Interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-2.4012.317.2022.2.PC
Temat interpretacji
Zastosowanie stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.
Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
Szanowni Państwo,
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
28 czerwca 2022 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 28 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki 0% VAT dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Uzupełniliście go Państwo w odpowiedzi na wezwanie pismem z 3 sierpnia 2022 r. przesłanym za pośrednictwem ePUAP. Treść wniosku jest następująca:
Opis zdarzenia przyszłego
Jesteście Państwo podatnikiem podatku od towarów i usług czynnym. W ramach swojej działalności wykonujecie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdzie transport jest realizowany środkami własnymi lub zlecany zewnętrznym przewoźnikom.
Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie wdrożyć system elektronicznych listów przewozowych e-CMR, obsługiwany w praktyce dostarczania przesyłek przez kierowców przewoźnika. Opracowano własną technologię i rozwiązanie na bazie aplikacji mobilnej, gdzie kierowca dokonujący przewozu towaru, od momentu załadunku do odebrania towaru, po zalogowaniu się do aplikacji, elektronicznie zatwierdza kolejne stadia/status realizacji transportu przesyłki. System monitoringu w czasie rzeczywistym śledzi lokalizację przesyłki na podstawie danych GPS, uwidoczniony w nim jest list przewozowy w formie elektronicznej z ilościami, wagami itd.
1. W momencie dostarczenia przesyłki do odbiorcy kierowca ma za zadanie uzyskać podpis odbiorcy (za pośrednictwem aplikacji mobilnej dostosowanej do tego celu jednakże bez odpowiedniej certyfikacji w myśl e-CMR) oraz jego imię i nazwisko. W momencie pobrania podpisu aplikacja rejestruje automatycznie dane o miejscu i czasie złożenia podpisu, nanosi go w formie elektronicznej na istniejący już dokument przewozowy, odznacza że towar jest dostarczony, generuje POD (dokument który ma w swojej treści podpis, datę, czas, współrzędne geograficzne i nr CMR albo KLP widniejący w systemie nadawcy) i wysyła ten dokument do odbiorcy i nadawcy. Dokumenty są archiwizowane w formie elektronicznej w bazie danych obu stron dostawy.
2. Druga ścieżka to potwierdzenie odbioru towaru za pomocą kodu QR lub kodu odbioru przekazywanego odbiorcy, który będzie musiał być przedstawiony przez odbiorcę na żądanie kierowcy, po dokonaniu rozładunku towaru w miejscu dostarczenia przesyłki. Potwierdzenie takie będzie archiwizowane w formie elektronicznej w bazie danych wraz z elektronicznym dokumentem CMR.
Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego
Kontrahent, któremu Wnioskodawca będzie sprzedawał towary, będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Kontrahent ten będzie posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego kontrahenta, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, jako podatnik VAT UE.
Z dokumentu e-CMR będzie jednoznacznie wynikało, zgodnie z przyjętymi założeniami działania aplikacji generujących e-CMR, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Prawidłowe działanie aplikacji wyklucza możliwość dokonywania modyfikacji lub manipulacji co do stwierdzenia dokonania dostarczenia oraz zidentyfikowania miejsca i czasu dostarczenia przesyłki oraz podmiotu, któremu przesyłkę dostarczono. Niezależnie od samego e-CMR, system będzie generował oświadczenie o dokonaniu przewozu oraz dostawy ze szczegółową specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz miejscu przeznaczenia i ich przekazania, ze wskazaniem szczegółowych danych GPS urządzenia mobilnego z datą i czasem przekazania towaru faktycznemu przewoźnikowi oraz datą i czasem momentu wyładowania go w innym kraju. Dokument ten będzie również uzupełniony o adres IP, z którego został dokonany wpis potwierdzający przekazanie towaru klientowi. Poza samym e-CMR oraz oświadczeniem, które będzie widniało pod nazwą „Delivery note” system wygeneruje i przekieruje maile pomiędzy stronami przewozu, potwierdzające nadanie towaru oraz jego wyładowanie, wraz z kopią e-CMR, która jest integralną częścią e-maila potwierdzającego status dostawy. Wnioskodawca będzie posiadał ww. dokumenty (dowody) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
Pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie
Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, opisany sposób sporządzania i posiadania dokumentów e-CMR do przesyłek wykonywanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, jest zgodny z ustawowymi wymogami wobec podatnika podatku od towarów i usług dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co do posiadania dowodów wykazujących zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, iż: „towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju”?
Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku
Sposób sporządzania i forma elektroniczna dokumentów przewozowych opisane w niniejszym wniosku są zgodne z wymogami stawianymi dla przesłanki posiadania w dokumentacji podatnika dowodów, zgodnie z normami art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Posiadanie dowodów, uzyskanych tak, jak opisane w niniejszym wniosku daje możliwość zastosowania stawki podatku VAT 0% do dostaw towarów dokonywanych w ramach WDT.
Przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w części dotyczącej prawa stosowania stawki 0% VAT w WDT, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy, nie ustanawiają odmiennych/dodatkowych niż opisane w niniejszym wniosku, warunków technicznych tworzenia dowodów. W szczególności przepisy te nie stanowią wymogu by wszystkie dowody uprawniające stosowanie stawki 0% VAT były tworzone i przechowywane w formie papierowej. Także - by były sporządzane przez ściśle określone osoby, podpisywane w szczególny, ściśle określony sposób.
Podatnik, stosując opisane procedury, posiadając dokumenty e-CMR sporządzone w sposób jak w opisie, wygenerowane i przechowywane elektronicznie, ma możliwość stosowania stawki 0% podatku od towarów i usług dla WDT na terytorium kraju.
11 września 2019 r. Polska ratyfikowała Protokół Dodatkowy do Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), dotyczący stosowania elektronicznego listu przewozowego. Od 2025 r. można się spodziewać obowiązkowego e-CMR we wszystkich krajach UE.
e-CMR, analogicznie jak jego papierowy odpowiednik jest jednym z dowodów zawarcia umowy przewozu towarów. Konwencja CMR nie wprowadziła wzoru listu przewozowego, dlatego na rynku spotyka się CMR w różnych postaciach.
Elektroniczny list przewozowy, który spełniać będzie wymogi Protokołu Dodatkowego do Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR), jest traktowany na równi z jego papierowym odpowiednikiem, o którym mowa w Konwencji CMR. Tym samym, bez wątpienia, prawidłowo sporządzony e-CMR pełni funkcję dowodową i wywiera takie same skutki co poprawnie wypełniony CMR w wersji papierowej (zawierając te same dane, co analogowy list przewozowy).
e-CMR uwierzytelniany jest poprzez podpis elektroniczny lub jakąkolwiek inną elektroniczną metodę uwierzytelnienia dozwoloną przez prawo kraju, w którym elektroniczny list przewozowy został wystawiony.
Posiadanie dokumentów w formie elektronicznej wraz ze stosownymi podpisami, w jakiejkolwiek, prawem dozwolonej formie, złożonymi przez podmioty uczestniczące w przemieszczeniu (w tym odbiorze) towaru będzie stanowić spełnienie wymogu posiadania dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą,
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez:
Dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez:
Towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy, przez:
Sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W myśl art. 13 ust. 1 ustawy, przez :
Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.
Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:
Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:
1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.
Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.
Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, na kwestie dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10), zwanego dalej rozporządzeniem.
I tak, zgodnie z art. 45a ww. rozporządzenia:
Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:
a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;
b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:
(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz
(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.
Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.
2. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.
3. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:
a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;
b) następujące dokumenty:
(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;
(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;
(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.
Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 3 ustawy:
W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.
Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:
Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:
1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;
2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.
Należy zauważyć, że warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowania w ten sposób ma na celu uniknięcia zakłócenia konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.
Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy:
Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:
1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2) (uchylony),
3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,
4) (uchylony),
- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.
Przy tym, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:
W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:
1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.
Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10), w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.
Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.
Wobec tego, nie należy utożsamiać pojęcia „dokumentu przewozowego”, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).
Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.
W konsekwencji, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie stanowią zatem, że wymagane jest wyłącznie posiadanie oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, email, ksero, skan, faks dokumentu lub dokument w formie elektronicznej pobrany z platformy internetowej przewoźnika czy udostępniony za pośrednictwem określonych aplikacji, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Stąd należy przyjąć, że każda forma dokumentu jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność i integralność z dokumentami źródłowymi została wystarczająco uprawdopodobniona. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zarejestrowana w Polsce jako podatnik VAT UE. W ramach swojej działalności wykonujecie Państwo wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdzie transport jest realizowany środkami własnymi lub zlecany zewnętrznym przewoźnikom. Wnioskodawca zamierza w najbliższym czasie wdrożyć system elektronicznych listów przewozowych e-CMR, obsługiwany w praktyce dostarczania przesyłek przez kierowców przewoźnika. Opracowano własną technologię i rozwiązanie na bazie aplikacji mobilnej, gdzie kierowca dokonujący przewozu towaru, od momentu załadunku do odebrania towaru, po zalogowaniu się do aplikacji, elektronicznie zatwierdza kolejne stadia/status realizacji transportu przesyłki. System monitoringu w czasie rzeczywistym śledzi lokalizację przesyłki na podstawie danych GPS, uwidoczniony w nim jest list przewozowy w formie elektronicznej z ilościami, wagami itd.
1. W momencie dostarczenia przesyłki do odbiorcy kierowca ma za zadanie uzyskać podpis odbiorcy (za pośrednictwem aplikacji mobilnej dostosowanej do tego celu jednakże bez odpowiedniej certyfikacji w myśl e-CMR) oraz jego imię i nazwisko. W momencie pobrania podpisu aplikacja rejestruje automatycznie dane o miejscu i czasie złożenia podpisu, nanosi go w formie elektronicznej na istniejący już dokument przewozowy, odznacza że towar jest dostarczony, generuje POD (dokument który ma w swojej treści podpis, datę, czas, współrzędne geograficzne i nr CMR albo KLP widniejący w systemie nadawcy) i wysyła ten dokument do odbiorcy i nadawcy. Dokumenty są archiwizowane w formie elektronicznej w bazie danych obu stron dostawy.
2. Druga ścieżka to potwierdzenie odbioru towaru za pomocą kodu QR lub kodu odbioru przekazywanego odbiorcy, który będzie musiał być przedstawiony przez odbiorcę na żądanie kierowcy, po dokonaniu rozładunku towaru w miejscu dostarczenia przesyłki. Potwierdzenie takie będzie archiwizowane w formie elektronicznej w bazie danych wraz z elektronicznym dokumentem CMR.
Z dokumentu e-CMR będzie jednoznacznie wynikało, zgodnie z przyjętymi założeniami działania aplikacji generujących e-CMR, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Prawidłowe działanie aplikacji wyklucza możliwość dokonywania modyfikacji lub manipulacji co do stwierdzenia dokonania dostarczenia oraz zidentyfikowania miejsca i czasu dostarczenia przesyłki oraz podmiotu, któremu przesyłkę dostarczono. Niezależnie od samego e-CMR, system będzie generował oświadczenie o dokonaniu przewozu oraz dostawy ze szczegółową specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz miejscu przeznaczenia i ich przekazania, ze wskazaniem szczegółowych danych GPS urządzenia mobilnego z datą i czasem przekazania towaru faktycznemu przewoźnikowi oraz datą i czasem momentu wyładowania go w innym kraju. Dokument ten będzie również uzupełniony o adres IP, z którego został dokonany wpis potwierdzający przekazanie towaru klientowi. Poza samym e-CMR oraz oświadczeniem, które będzie widniało pod nazwą „Delivery note” system wygeneruje i przekieruje maile pomiędzy stronami przewozu, potwierdzające nadanie towaru oraz jego wyładowanie, wraz z kopią e-CMR, która jest integralną częścią e-maila potwierdzającego status dostawy. Wnioskodawca będzie posiadał ww. dokumenty (dowody) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Kontrahent, któremu Wnioskodawca będzie sprzedawał towary, będzie podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Kontrahent ten będzie posiadał właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego kontrahenta, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.
Na tle przedstawionego opisu sprawy Państwa Spółka powzięła wątpliwości czy opisany sposób sporządzania i posiadania dokumentów e-CMR jest zgodny z ustawowymi wymogami co do posiadania dowodów zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 4 ustawy.
Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy z dokumentu e-CMR utworzonego w aplikacji mobilnej będzie jednoznacznie wynikało, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Jednocześnie niezależnie od samego e-CMR, system będzie generował oświadczenie o dokonaniu przewozu oraz dostawy ze szczegółową specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku oraz miejscu przeznaczenia i ich przekazania, ze wskazaniem szczegółowych danych GPS urządzenia mobilnego z datą i czasem przekazania towaru faktycznemu przewoźnikowi oraz datą i czasem momentu wyładowania go w innym kraju. Dokument ten będzie również uzupełniony o adres IP, z którego został dokonany wpis potwierdzający przekazanie towaru klientowi. Poza samym e-CMR oraz oświadczeniem, które będzie widniało pod nazwą „Delivery note” system wygeneruje i przekieruje maile pomiędzy stronami przewozu, potwierdzające nadanie towaru oraz jego wyładowanie, wraz z kopią e-CMR, która jest integralną częścią e-maila potwierdzającego status dostawy. Co istotne, Państwa Spółka będzie posiadała ww. dokumenty (dowody) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.
Zatem, odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że gromadzone przez Państwa Spółkę dokumenty pozyskane z aplikacji będą stanowiły dowody, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
W konsekwencji, Państwo (przy spełnieniu pozostałych warunków z art. 42 ust. 1 ustawy) będziecie mieli prawo do zastosowania stawki podatku VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji gromadzenia dokumentów wskazanych w opisie sprawy.
Tym samym Państwa stanowisko należy uznać za prawidłowe.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.
Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).