. Uzupełniła go Pani pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 23 maja 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 25 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny od 2005 r. Wnioskodawczyni pozostaje w związku małżeńskim. Pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa. Wnioskodawczyni wraz z mężem zwani są dalej łącznie „Nabywcami”.

Nabywcy 26 czerwca 2019 r. zawarli ze spółką deweloperską, będącą czynnym podatnikiem VAT, (dalej: „Sprzedający”) umowy deweloperskie i przedwstępne (dalej: „Umowy przedwstępne”) sprzedaży dwóch lokali. Umowy przedwstępne obejmowały lokal nr 3, oraz lokal nr 2 (dalej zwane łącznie: „Lokalami”), znajdujące się w budynku położonym w (...) przy ul. (...). Lokale stanowią samodzielne lokale z przeznaczeniem mieszkalnym.

Na podstawie aktów notarialnych z 11 maja 2020 r. dokumentujących umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności lokalu w wykonaniu umowy deweloperskiej (dalej: „Umowy sprzedaży”), Wnioskodawczyni wraz z mężem nabyli do majątku wspólnego prawo własności Lokali, wraz z prawem do wyłącznego korzystania z części nieruchomości służącej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych oraz udziału w samodzielnym lokalu niemieszkalnym - garażu, wraz z prawem do korzystania z części garażu oddanej do wyłącznego korzystania nabywcy.

W ramach Umów przedwstępnych Nabywcy zobowiązali się do uregulowania ceny za Lokale w drodze zaliczek na poczet ceny, oraz zapłaty brakującej części ceny za Lokale przy zawarciu Umów sprzedaży. Zaliczki oraz faktura końcowa zostały udokumentowane fakturami VAT, w których zostały wskazane dane męża Wnioskodawczyni jako nabywca.

Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli Lokale w celu ich wykorzystania w celach niemieszkalnych. Od początku ich zamiarem było wykorzystanie Lokali wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Lokale nie były i nie są w rzeczywistości wykorzystywane przez męża Wnioskodawczyni. Lokale zostały wynajęte przez Wnioskodawczynię przedsiębiorcy (spółce) zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT. Najemca wykorzystuje Lokale jako przestrzeń biurową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym 17 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wystawiła noty korygujące faktury wystawione przez Sprzedającego na męża Wnioskodawczyni (dalej: „Noty korygujące”). Notami korygującymi zostały skorygowane dane nabywcy wskazane na tych fakturach, poprzez wskazanie Wnioskodawczyni jako nabywcy. Sprzedający pokwitował odbiór Not korygujących w marcu 2021 r. Noty korygujące spełniają wymagania przewidziane w art. 106k ust. 3 Ustawy o VAT. Faktury skorygowane Notami korygującymi zwane dalej są „Skorygowanymi fakturami”.

Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy

W fakturach pierwotnych (przed wystawieniem not korygujących), zarówno zaliczkowych jak i w fakturze końcowej, zawarte były dane:

-R. P., ul. (...),(...).

Pan R. P. jest mężem Pani R. P. - pomiędzy nimi obowiązuje ustrój majątkowej wspólności małżeńskiej. Na fakturach nie był wskazany NIP Pana R. P.. Umowę nabycia lokalu Wnioskodawczyni i Jej mąż podpisali oboje jako współmałżonkowie, nabywając lokal do majątku wspólnego.

Noty korygujące obejmowały zmianę danych nabywcy na fakturach. Zamiast danych Pana R. P. wskazano dane:

-R. P., ul. (...),(...), NIP: (...).

Pani R. P. jest podatnikiem VAT czynnym i była nim w momencie podpisywania umowy nabycia lokalu. Zamiarem Państwa P. od dnia nabycia było wykorzystywanie Lokalu do czynności opodatkowanych VAT przez Panią R. P.

Na skorygowanych fakturach (notach korygujących) nie ma danych informujących, że Pani R. P. jest współwłaścicielem lokalu. Taka informacja wynika jednak z aktu notarialnego.

W tym miejscu zaznaczyć należy że współwłasność łączna małżonków jest współwłasnością bezudziałową, co oznacza, że każdemu z nich przysługuje prawo własności do danej rzeczy w takim samym zakresie. Każdemu zatem ze współmałżonków przysługuje prawo własności do całości danej rzeczy, a nie jedynie do jej ułamka.

Pytania

1.Czy Wnioskodawczyni przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze Skorygowanych faktur?

2.Czy obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego Wnioskodawczyni powinna dokonać w rozliczeniu za okres wystawienia faktur pierwotnych, czy też w rozliczeniu za okres wystawienia przez Wnioskodawczynię i zaakceptowania przez Sprzedającego Not korygujących?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni:

1.Przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze Skorygowanych faktur.

2.Obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego powinna dokonać w rozliczeniu za okres wystawienia przez Wnioskodawczynię i zaakceptowania przez Sprzedającego Not korygujących.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 1.

Odliczenie podatku naliczonego reguluje dział IX Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, lub dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 Ustawy o VAT).

Wobec powyższego uznać należy, że zgodnie z brzmieniem Ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy jednocześnie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1.odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

2.towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym, Ustawa o VAT nie przewiduje możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z tymi towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku wykorzystania towarów i usług do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto, w podatku VAT obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, zgodnie z którą podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich przyszłego wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Tym samym, badając przysługiwanie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ocenić czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem nabyli Lokale w celu ich wykorzystania w celach niemieszkalnych. Od początku ich zamiarem było wykorzystanie Lokali wyłącznie w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, w ramach czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Lokale nie były i nie są w rzeczywistości wykorzystywane przez męża Wnioskodawczyni. Lokale zostały wynajęte przez Wnioskodawczynię przedsiębiorcy (spółce), zarejestrowanemu jako czynny podatnik VAT, który wykorzystuje Lokale jako przestrzeń biurową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak, Lokale stały się przedmiotem współwłasności łącznej (bezudziałowej) małżonków, co oznacza, że każdy z nich nabył własność Lokali w takim samym zakresie, a nie w określonym udziale. Inaczej mówiąc, zakres prawa własności przysługującej Wnioskodawczyni był oraz pozostaje nadal taki sam jak jej męża.

Końcowo wskazać należy, że przepisy Ustawy o VAT przewidują sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, pomimo spełnienia wyżej wskazanych przesłanek upoważniających do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ograniczenia te zawarte są w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W ocenie Wnioskodawczyni, do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego ograniczenia wskazane w art. 88 Ustawy o VAT nie znajdą zastosowania.

Na podstawie art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Faktury stanowią dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Tym samym, przypisywana jest im szczególna rola dowodowa w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Wiąże się z tym konieczność prawidłowego oznaczenia wszystkich elementów faktury.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 1-15 Ustawy o VAT, faktura powinna zawierać:

1)datę wystawienia;

2)kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4)numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5)numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6)datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7)nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8)miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9)cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10)kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11)wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12)stawkę podatku;

13)sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14)kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15)kwotę należności ogółem.

O prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania. Niemniej jednak, opisane błędy powinny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 Ustawy o VAT, podatnik wystawia fakturę korygującą w przypadku, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą - zgodnie z art. 106k ust. 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 106k ust. 2 Ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Zgodnie z art. 106k ust. 3 Ustawy o VAT, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1)wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;

2)numer kolejny i datę jej wystawienia;

3)imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;

4)dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;

5)wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zgodnie z art. 106k ust. 4 Ustawy o VAT, przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących.

Z powołanych przepisów wynika, że faktura powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i  nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy ustalić więc nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Wskazane przepisy uprawniają nabywcę towaru lub usługi do wystawienia noty korygującej do faktury zawierającej błędy w elementach nazwy sprzedawcy lub nabywcy albo oznaczenia towaru lub usługi. Nabywca nie jest przy tym ograniczony wyłącznie do skorygowania na przykład oczywistych omyłek w nazwie nabywcy. Korekta może obejmować błąd co do oznaczenia podatnika (wskazanie innego podmiotu), gdyż dąży ona do uwzględnienia w korygowanej fakturze danych dotyczących rzeczywistej transakcji. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpiły zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub wystawiona faktura zawierała błędy, nabywca wystawia w takim przypadku fakturę będącą notą korygującą. Nota korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu (korygowanej faktury).

W opisanym stanie faktycznym nie występuje sytuacja, w której osoba widniejąca na fakturze jako nabywca po skorygowaniu jej notą korygujące, nie byłaby faktycznym nabywcą Lokali. Wnioskodawczyni bowiem, z uwagi na nabycie lokali do wspólności majątkowej bezudziałowej, stała się ich właścicielem w pełni, a nie tylko w jakiejś części.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawczyni jako zarejestrowany czynny podatnik od towarów i usług prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości. Zakupione lokale zostały nabyte przez Wnioskodawczynię i jej męża do majątku wspólnego, lecz w celu wykorzystywania w działalności gospodarczej Wnioskodawczyni. Mąż Wnioskodawczyni nie wykorzystuje i nie wykorzystywał Lokali na własne cele. Jednakże, zapłata ceny za lokale (oraz zaliczki na poczet ceny) zostały udokumentowane fakturami wystawionymi pierwotnie na Jej męża. Faktury wystawiane były w okresie od czerwca 2019 r. do maja 2020 r. Lokale zostały w całości wynajęte przez Wnioskodawczynię innemu przedsiębiorcy (spółce), zarejestrowanemu jako podatnik VAT. Najemca wykorzystuje Lokale jako przestrzeń biurową na potrzeby swojej działalności gospodarczej. W marcu 2021 r. Wnioskodawczyni w trybie not korygujących (spełniających wymogi przewidziane w art. 106k ust. 3 Ustawy o VAT) skorygowała te z faktur, które jako nabywcę wskazywały Jej męża. Noty korygujące zostały zaakceptowane przez Sprzedającego w drodze pokwitowania na dokumencie noty.

Mając na uwadze przestawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy Ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawczyni przysługuje Jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze Skorygowanych faktur.

Wynika to z faktu, że spełnione zostały wynikające z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT przesłanki warunkujące prawo do odliczenia - Wnioskodawczyni jest czynnym podatnikiem VAT, a Lokale są w całości wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (wynajem w ramach działalności gospodarczej). Jednocześnie, Noty korygujące spełniają wszelkie wymogi przewidziane przepisami Ustawy o VAT dla uznania ich za skutecznie korygujące Skorygowane faktury.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego wskazanego w pkt 2.

Mając na uwadze powyższe stanowisko w zakresie prawa do odliczenia wskazać należy, że art. 86 ust. 10 Ustawy o VAT stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Zatem, w stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę będącą podstawą odliczenia lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, pod warunkiem, że w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W związku z tym, że pierwotna faktura została wystawiona z błędnie wskazanym nabywcą a następnie zostały wystawiona przez Wnioskodawczynię Noty korygujące, Wnioskodawczyni może zrealizować przysługujące Jej do odliczenia podatku naliczonego dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Sprzedający zaakceptował wystawione Noty korygujące z prawidłowymi danymi.

Podsumowując, Wnioskodawczyni ma prawo do odliczenia podatku naliczonego ze Skorygowanych faktur, których wady zostały usunięte przez wystawienie przez Wnioskodawczynię Not korygujących w rozliczeniu za okres, w którym Sprzedający zaakceptował wystawione Noty korygujące, tj. w rozliczeniu za marzec 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy:

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Artykuł 86 ust. 10c ustawy stanowi, że:

W myśl art. 86 ust. 11 ustawy:

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 13 pkt 1 ustawy:

Zatem prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT. W stosunku do faktur podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku:

-w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy po otrzymaniu faktury, lub

-za jeden z trzech następnych okresów rozliczeniowych,

-przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy:

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 3b ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy:

Z przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 4 ustawy wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług jedynie w sytuacji, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Odnośnie dokumentowania zdarzeń poprzez wystawianie faktur należy wskazać, że w myśl art. 106b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1 - 15 ustawy:

Zgodnie z art. 106f ust. 1 ustawy:

W myśl art. 106f ust. 3 ustawy:

Ponadto, stosownie do treści art. 106f ust. 4 ustawy:

Z ww. uregulowań wynika, że zarówno faktura, jak i faktura zaliczkowa powinna m.in. jednoznacznie określać imiona i nazwiska lub nazwy podatnika (sprzedawcy) i nabywcy oraz ich adresy. Faktura i faktura zaliczkowa powinna zawierać dane nabywcy towaru lub usługi i tym samym dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a jako wystawca i nabywca powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji. Każdorazowo należy więc ustalić nabywcę towaru lub usługi, który powinien wynikać z zawartej umowy.

Należy podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

Faktury są dokumentem o charakterze sformalizowanym. Zatem, co do zasady, faktury muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Oznacza to, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wskazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe. Jedynie braki merytoryczne faktury mogą wywołać skutek materialny w postaci zmian w przedmiocie lub podstawie opodatkowania, a także doprowadzić do niewłaściwego określenia wysokości podatku.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym prawa do odliczenia podatku naliczonego, wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które co prawda powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy:

W myśl art. 106k ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 106k ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 106k ust. 3 ustawy:

Jak stanowi art. 106k ust. 4 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że nota korygująca jest wystawiana przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

Wskazane przepisy krajowe są zgodne z regulacjami dyrektywy VAT dotyczącymi korzystania z prawa do odliczenia.

Wymogi dotyczące elementów faktury określone w wymienionych przepisach ustawy o VAT są zgodne z wymogami określonymi w art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą VAT. Zgodnie z tym przepisem:

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-533/16: „prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. (pkt 37) System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (pkt 38).”

Trybunał wielokrotnie podkreślał w wyrokach, że prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady, nie podlega ograniczeniu. W szczególności prawo to przysługuje w sposób bezpośredni w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (wyrok C-533/16 pkt 39). Prawo do odliczenia VAT podlega wymogom lub przesłankom o charakterze zarówno materialnym, jak i formalnym – (wyrok C-533/16 pkt 40).

Wykonanie prawa do odliczenia możliwe jest zasadniczo, zgodnie z art. 178 dyrektywy VAT dopiero wtedy, gdy podatnik wejdzie w posiadanie faktury (wyrok C-533/16 pkt 43). Zgodnie z tym przepisem:

W wyroku C-518/14 TSUE uznał, że posiadanie faktury zawierającej dane przewidziane w art. 226 dyrektywy VAT stanowi wymóg formalny, a nie materialnoprawną przesłankę prawa do odliczenia: „W odniesieniu do wymogów formalnych dla prawa do odliczenia z art. 178 lit. a) dyrektywy 2006/112 wynika, że wykonywanie tego prawa jest uzależnione od posiadania faktury wystawionej zgodnie z art. 226 tej dyrektywy” – (pkt 29).

Artykuł 226 dyrektywy VAT wskazuje dane, jakie powinny się znajdować na fakturze wydanej zgodnie z art. 220 i art. 221 tej dyrektywy. Do tych danych zalicza się m.in. numer identyfikacyjny VAT nabywcy lub usługobiorcy, o którym mowa w art. 214, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z tytułu których jest zobowiązany do zapłaty VAT, lub też otrzymał towary, o których mowa w art. 138 (pkt 4 art. 226 dyrektywy); pełną nazwę (nazwisko) i adres podatnika oraz nabywcy lub usługobiorcy (pkt 5 art. 226 dyrektywy). Należy zauważyć, że wskazanie danych enumeratywnie wymienionych w art. 226 umożliwia identyfikację podmiotów w celu dokonania przez organy podatkowe weryfikacji czy zadeklarowana kwota została zapłacona i czy wskazany na fakturze nabywca słusznie dokonał odliczenia podatku naliczonego.

W kontekście prawa do odliczenia podatku VAT w sytuacji, gdy wskazane na fakturze dane są nieprawidłowe, Rzecznik Generalny w opinii wydanej w sprawie C-516/14 wskazał, że wymogi art. 178 lit. a) w związku z art. 226 dyrektywy VAT nie są formalnie spełnione. Tym samym okoliczność, że faktury nie spełniają wymogów art. 226 pkt 6 i 7 dyrektywy VAT, na gruncie jej art. 178 lit a) stoi zasadniczo na przeszkodzie realizacji prawa do odliczenia. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatnik musi w takim przypadku zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy faktura zawiera błędne dane podmiotu polegające na ujęciu na fakturze wszystkich danych innego podatnika - co zasadniczo stoi na przeszkodzie do realizacji prawa do odliczenia podatku VAT z takiej faktury - należy dodatkowo ustalić, czy zostały spełnione materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia powinien zwrócić się do wystawcy faktury o wystawienie faktury korygującej.

Zgodnie z regulacją przepisu art. 106k ustawy, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki m.in. w zakresie danych takich jak np. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer NIP, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Powyższe sugeruje, że za pomocą noty korygującej można skorygować błędnie wykazane wszystkie dane podmiotu. Jednak w świetle przepisu art. 88 ustawy, tj. faktur nieuprawniających do odliczenia podatku naliczonego, zmiana całej strony transakcji jest istotnym błędem, który na gruncie orzecznictwa TSUE powinien zostać skorygowany poprzez fakturę korygującą.

Stanowisko takie reprezentują również sądy krajowe. W wyroku z 4 lutego 2016 r., sygn. I SA/Po 1270/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku stwierdził: „(...) organ interpretacyjny uznał, że brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które Spółka Przejmująca - strona skarżąca mogłaby wystawić notę korygującą, zmieniając całkowicie dane nabywcy. Według organu, w przedstawionej we wniosku sytuacji, prawidłowe jest skorygowanie faktury VAT poprzez wystawienie faktury korygującej przez wystawców faktur. Sąd w składzie orzekającym podziela ten pogląd organu interpretacyjnego. W opinii Sądu w formie noty korygującej możliwe jest poprawienie pomyłek odnoszących się tylko do konkretnego podatnika (kontrahenta) wymienionego na wystawionej fakturze, a nie całkowita zmiana podmiotu na inny jako stronę transakcji. Istotne jest bowiem, że nadal w obrocie istnieje Spółka Dzielona - pozostała, która według skarżącej miałaby być błędnie wskazana jako nabywca towaru lub usługi. Tymczasem na skutek wystawienia noty korygującej przez skarżącą, czyli zmiany danych nabywcy, ów podmiot (Spółka Dzielona - pozostała) nie będzie miała wiedzy, ani możliwości odniesienia co do rzetelności stron transakcji. Jedynym podmiotem bezstronnym i uprawnionym do weryfikacji stron transakcji jest w tym przypadku wystawca faktury VAT (faktury VAT korygującej, czy duplikatu). Istnieje bowiem realne ryzyko wystąpienia w obrocie gospodarczym dwóch faktur VAT (faktur VAT korygujących, czy duplikatów) na tego samego nabywcę, co do których brak będzie możliwości jednoznacznego wskazania, które rzeczywiście dotyczą skarżącej (Spółki Przejmującej), a które Spółki Dzielonej - pozostałej”.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy w wyniku pomyłki sprzedawca wystawił fakturę na nieprawidłowy podmiot oznacza to, że dokument obarczony jest błędem skutkującym brakiem prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż wskazuje niewłaściwego nabywcę. Dopiero wystawiona przez sprzedawcę faktura korygująca z prawidłowymi danymi nabywcy będzie uprawniać podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego w terminie określonym przepisami prawa.

Z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawczynią a Jej mężem istnieje ustawowa wspólność majątkowa. W 2019 r. małżonkowie podpisali przedwstępne umowy deweloperskie na zakup Lokali, które w 2020 r. na podstawie Umowy sprzedaży małżonkowie nabyli do majątku wspólnego.

Lokale zostały nabyte z zamiarem ich wykorzystywania do działalności gospodarczej Wnioskodawczyni opodatkowanej podatkiem VAT. Wnioskodawczyni wynajęła Lokale spółce, zarejestrowanej jako czynny podatnik VAT, jako przestrzeń biurową na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Za zakup Lokali małżonkowie wpłacali Sprzedającemu zaliczki, a następnie uregulowali pozostałą brakującą część kwoty. Sprzedający udokumentował wpłaty za Lokale fakturami zaliczkowymi oraz fakturą końcową wystawionymi wyłącznie na dane: R. P., ul. (...),(...). Na ww. fakturach brak jest zarówno danych Wnioskodawczyni jak i informacji, że Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem Lokali.

17 marca 2021 r. Wnioskodawczyni wystawiła Noty korygujące, które obejmowały zmianę danych nabywcy na fakturach. Za prawidłowe Wnioskodawczyni wskazała dane: R. P., ul. (...),(...), NIP: (...).

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą prawa do odliczenia oraz okresu rozliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur skorygowanych Notami korygującymi.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a podatnik był w posiadaniu faktury dokumentującej ww. nabycie.

Podkreślić ponownie należy, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział.

W przypadku, gdy po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, fakturę korygującą wystawia podatnik, tj. sprzedawca. Fakturę korygującą Sprzedawca wystawia w razie stwierdzenia pomyłki w jakiejkolwiek pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jak już wcześniej wspomniano, nota korygująca wystawiana jest przez nabywcę, a nie sprzedawcę i ma zastosowanie w ograniczonych przypadkach. Możliwość korygowania faktur poprzez wystawienie przez nabywcę not korygujących dotyczy jedynie pomyłek dotyczących danych konkretnego nabywcy, takich jak np. błąd w nazwisku, imieniu, nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym czy też oznaczeniu towaru lub usługi. Wystawienie noty korygującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu umowy sprzedaży. W przypadku zatem, gdy na fakturze błędnie został wskazany nabywca, nie jest dopuszczalna korekta notą korygującą. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu jest wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę. Korygowanie faktury w tym zakresie – jak wskazano wyżej – należy do obowiązków wystawcy faktury (sprzedawcy), który koryguje fakturę pierwotną wystawiając fakturę korygującą.

W analizowanej sprawie wskazać należy, że pierwotnie wystawione faktury zaliczkowe oraz faktura końcowa zawierają wyłącznie dane męża Wnioskodawczyni. W takich okolicznościach skorygowanie błędu polegającego na nieprawidłowym wskazaniu przez Sprzedającego danych nabywcy powinno nastąpić – zgodnie z art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy - poprzez wystawienie faktury korygującej, zawierającej dane określone w art. 106j ust. 2 ustawy, w szczególności wskazującej jako przyczynę korekty błędne określenie danych nabywcy oraz prawidłową treść korygowanych pozycji, czyli prawidłowe dane nabywcy.

W konsekwencji, Wnioskodawczyni na podstawie faktur zaliczkowych oraz faktury końcowej skorygowanych Notami korygującymi potwierdzonymi przez Sprzedającego nie może zrealizować prawa do odliczenia podatku VAT. W opisanych okolicznościach Wnioskodawczyni nie była uprawniona do wystawienia Not korygujących. Jak już wcześniej wskazano w sytuacji gdy na fakturze widnieje błędny podmiot, nie jest dopuszczalna korekta danych nabywcy notą korygującą. Wystawienie noty korującej nie może prowadzić do zmiany podmiotu transakcji, co miało miejsce w analizowanej sprawie. Mąż Wnioskodawczyni występuje tu jako konsument, natomiast Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Obowiązek udokumentowania rzeczywistego przebiegu transakcji zarówno pod względem przedmiotu transakcji, jak i podmiotów biorących w niej udział, w sytuacji opisanej we wniosku - istnieje po stronie Sprzedawcy. Jedynym sposobem naprawienia tego typu błędu, tj. wskazanie prawidłowego podmiotu, biorącego udział w ww. transakcji, jest wystawienie faktury korygującej przez Sprzedawcę. Aby Wnioskodawczyni mogła odliczyć podatek VAT z tytułu nabycia Lokali, które są wykorzystywane do czynności opodatkowanych musi być Ona w posiadaniu faktur korygujących wystawionych przez Sprzedawcę, zmieniających dane nabywcy Lokali.

Nie można zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, że przysługuje Jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego ze Skorygowanych faktur, w rozliczeniu za okres, w którym Sprzedający zaakceptował wystawione przez Wnioskodawczynię Noty korygujące.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).