Nie uznanie transakcji sprzedaży sprzętu medycznego za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 maja 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania transakcji sprzedaży sprzętu medycznego za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju. Uzupełnili go Państwo trzema pismami z 20 maja 2022 r. (wpływ 25 maja 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym e-mail 29 lipca 2022 r. oraz pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ 1 sierpnia 2022 r.) Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jesteście Państwo Spółką z siedzibą w Niemczech należącą do międzynarodowej grupy spółek o nazwie (…). Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Niemczech i w Polsce.

Grupa (…) jest wiodącym projektantem, producentem i podmiotem wprowadzającym na rynek produkty i systemy wykorzystywane w terapii oddechowej, intensywnej terapii, chirurgii oraz leczeniu obturacyjnego bezdechu sennego.

W ramach swojej działalności Spółka realizuje dostawy urządzeń medycznych, ale planuje również świadczyć usługi dzierżawy tych urządzeń. Głównymi odbiorcami towarów Spółki są placówki medyczne/lecznicze (w tym w szczególności szpitale). Poza szpitalami i innymi placówkami medycznymi, Spółka sprzedaje również urządzenia medyczne innym podmiotom, takim jak:

‒dystrybutorzy sprzętu medycznego,

‒Rzeczywiści Producenci Urządzeń,

‒Rzeczywiści Importerzy Urządzeń,

‒fundacje,

‒jednostki samorządu terytorialnego oraz podległe im jednostki budżetowe.

Dotychczasowy model działania Spółki zakładał realizację dostaw towarów z magazynu w Niemczech do lokalnych klientów na terytorium Niemiec oraz do klientów na terytorium Polski. W związku z prowadzoną działalnością Spółka posiada oddział w Polsce, który prowadzi działalność poprzez Menadżera ds. Sprzedaży na Kraj oraz zespół specjalistów ds. sprzedaży. Obecnie Spółka posiada również magazyn w Polsce, przy czym stan faktyczny będący przedmiotem niniejszego wniosku dotyczy transakcji, w ramach której towary dostarczone zostały na kilka miesięcy przed zorganizowaniem tego magazynu w kraju i były wysyłane bezpośrednio z terytorium Niemiec.

W grudniu 2020 r. Spółka dokonała dostawy sprzętu medycznego na rzecz (…) Urzędu w (…) (dalej: „Urząd” lub „Kontrahent”).

Urząd Wojewódzki jest wojewódzką jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą jednocześnie jednostką pomocniczą wojewody oraz organów rządowej administracji zespolonej. Kontrahent działa na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1464 z późn. zm., dalej: „Ustawa o wojewodzie”) oraz statutu urzędu wojewódzkiego.

Urząd Wojewódzki złożył u Spółki zamówienie na zakup specjalistycznej aparatury medycznej, mającej zastosowanie w terapii tlenowej. Według wiedzy Spółki, w oparciu o przekazane przez Kontrahenta informacje, zakup dokonany przez Urząd Wojewódzki miał związek z wykonywaniem jego zadań ustawowych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ramach dokonanej dostawy, aparatura medyczna, będąca przedmiotem umowy, została przetransportowana z niemieckiego magazynu Spółki na terytorium Polski bezpośrednio do szpitali wskazanych przez Urząd Wojewódzki.

Wartość (netto) dostawy sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta wielokrotnie przekroczyła limit, o którym mowa w art. 24 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 106, dalej: „ustawa o VAT”) w jej brzmieniu z okresu dokonania dostawy, czyli 160 000 zł.

Szpitale, do których Spółka dostarczyła aparaturę medyczną, nie były stroną umowy zawartej między Spółką a Urzędem Wojewódzkim.

Co więcej, według informacji otrzymanych przez Spółkę, sprzęt zakupiony przez Urząd Wojewódzki pozostaje jego własnością, natomiast szpitale te wykorzystują go nieodpłatnie, co mieści się w zakresie ww. zadań ustawowych Urzędu Wojewódzkiego.

Spółka została zapewniona przez Urząd Wojewódzki, iż ten nie nabył aparatury medycznej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności nie nabył ich w celu zawierania dalszych umów cywilno-prawnych w zakresie sprzedaży czy najmu tych towarów.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że Towary (sprzęt medyczny) zostały przemieszczone z Niemiec do Polski w wykonaniu dostawy na rzecz Urzędu Wojewódzkiego. Przed dokonaniem przedmiotowej dostawy na rzecz nabywcy nie miało miejsca wcześniejsze przemieszczenie towarów, w tym w ramach własnego przedsiębiorstwa (tj. tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych).

Spółka wskazała jednocześnie, że analogiczne zagadnienie (tj. dotyczące przemieszczenia przez Spółkę towarów z Niemiec dokonywanego w wykonaniu dostawy do polskich nabywców) było uprzednio rozpatrywane przez tut. Organ oraz rozstrzygnięte w wydanej dla Spółki interpretacji indywidualnej (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.225.2020.2.KOM). Otrzymana ówcześnie przez Spółkę interpretacja indywidualna nie obejmowała jednak przypadku dostaw transgranicznych dokonywanych na rzecz tego szczególnego rodzaju podmiotów - np. Urzędu Wojewódzkiego, dla którego w ocenie Spółki jednak koncepcja sprzedaży wysyłkowej (nieuznawanej za transakcję wewnątrzwspólnotową) jest tą właściwą.

Ponadto wskazaliście Państwo, że zgodnie z przyjętymi regułami Incoterms dla przedmiotowej dostawy towarów (tj. DDP), przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ze Spółki na Urząd Wojewódzki nastąpiło na terytorium Polski, z chwilą fizycznego odbioru towarów.

Natomiast zgodnie z informacjami, które Spółce udało się potwierdzić, w momencie dostawy sprzętu medycznego Urząd Wojewódzki był już zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta stanowi po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju, która powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą zawierającą polski VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W opisanym stanie faktycznym sprzedaż sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta stanowi po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną na terytorium Polski, która powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą zawierającą polski VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawa towarów została szeroko zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast, jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o VAT - przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (dalej również jako: „WNT”), o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W świetle art. 9 ust. 2 ustawy o VAT - przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.nabywcą towarów jest:

a.podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b.osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2.dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy, z uwagi na fakt, iż towary nabyte przez Urząd Wojewódzki w wyniku dokonanej na jego rzecz dostawy zostały przetransportowane bezpośrednio z terytorium Niemiec na terytorium Polski, w celu określenia skutków podatkowych przedmiotowej transakcji w pierwszej kolejności należy ocenić czy spełnia ona przesłanki do zakwalifikowania jej przez Kontrahenta jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy należy stwierdzić, że potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju każdorazowo wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków, tj. w wyniku transakcji musi dojść:

‒po pierwsze, do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel,

‒po drugie, do przemieszczenia towarów z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, przy czym pozostaje bez znaczenia, kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Spełnienie powyższych dwóch warunków jest przesłanką konieczną dla uznania danej czynności za WNT. Spółka pragnie wskazać, iż warunki te w odniesieniu do dostawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku zostały spełnione.

Niemniej podkreślenia wymaga fakt, że nie są one warunkami wyłącznymi. Ustawa o VAT - powtarzając w tym zakresie regulacje prawa unijnego - konstruuje bowiem wiele dodatkowych kryteriów, które wpływają na możliwość uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Dotyczą one w szczególności statusu podatkowego stron transakcji, jak i charakteru nabywanych towarów.

W powyższym zakresie należy, zwrócić szczególną uwagę na powołany przepis - art. 9 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z nim transakcja może zostać uznana za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów jeżeli nabywcą towarów jest (i) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika albo (ii) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa powyżej.

Jedynie w sytuacji, gdy w danej transakcji nabywca posiada jeden z ww. statusów - transakcję tę uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

Tym samym w celu ustalenia czy zakup towarów przez Urząd Wojewódzki powoduje konieczność rozpoznania po jego stronie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium Polski, należy dokonać oceny czy powyższe przesłanki w stanie faktycznym będącym przedmiotem niniejszego wniosku zostały przez Kontrahenta spełnione.

Przesłanka nabycia towarów w charakterze podatnika oraz wykorzystania towarów do prowadzonej działalności gospodarczej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.

Działalnością gospodarczą, o której mowa w ust. 2 cyt. regulacji jest z kolei wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. W szczególności działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zauważyć jednak należy, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie, ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej pojęcia organów władzy publicznej ani urzędów obsługujących te organy. W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że „przez organy administracji publicznej należy rozumieć organy rządowej administracji centralnej, administracji terenowej (zarówno zespolonej, jak i niezespolonej) oraz organy administracji samorządowej. Będą to więc ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich lub we własnym imieniu inne terenowe organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz inne organy państwowe. Urzędami administracji publicznej są natomiast urzędy obsługujące organy administracji publicznej. Będą to odpowiednio ministerstwa, urzędy danego organu administracji centralnej, urzędy wojewódzkie i inne urzędy terenowych organów administracji rządowej oraz urzędy miasta (gminy), starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie. Status danego urzędu - jako urzędu administracji publicznej - można będzie określić na podstawie aktu prawnego powołującego dany urząd” (A. Bartosiewicz, Komentarz VAT, Lex).

W świetle powyższego, należy wskazać również, że stosownie do art. 152 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 1997 r. poz. 483 z późn. zm., dalej: „Konstytucja RP”) „przedstawicielem Rady Ministrów w województwie jest wojewoda”. Jednocześnie, zgodnie z ustępem drugim tego przepisu, „tryb powoływania i odwoływania oraz zakres działania wojewodów określa ustawa”. Jak natomiast wynika z art. 3 ust. 1 pkt 5 Ustawy o wojewodzie „wojewoda jest organem administracji rządowej w województwie, do którego właściwości należą wszystkie sprawy z zakresu administracji rządowej w województwie niezastrzeżone w odrębnych ustawach do właściwości innych organów tej administracji”. Zaznaczyć należy również, że na podstawie art. 13 ust. 1 Ustawy o wojewodzie „wojewoda wykonuje zadania przy pomocy urzędu wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie”.

W tym kontekście, należy zauważyć iż urząd wojewódzki stanowi jednostką organizacyjną powołaną do obsługi wojewody jako organu administracji publicznej. Jednocześnie, urząd wojewódzki jest urzędem administracji rządowej w rozumieniu Konstytucji RP, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 kwietnia 1999 r., K. 3/99, LexPolonica nr 347301 (LexisNexis nr 347301).

Mając powyższe na uwadze, nie ulega wątpliwości, że Urząd Wojewódzki stanowi urząd obsługujący organ władzy publicznej w rozumieniu ustawy o VAT.

Dalszej analizy wymaga więc określenie w jakim charakterze Urząd Wojewódzki działał w ramach dokonanej dostawy towarów, a tym samym czy w analizowanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z dnia 3 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1172/17 w którym NSA uznał iż „fakt czy dany podmiot działa jako organ władzy publicznej i ma do niego zastosowanie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. zależy jedynie od tego, czy wykonuje zadania nałożone na niego odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których jako powołany organ władzy publicznej korzysta z kompetencji władczego kształtowania sytuacji prawnej innych podmiotów”.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (dalej: „Dyrektywa VAT”), który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia danego podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika, muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego w ramach jego działalności w charakterze organu władzy publicznej. Jednocześnie przedmiotowe czynności nie mogą być wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 821/14 „z treści art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT wynika, iż czynności wykonywane przez organ władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatnika VAT. Warunkiem wyłączenia zawartego w tym przepisie jest to, by czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i by czynność ta mieściła się w zakresie ich działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika”.

Tym samym, a contrario organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy działają w charakterze podatników jedynie wówczas, gdy:

1.wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;

2.wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że organy władzy publicznej w zakresie działań wykonywanych w ramach swoich ustawowych zadań i kompetencji nie wykonują działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, za wyjątkiem przypadków, gdy wykonują te czynności w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne. W tym kontekście organy te mogą być uznawane za podatnika VAT, w sytuacji gdy na przykład dokonują odpłatnego najmu nieruchomości. Z drugiej strony, nie są one uznawane za tych podatników w przypadku, gdy wydają zaświadczenia lub inne dokumenty pobierając za to przewidziane w przepisach opłaty.

Jeżeli chodzi natomiast o nabycia dokonywane przez te organy - jeżeli dany zakup towaru lub usługi związany jest z realizowanymi przez dany organ czynnościami opodatkowanymi (jak np. wspomniany powyżej najem nieruchomości), organowi zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z tym zakupem gdyż realizując go organ występuje w charakterze podatnika VAT, a zakup związany jest z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez ten organ. Z drugiej strony, jeśli zakup towaru lub usługi dokonywany jest w związku z zadaniami które dana jednostka wykonuje w ramach swoich kompetencji organu władzy publicznej, wówczas należy uznać iż organ ten nie występuje w odniesieniu do tego zakupu jako podatnik VAT i zakup ten nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi realizowanymi przez ten organ - w takim wypadku prawo do odliczenia VAT naliczonego organowi nie przysługuje.

Co istotne, katalog zadań wojewody z zakresu administracji rządowej w województwie nie jest zasadniczo katalogiem zamkniętym i może on obejmować różnorakie obszary pod warunkiem, że nie zostały one w odrębnych ustawach zastrzeżone dla innych organów administracji rządowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, w którym wskazano że Urząd Wojewódzki złożył u Spółki zamówienie na zakup specjalistycznej aparatury medycznej, należy podkreślić że w oparciu o przekazane przez Kontrahenta informacje, przedmiotowy zakup dokonany przez Urząd Wojewódzki był ściśle związany z wykonywaniem jego zadań ustawowych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym kontekście należy więc przyjąć, że zakup ten został dokonany przez Urząd Wojewódzki w ramach zadań wykonywanych przez ten organ na podstawie odrębnych ustaw.

Co prawda w ramach dokonanej dostawy, aparatura medyczna, będąca przedmiotem umowy, została przetransportowana z niemieckiego magazynu Spółki na terytorium Polski bezpośrednio do szpitali wskazanych przez Urząd Wojewódzki, jednak szpitale, do których Spółka dostarczyła aparaturę medyczną, nie były stroną umowy zawartej między Spółką, a Urzędem Wojewódzkim.

Co więcej Kontrahent zapewnił Spółkę, że sprzęt zakupiony przez Urząd Wojewódzki pozostaje jego własnością, natomiast szpitale wykorzystują go nieodpłatnie, co mieści się w zakresie zadań Urzędu Wojewódzkiego. Tym samym nie można więc stwierdzić, że Kontrahent nabył aparaturę medyczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub w celu zawierania dalszych umów cywilnoprawnych w zakresie sprzedaży czy najmu tych towarów.

Należy również stwierdzić, że z uwagi na fakt, że jak wskazano zakup aparatury medycznej przez Kontrahenta związany był z realizacją przez niego działań zleconych, nie można uznać, iż Urząd Wojewódzki dokonał przedmiotowego zakupu jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jako że nabycie to pozostawało w związku z zadaniami, które Urząd Wojewódzki wykonuje w ramach swoich kompetencji organu władzy publicznej.

Podsumowując powyższe, w Państwa ocenie należy jednoznacznie stwierdzić, że Urząd Wojewódzki dokonując zakupu towarów od Spółki w ramach realizacji nałożonych na niego obowiązków i kompetencji, nie działał w charakterze podatnika a zakup nie był związany z działalnością gospodarczą realizowaną przez niego.

Tym samym, w świetle powyższego jedna z przesłanek warunkujących rozpoznanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o której mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, nie została przez Kontrahenta spełniona.

Przesłanka nabycia towarów jako osoba prawna niebędąca podatnikiem

Z uwagi na fakt, iż na podstawie powyższej analizy w Państwa opinii należy przyjąć, że Urząd Wojewódzki w transakcji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie wystąpił w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a nabyte towary nie służyły działalności gospodarczej, należy w dalszej kolejności zbadać czy przesłanka nabycia towarów jako osoba prawna niebędąca podatnikiem znajdzie w niniejszej sprawie zastosowanie.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że jak wskazano w opisie stanu faktycznego Urząd Wojewódzki jest wojewódzką jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą jednocześnie jednostką pomocniczą wojewody oraz organów rządowej administracji zespolonej, która działa na podstawie przepisów Ustawy o wojewodzie oraz statutu urzędu wojewódzkiego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 33 Kodeksu Cywilnego (t.j. Dz.U. z 2020 poz. 1740, dalej: „Kodeks”) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Na tle wskazanego przepisu można wyróżnić więc dwie „kategorie” osób prawnych, w zależności od tego, czy ich status - jako osób prawnych - wynika z mocy samego Kodeksu, czy też wymagany jest tu przepis szczególny, który osobowość prawną „przyznaje”. Do pierwszej kategorii należy aktualnie wyłącznie Skarb Państwa, którego osobowość prawna wynika bezpośrednio z powołanego art. 33 Kodeksu. Pozostałe osoby prawne dla uznania takiego statusu wymagają wyraźnego przepisu szczególnego. Przepisy szczególne, o których traktuje analizowany przepis, powinny mieć rangę źródła prawa w rozumieniu art. 87 i nast. Konstytucji RP, przy czym z uwagi na znaczenie „osobowości prawnej” dla statusu „jednostki organizacyjnej”, nie powinno się regulować tej kwestii przez akt niższej rangi niż ustawa (np. przez rozporządzenie czy akt prawa miejscowego).

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy, z uwagi na fakt, iż zarówno powołana ustawa regulująca funkcjonowanie urzędów wojewódzkich jak i pozostałe akty prawne nie nadają urzędom wojewódzkim osobowości prawnej, w Państwa opinii jednoznacznie wyłącza to możliwość spełniania przez Kontrahenta analizowanej przesłanki.

Dodatkowo, w powyższym zakresie warto również zwrócić uwagę na Postanowienie Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. I ACz 132/15, które zawiera potwierdzenie stanowiska, iż urzędy wojewódzkie nie posiadają osobowości prawnej na gruncie przepisów prawa polskiego.

W szczególności należy wskazać na następujący fragment postanowienia: „Sąd Okręgowy uznał, że pozew podlega odrzuceniu na podstawie art. 199 § 1 pkt 3 k.p.c., albowiem podmiot wskazany jako strona pozwana nie ma zdolności sądowej. W myśl art. 64 § 1 i 11 k.p.c., każda osoba fizyczna , prawna ma zdolność występowania w procesie jako strona. Zdolność sądową mają także jednostki organizacyjne niebędące osobami prawnymi, którym ustawa przyznaje zdolność prawną. Wskazana przez powódkę strona pozwana nie ma zdolności sądowej. (...) Urząd Wojewódzki jest jednostką organizacyjną Skarbu Państwa i brak jest przepisów, które przyznawałaby temu podmiotowi osobowość prawną. Sąd zaznaczył, że brak zdolności sądowej nie może być uzupełniony przez wstąpienie do udziału w sprawie podmiotu posiadającego tę zdolność w miejsce podmiotu nieposiadającego zdolności sądowej. Takie działanie wykracza poza zakres uprawnień Sądu z art. 70 k.p.c. W danym przypadku brak w zakresie zdolności sądowej pozwanego ma charakter definitywny i nieusuwalny”.

Wobec powyższego, również druga z przesłanek warunkujących rozpoznanie transakcji jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wynikająca z art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, nie została przez Kontrahenta spełniona, z uwagi na fakt że nie posiada on osobowości prawnej.

Dostawa towarów jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium Polski

Na podstawie dokonanej analizy oraz w kontekście powołanych przepisów w Państwa opinii nie ulega wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie nabycie towarów przez Kontrahenta od Spółki nie będzie stanowiło u niego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, tj. czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. Jak bowiem wskazano, Kontrahent nie wystąpił jako podatnik VAT, a nabyte przez niego towary nie służyły działalności gospodarczej. Ponadto Kontrahent nie posiada osobowości prawnej.

Tym samym, mając na uwadze, iż przesłanki wynikające z art. 9 ust. 2 ustawy o VAT, od których uzależnione jest potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w opisanym modelu transakcyjnym nie zostały spełnione, Urząd Wojewódzki nie jest zobowiązany do rozpoznania WNT na terytorium Polski z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

Wobec powyższego, w Państwa opinii w celu określenia konsekwencji VAT przedmiotowej transakcji należy dokonać jej analizy poprzez pryzmat sposobu opodatkowania tzw. sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju.

W tym miejscu należy wskazać na definicję tego pojęcia zawartą w przepisach ustawy o VAT w stanie prawnym obowiązującym na dzień dokonania przedmiotowej dostawy na rzecz Kontrahenta. Zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 2 pkt 24 ustawy o VAT przez sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju należało rozumieć „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a.podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b.innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa wart. 9.”

W analizowanej sprawie, towary zostały przetransportowane przez podatnika od wartości dodanej, tj. przez Spółkę, z terytorium Niemiec na terytorium kraju (Polska). Jednocześnie, dostawa towarów została dokonana na rzecz Urzędu Wojewódzkiego czyli podmiotu innego niż podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem. Jak bowiem już wskazano Urząd Wojewódzki jako jednostka pomocnicza wojewody nie posiada osobowości prawnej, nie była również podatnikiem w odniesieniu do analizowanych czynności.

Tym samym należy więc uznać, iż w analizowanej sytuacji Spółka dokonuje dostawy na rzecz wymienionego w literze b) powyżej cytowanego przepisu „innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9”. W konsekwencji należy uznać, iż w analizowanym stanie faktycznym Spółka, realizując dostawę sprzętu medycznego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego, dokonała sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 24 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o VAT, będącym w mocy w dniu dokonania przedmiotowej transakcji, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2. Natomiast jak stanowi ust. 2 powołanego powyżej przepisu, w przypadku sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju dostawę towarów uznaje się za dokonaną poza terytorium kraju, jeżeli całkowita wartość towarów innych niż wyroby akcyzowe, wysyłanych lub transportowanych z tego samego państwa członkowskiego na terytorium kraju, pomniejszona o kwotę podatku od wartości dodanej, nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160 000 zł.

Jak wynika z zacytowanych powyżej przepisów zasadniczo, miejscem opodatkowania sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju jest terytorium Polski. Natomiast w przypadku gdy łączna wartość towarów wysyłanych lub transportowanych w ramach tej sprzedaży z tego samego państwa członkowskiego pomniejszona o kwotę VAT nie przekroczyła w roku podatkowym kwoty 160 tys. zł - sprzedaż tę uznaje się za opodatkowaną poza terytorium Polski.

Mając na uwadze, że jak wskazano w stanie faktycznym niniejszego wniosku wartość (netto) dostawy sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta wielokrotnie przekroczyła wspomniany limit, a także fakt że dostawa dokonana została na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT, w Państwa opinii dostawa sprzętu medycznego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego powinna zostać opodatkowana w Polsce jako sprzedaż wysyłkowa na terytorium kraju.

Spółka stoi więc na stanowisku, że w opisanym stanie faktycznym sprzedaż sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta stanowi po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną w Polsce, która powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą zawierającą kwotę podatku VAT (wg stawki obowiązującej w Polsce).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy,

przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Mając na uwadze art. 9 pkt 2 ustawy,

przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1) nabywcą towarów jest:

a) podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,

b) osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

- z zastrzeżeniem art. 10;

2) dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

Zatem, przy spełnieniu warunków odnośnie podmiotów biorących udział w transakcji, wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce wówczas, gdy w wyniku dostawy w ramach której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy,

miejscem dostawy towarów jest - w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Jak stanowi art. 25 ust. 1 ustawy,

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy,

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym,

krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

W świetle unormowań prawa unijnego i bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie, organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy są uważane za podatników, gdy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, w wyniku których, wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. I tak, w sprawie Carpaneto Piacentino (sprawy połączone C-231/87 i C-129/88), Trybunał orzekł, że „działalność prowadzona jak w rozumieniu tego przepisu to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego mającego do nich zastosowanie. Natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych”.

Jednocześnie na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy,

1. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9, nie występuje w przypadku, gdy:

1) dotyczy towarów, do których miałyby odpowiednio zastosowanie przepisy art. 45 ust. 1 pkt 9, art. 80, art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6, 10 i 18, z uwzględnieniem warunków określonych w tych przepisach;

2) dotyczy towarów innych niż wymienione w pkt 1 nabywanych przez:

a) rolników ryczałtowych dla prowadzonej przez nich działalności rolniczej,

b) podatników, którzy wykonują jedynie czynności inne niż opodatkowane podatkiem i którym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

c) podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

d) osoby prawne, które nie są podatnikami

- jeżeli całkowita wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów na terytorium kraju nie przekroczyła w trakcie roku podatkowego kwoty 50 000 zł;

Mając na uwadze art. 13 ust. 1 i 2 ustawy,

1. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

2. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy,

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne dokonujące wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Należy wskazać, że czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – co do zasady – wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Potraktowanie danej czynności jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zawsze wymaga spełnienia dwóch podstawowych warunków:

‒po pierwsze podmiot z jednego państwa członkowskiego musi nabyć prawo do rozporządzania towarami jak właściciel; zatem na rzecz tego podmiotu musi być dokonana dostawa;

‒po drugie po nabyciu towary są przemieszczane na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo wysyłki, przy czym pozostaje bez znaczenia kto faktycznie przewozi towar i na czyje zlecenie jest to czynione, gdyż towary w wyniku dokonanej dostawy mogą być wysyłane lub transportowane przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, opodatkowaniu podlega czynność nabycia towarów. Należny z tytułu obrotu podatek rozliczany jest przez nabywcę towaru w państwie, do którego następuje dostawa towarów. Transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów towarzyszy zawsze lustrzana czynność, wykonywana przez drugą stronę transakcji, tj. dostawa towarów (co do zasady mająca charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej). Podkreślić jednak należy, że niewłaściwe rozpoznanie przez kontrahenta zagranicznego jego dostawy, nie powoduje braku wystąpienia u polskiego nabywcy wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podobnie – zadeklarowanie przez kontrahenta zagranicznego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie powoduje, że u polskiego nabywcy automatycznie dochodzi do nabycia wewnątrzwspólnotowego

Stosownie do art. 97 ust. 1 i 2 ustawy,

1. podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

2. przepis ust. 1 stosuje się również do podatników w rozumieniu art. 15 innych niż wymienieni w ust. 1 i osób prawnych niebędących podatnikami w rozumieniu art. 15, u których wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przekroczyła kwotę, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, oraz tych, którzy zamierzają skorzystać z możliwości określonej w art. 10 ust. 6.

Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 24 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.)),

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju - rozumie się przez to dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, które jest państwem przeznaczenia dla wysyłanego lub transportowanego towaru, pod warunkiem że dostawa jest dokonywana na rzecz:

a) podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 15, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub

b) innego niż wymieniony w lit. a podmiotu, niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 15 i niemającego obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9;

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką z siedzibą w Niemczech. W grudniu 2020 r. Spółka dokonała dostawy sprzętu medycznego na rzecz (…) Urzędu Wojewódzkiego w (…) („Urząd Wojewódzki” lub „Kontrahent”). Urząd Wojewódzki jest wojewódzką jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą jednocześnie jednostką pomocniczą wojewody oraz organów rządowej administracji zespolonej. Kontrahent działa na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie oraz statutu urzędu wojewódzkiego. Zakup dokonany przez Urząd Wojewódzki miał związek z wykonywaniem jego zadań ustawowych, niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ramach dokonanej dostawy, aparatura medyczna, będąca przedmiotem umowy, została przetransportowana z niemieckiego magazynu Spółki na terytorium Polski bezpośrednio do szpitali wskazanych przez Urząd Wojewódzki. Szpitale, do których Spółka dostarczyła aparaturę medyczną, nie były stroną umowy zawartej między Spółką a Urzędem Wojewódzkim. Według informacji otrzymanych przez Spółkę Sprzęt zakupiony przez Urząd Wojewódzki pozostaje jego własnością, natomiast szpitale wykorzystują go nieodpłatnie, co mieści się w zakresie ww. zadań ustawowych Urzędu Wojewódzkiego. Spółka została zapewniona, że Urząd Wojewódzki nie nabył aparatury medycznej w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności nie nabył ich w celu zawierania dalszych umów cywilno-prawnych w zakresie sprzedaży czy najmu tych towarów.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta stanowi po stronie Spółki sprzedaż opodatkowaną na terytorium kraju, która powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą zawierającą polski VAT.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce pod warunkiem gdy nabywcą towarów jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Co więcej wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce gdy nabywcą towarów jest osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnikiem podatku od wartości dodanej wykorzystującym nabywane towary do działalności gospodarczej (art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy). Zatem, żeby miało miejsce wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy nabywcą nie musi być podatnik prowadzący działalność gospodarczą. Przy tym (niezależnie czy nabywcą jest podmiot, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy czy też podmiot, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy ma miejsce pod warunkiem gdy dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, tj. podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy lub podatnikiem podatku od wartości dodanej (art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy). Mechanizm opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych polega na zwolnieniu z prawem do odliczenia dostawy towarów, w wyniku której towar przemieszczany jest pomiędzy państwami członkowskimi, przy jednoczesnym zobowiązaniu nabywcy do zastosowania stawki krajowej w państwie przeznaczenia towarów. Stosowanie tej stawki ma za zadanie doprowadzić do realizacji podstawowego celu, dla którego wprowadzono szczególne zasady opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, czyli opodatkowania towarów w kraju ich konsumpcji.

Należy podkreślić, że ww. mechanizm rozliczania podatku występuje, jeżeli nabywcą towarów jest, co do zasady, podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej tego podatnika, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem (cyt. wcześniej art. 9 ust. 2 ustawy). W przypadku osób prawnych niebędących podatnikami nabywających towary z innego niż Polska państwa członkowskiego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów wystąpi, jeżeli całkowita wartość nabywanych w ten sposób towarów przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę 50.000 zł lub osoba prawna złoży oświadczenie o wyborze opodatkowania tych czynności na terytorium kraju przed przekroczeniem ww. limitu. Wskazać przy tym należy, że pojęcie osoby prawnej, o której mowa w powołanych wyżej przepisach jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

W świetle powyższego, jeżeli organ władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nabywa wewnątrzwspólnotowo towary, których wartość przekracza kwotę 50.000 zł, jest on obowiązany do rozliczenia podatku należnego w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych towarów.

Spółka wskazała, że w grudniu 2020 r. dokonała dostawy sprzętu medycznego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego („Kontrahent”), który jest wojewódzką jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, będącą jednocześnie jednostką pomocniczą wojewody oraz organów rządowej administracji zespolonej. Kontrahent działa na podstawie przepisów ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie oraz statutu urzędu wojewódzkiego. Państwa zdaniem, w związku z tym, iż Kontrahent zapewnił Spółkę, że zakupiony sprzęt pozostaje własnością Kontrahenta, natomiast szpitale wykorzystują go nieodpłatnie, co mieści się w zakresie zadań Urzędu Wojewódzkiego - nie można uznać, że Kontrahent nabył aparaturę medyczną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem, Państwa zdaniem nie można uznać, że Urząd Wojewódzki dokonał przedmiotowego zakupu jako podatnik o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Z powyższym twierdzeniem nie można się zgodzić, ponieważ wbrew przekonaniu Spółki Urząd Wojewódzki jest osobą prawną, gdyż pojęcie osoby prawnej, o której mowa w art. 9 ust. 2 ustawy jest pojęciem wspólnotowym i obejmuje również podmioty, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Jeżeli zatem organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa nabywa wewnątrzwspólnotowo towary, których wartość przekracza kwotę 50 000 zł, jest on zobligowany do zarejestrowania się dla potrzeb podatku VAT i rozliczenia tego podatku w Polsce z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Dodatkowo, w uzupełnieniu do wniosku wskazaliście Państwo, że Towary (sprzęt medyczny) zostały przemieszczone z Niemiec do Polski w wykonaniu dostawy na rzecz Urzędu Wojewódzkiego. Przed dokonaniem przedmiotowej dostawy na rzecz nabywcy nie miało miejsca wcześniejsze przemieszczenie towarów, w tym w ramach własnego przedsiębiorstwa (tj. tzw. nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych). Ponadto, jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku, w momencie dostawy sprzętu medycznego Urząd Wojewódzki był już zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT-UE).

Odnosząc powyższe uwagi ogólne do przedmiotowego opisu sprawy wskazać należy, że w przypadku gdy towary (sprzęt medyczny) zostały przemieszczone z terytorium Niemiec na terytorium Polski w wykonaniu dostawy na rzecz Urzędu Wojewódzkiego i przed dokonaniem przedmiotowej dostawy na rzecz Urzędu Wojewódzkiego nie miało miejsca wcześniejsze przemieszczenie towarów, w tym w ramach własnego przedsiębiorstwa (tj. nietransakcyjne przemieszczenie towarów własnych), a Urząd Wojewódzki spełnia przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 1 ustawy dotyczące nabywcy, bowiem jak stwierdzono w niniejszej interpretacji jest osobą prawną oraz w momencie dostawy sprzętu był już zarejestrowany dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, to transakcja nabycia sprzętu medycznego stanowi po stronie Urzędu Wojewódzkiego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w Polsce. Natomiast, jak już zostało wcześniej wspomniane, czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) co do zasady wymaga istnienia dwóch stron transakcji: jeden podmiot nabywa towary rozpoznając u siebie wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, natomiast druga strona dostarcza te towary dokonując wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji, po stronie Spółki transakcja ta stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, bowiem spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 9 ust. 2 pkt 2 ustawy (dostawca, tj. Spółka jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zarejestrowanym w Niemczech). Zatem, dostawa sprzętu medycznego na rzecz Urzędu Wojewódzkiego powinna zostać udokumentowana zgodnie z przepisami obowiązującymi w kraju siedziby Spółki.

Zatem, Urząd Wojewódzki występuje w zakresie dokonanej dostawy sprzętu medycznego, w warunkach przedstawionych we wniosku w charakterze podatnika zobowiązanego do rozliczenia podatku od towarów i usług w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towaru, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy. W związku z tym odpowiadając na Państwa pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż sprzętu medycznego na rzecz Kontrahenta nie stanowi po stronie Spółki sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski, która powinna być udokumentowana przez Spółkę fakturą zawierającą polski VAT.

W konsekwencji nie można się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, iż dostawa towarów dokonana na rzecz Urzędu Wojewódzkiego została dokonana na rzecz podmiotu innego niż podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem co skutkowałoby uznaniem dostawy sprzętu medycznego za sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju, o której mowa w art. 2 pkt 24 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Państwa wyroków na poparcie własnego stanowiska należy zwrócić uwagę, że wyroki są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Wskazane przez Państwa rozstrzygnięcia potraktowane zostały jako element argumentacji lecz nie mogły one wpłynąć na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii, gdyż rozstrzygnięcia te są osadzone w odmiennych stanach faktycznych.

Dodatkowe informacje

Ponadto należy wskazać, iż interpretacja indywidualna wydana na wniosek Wnioskodawcy nie ma mocy wiążącej dla nabywcy towarów Wnioskodawcy (Urzędu Wojewódzkiego). Stosownie do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k -14n mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).