Interpretacja indywidualna z dnia 16 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.287.2022.2.EJU
Temat interpretacji
Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanej
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
29 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy.
Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Wniosek dotyczy opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntu niezabudowanego – zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca – Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
W dniu 21 grudnia 2011 r. Sąd Rejonowy dla spraw upadłościowych i naprawczych ogłosił upadłość obejmującą likwidację majątku dłużnika Sp. z o.o., wyznaczając syndyka.
Przedmiot sprzedaży:
objęte masą upadłości prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej w granicach działki o numerze ewidencyjnym X obręb i powierzchni 3.6781 ha, położonej w miejscowości T., gmina M., powiat Y i, dla której Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr C. Wartość przedmiotu sprzedaży została oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego na kwotę 819.000,00 zł netto – operat szacunkowy z dnia 7 grudnia 2020 r.
Dla nieruchomości istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego uchwalony przez Radę Gminy Uchwałą, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w całości położona jest na terenie oznaczonym jako MR – tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej. Należy jednakże podkreślić, że zgodnie z MPZP przedmiotowa nieruchomość może być zabudowana tylko w swojej południowej części (od strony drogi dojazdowej), a ponadto nie można dokonywać wtórnych podziałów geodezyjnych. Dodatkowo łączna powierzchnia zabudowy obiektów trwałych lokalizowanych na terenie nie może przekraczać 10 % powierzchni terenu.
Zapis §5 planu miejscowego dla działki brzmi:
1.Dla terenu oznaczonego symbolem MR ustala się przeznaczenie:
1)podstawowe na zabudowę zagrodową mieszkalno - gospodarczą wraz z obiektami i urządzeniami związanymi z prowadzoną działalnością rolniczą, komunikacją wewnętrzną i niezbędną infrastrukturą techniczną oraz zielenią towarzyszącą;
2)uzupełniające – usługi agroturystyki.
2.Na terenie, o którym mowa w ust. 1 obowiązują następujące ustalenia:
1)zabudowę należy lokalizować w południowej części działki w pobliżu drogi stanowiącej dojazd do posesji;
2)wprowadza się zakaz wtórnego podziału terenu;
3)łączna powierzchnia zabudowy obiektów trwałych lokalizowanych na terenie nie może przekraczać 10% powierzchni terenu;
Sprzedaż gruntu niezabudowanego dokonywana przez podatnika VAT, co do zasady, podlega opodatkowaniu 23% stawką VAT. Jeśli jednak teren niezabudowany nie jest terenem budowlanym w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, to jego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
Zgodnie z art. 2 ust. 33 ustawy o VAT ilekroć w przepisach jest mowa o terenach budowlanych – rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.
Dostawa gruntu niezabudowanego może ponadto korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Jak wynika z tego przepisu, zwolnieniu z VAT podlega dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Sprzedaż nieruchomości będzie dokonana przez syndyka w postępowaniu upadłościowym Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Upadła Spółka, jest czynnym podatnikiem podatku VAT.
Dostawą objęty jest towar wykorzystywany wyłącznie na cele działalności opodatkowanej.
W uzupełnieniu podali Państwo, że w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego nie istnieją linie rozgraniczające, oddzielające część działki X na której można zlokalizować zabudowę, od części na której nie można lokalizować zabudowy.
Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lipca 2022 r.)
1.Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w całości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
2.Czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie częściowo opodatkowana VAT i częściowo zwolniona z tego podatku, tj. będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko od sprzedaży części działki, która może zostać zabudowana (tj. 10% powierzchni działki), a sprzedaż pozostałej części działki, która nie może zostać zabudowana (tj. 90% powierzchni działki) będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?
Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 lipca 2022 r.)
Zdaniem wnioskodawcy:
1.Sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w całości będzie podlegała opodatkowaniu
podatkiem VAT jako sprzedaż terenu niezabudowanego budowlanego, który zgodnie
z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w całości został oznaczony
symbolem MR z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo – zagrodową.
2.Sprzedaż nieruchomości nie może częściowo korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w zakresie powierzchni działki, która nie może zostać zabudowana (tj. 90 % powierzchni działki), gdyż w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, pomimo dodatkowych ustaleń ograniczających możliwość zabudowy działki tylko w 10% jej powierzchni oraz braku możliwości zabudowy działki w pozostałym zakresie tj. 90% powierzchni działki, cała działka została oznaczona symbolem MR z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniowo - zagrodową, co oznacza iż sprzedaż całej działki jako terenu niezabudowanego będącego w całości terenem przeznaczonym pod zabudowę należy opodatkować podatkiem VAT.
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT,
przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,
przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W świetle art. 2 pkt 22 ustawy,
sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Należy przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.
Mając więc powyższe na względzie, stwierdzić należy, że dostawa działki niezabudowanej stanowi dostawę towaru.
Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustaw:
podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Uwzględniając powyższe przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowanie danej czynności podatkiem od towarów i usług uwarunkowane jest łącznym spełnieniem dwóch przesłanek. Po pierwsze więc, konkretna czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, po wtóre – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej. Upadła spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Przedmiotem sprzedaży jest objęte masa upadłości prawo własności niezabudowanej nieruchomości gruntowej. Dostawą objęta jest działka wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej.
Skoro więc Sprzedający jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a przedmiotem sprzedaży ma być nieruchomość wykorzystywana do celów prowadzonej działalności gospodarczej, to planowana sprzedaż prawa własności działki X będzie dostawą dokonywaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.
Tym samym, dostawa przez Sprzedającego ww. nieruchomości, będzie stanowić zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.
Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.
Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:
Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.
Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym;
Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.
W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 - Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.
W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.):
Kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:
1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.
W myśl art. 15 ust. 2 pkt 1ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:
W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub o różnych zasadach zagospodarowania.
O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.
W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.
Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży jest prawo własności nieruchomości gruntowej niezabudowanej działki nr X, która położona jest na obszarze objętym aktualnym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży w całości położona jest na terenie oznaczonym jako MR – tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej. Zgodnie z MPZP przedmiotowa nieruchomość może być zabudowana tylko w swojej południowej części (od strony drogi dojazdowej). Na tym terenie został wprowadzony zakaz wtórnego podziału geodezyjnego. Dodatkowo łączna powierzchnia zabudowy obiektów trwałych lokalizowanych na terenie nie może przekraczać 10 % powierzchni terenu. Jednocześnie w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego nie istnieją linie rozgraniczające, oddzielające część działki X na której można zlokalizować zabudowę, od części na której nie można lokalizować zabudowy.
Biorąc pod uwagę okoliczności, że zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego działka jest w całości położona na terenie oznaczonym jako MR tj. tereny zabudowy mieszkaniowej zagrodowej oraz to, że dla działki nie wyznaczono w Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego linii rozgraniczających należy wskazać, że działka 102/5 w całości spełnia definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy,. Zatem jej dostawa nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.
Należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.
Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2:
Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:
-towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.
We wniosku wskazali Państwo, że działka była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności opodatkowanej. Oznacza to, że warunek niezbędny do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie został spełniony.
W świetle zaistniałych okoliczności należy stwierdzić, że zbycie prawa własności działki nr X będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.
Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).