W zakresie uznania, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a czynność wniesienie aportem ZCP do spółki komandytowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT oraz uznania, że Nabywca z tytułu nabycia ZCP w drodze aportu nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie:

‒  uznania, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a czynność wniesienie aportem ZCP do spółki komandytowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT,

‒  uznania, że Nabywca z tytułu nabycia w drodze aportu ZCP, która to transakcja jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej z 24 maja 2022 r., który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a czynność wniesienie aportem ZCP do spółki komandytowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT oraz uznania, że Nabywca z tytułu nabycia ZCP w drodze aportu nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 lipca 2022 r. (wpływ 18 lipca 2022 r.) .

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem wspólnym

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

‒A. s.c.

2)Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

‒B. Spółka komandytowa

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcy prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod firmą A. s.c., NIP (…).

Przedmiotem działalności spółki jest budowa oraz sprzedaż lub wynajem nieruchomości komercyjnych.

Prowadzona obecnie inwestycja, w (…), przekracza możliwości finansowe przedsiębiorstwa spółki. Brak jest też możliwości kredytowania, ponieważ obecna forma prowadzenia przedsiębiorstwa jest nieatrakcyjna dla kredytodawców.

Na przedmiotowej spółce, więc również na wspólnikach, ciążą zobowiązania dotyczące podpisanych umów najmu na lokale w budowanej nieruchomość. Brak dofinasowania prowadzonej inwestycji może doprowadzić do bankructwa wspólników oraz utraty już ukończonej i wynajmowanej nieruchomości.

Zasugerowanym przez bank rozwiązaniem jest dokończenie inwestycji w formie spółki prawa handlowego i opodatkowanie podatkiem CIT z obowiązkiem prowadzanie ksiąg rachunkowych. Takie rozwiązanie umożliwi dofinansowanie inwestycji kredytem.

W związku z powyższym, planowaną czynnością jest przeniesienie całości inwestycji, wraz z wszelkimi umowami jej dotyczącymi, do nowopowstałej spółki komandytowej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (zwana dalej ZCP).

W skład przedmiotowego ZCP wchodzić będzie w szczególności:

‒ nieruchomość,

‒ dotychczasowe nakłady inwestycyjne,

‒ umowa z generalnym wykonawcą wraz z wierzytelnością,

‒ umowa o pełnienie nadzoru inwestorskiego dotyczącego przedmiotowej inwestycji,

‒ pracownicy, których zakres obowiązków ogranicza się do kontaktów z przyszłymi najemcami oraz wykonawcami inwestycji,

‒ umowy najmu na wymienioną wyżej nieruchomość, wraz z karami umownymi w przypadku nieukończenia inwestycji w terminie.

Spółką przyjmującą aport jest spółka B. SPÓŁKA KOMANDYTOWA, numer REGON: (…), NIP: (…), KRS: (…).

Jej przedmiot działalności opierać się będzie na dokończeniu nabywanej inwestycji, dofinansowanie kredytem, a następnie czerpanie korzyści z najmu i spłata zaciągniętego kredytu.

Prowadzone przez wnioskodawców, w formie spółki cywilnej, przedsiębiorstwo, jak i spółka komandytowa przyjmująca aport, są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W nadesłanym do wniosku uzupełnieniu odpowiadając na pytania Organu wskazaliście Państwo:

1. „Czy mający być przedmiotem aportu zespół składników majątkowych i niemajątkowych – w postaci inwestycji na dzień wniesienia aportu będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącej spółce kapitałowej, tj. będzie występował w strukturze organizacyjnej w prowadzonej przez Spółkę cywilną działalności gospodarczej (będzie stanowił wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość), jakie czynności i dokumenty potwierdzają to wyodrębnienie?”

Odpowiedź: Tak, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w spółce kapitałowej. Opisane wyodrębnienie jest udokumentowane dokumentacją rachunkową spółki, ponieważ spółka prowadzi, oprócz podatkowej KPiR, rachunkowość zbliżoną do ksiąg rachunkowych na potrzeby kredytodawcy. Brak wydzielenie używanych aktywów, jak i podzielenia poniesionych kosztów, przysporzył by spółce problemów również w stosunku do kredytodawcy zakończonej inwestycji. Ponadto, biznesplan opisujący inwestycję oraz określający jej opłacalność dokładnie opisuje wykorzystywane składniki, ponieważ one determinują rentowność inwestycji.

2. „Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) dla inwestycji mającej być przedmiotem aportu?”

Odpowiedź: Tak, przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań dla inwestycji będzie możliwe - sposób prowadzenia rachunkowości spółki, narzucony przed kredytodawców to umożliwia.

3. „Czy w ramach planowanego aportu zostaną przeniesione na Nabywcę należności i zobowiązania Zbywcy przypisane do inwestycji mającej być przedmiotem aportu?”

Odpowiedź: Tak, ponieważ przedmiotem aportu jest niezakończona inwestycja. Brak jest przy tym istotnych należności, a wszelkie zobowiązania, w tym przede wszystkim zobowiązanie na rzecz generalnego wykonawcy przechodzą wraz z inwestycją. Zbywca przedsiębiorstwa nie posiadałby możliwości ich spłaty bez właściwej inwestycji.

4. „Czy w momencie wniesienia aportu w postaci inwestycji, będą do niej przypisane odrębne środki pieniężne, czy przyporządkowany będzie do niej odrębny rachunek bankowy, na który wpływają należności z tymi składnikami związane i z którego reguluje się zobowiązania dotyczące tych składników majątkowych?”

Odpowiedź: Tak. Składnikiem ZCP będzie rachunek bakowy związany z inwestycją w banku, na którym znajdować się będą środki, które Zbywca ma zabezpieczone na cele inwestycji do rozpoczęcia kredytowania.

5. „Czy Nabywca po nabyciu w drodze aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci inwestycji będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy w tym zakresie wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań?”

Odpowiedź: Tak. Całość składników związanych z inwestycją przechodzi wraz z ZCP. Nabywca nie będzie musiał angażować żadnych środków niefinansowych.

6. „Czy Nabywca na bazie nabytej części przedsiębiorstwa, będzie kontynuował działalność gospodarczą w takim samym zakresie, w jakim była prowadzona w przedsiębiorstwie Zbywcy?”

Odpowiedź: Tak. W dającej się przewidzieć przyszłości Nabywca zamierza realizować biznesplan będący składnikiem ZCP.

7. „Czy Nabywca będzie musiał angażować inne składniki majątkowe nie będące przedmiotem transakcji lub podejmować dodatkowe działania faktyczne (np. zawarcie umów) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki?”

Odpowiedź: Nie. Nabywca nie będzie musiał podejmować żadnych działań, aby móc prowadzić działalność gospodarczą, w oparciu o nabywane składniki, w zakresie w jakim prowadzi je Zbywca.

Pytania

1. Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w konsekwencji czy planowana transakcja aportu do spółki osobowej tego zespołu składników majątkowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

2. Czy Zainteresowanemu niebędącemu stroną postępowania przysługiwać będzie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku VAT wartości aportu będącego zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa?

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie przez spółkę komandytową zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki cywilnej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie

Opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,

2)eksport towarów,

3)import towarów na terytorium kraju,

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Stosownie do treści art. 55¹ k.c., jako przedsiębiorstwo rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który w szczególności obejmuje:

1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5) koncesje, licencje i zezwolenia;

6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8) tajemnice przedsiębiorstwa;

9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Jak wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2011 r., sygn. akt: III SA/Wa 1765/10: „Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi charakteryzować się odpowiednim stopniem wyodrębnienia finansowego i organizacyjnego. Przez wyodrębnienie organizacyjne należy rozumieć umieszczenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej przedsiębiorcy przykładowo jako oddział, zakład lub dział spółki zajmujący się prowadzeniem określonego rodzaju działalności, ale także każdą inną formę wyodrębnienia organizacyjnego (nie musi ono mieć sformalizowanego charakteru). Bardziej istotne jest kryterium funkcjonalne wskazujące, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić część przedsiębiorstwa, prowadzonego przez podatnika, zdolną do samodzielnego działania. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie musi koniecznie oznaczać, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zobowiązana do samodzielnego sporządzania bilansu. Wystarczające jest wyodrębnienie danej części przedsiębiorstwa dla celów np. rachunkowości zarządczej, polegające w szczególności na odrębnym ewidencjonowaniu przychodów i kosztów związanych z prowadzeniem danej części przedsiębiorstwa.”

Zespół składników materialnych i niematerialnych, mających być przedmiotem aportu do spółki komandytowej, spełnia definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zespół ten bowiem jest wyodrębniony finansowo (istnieje możliwość wyodrębnienia podstawowych informacji o jego sytuacji finansowej i majątkowej) oraz organizacyjnie (możliwym byłoby utworzenie z tego zespołu oddziału przedsiębiorcy bądź osobnego przedsiębiorstwa, realizującego zbliżone zadania gospodarcze), a także jest on przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych (tj. budowy i sprzedaży mieszkań komercyjnych).

W związku z tym zbycie tego zespołu nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem przepisów wskazanych w dalszej części.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przez nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jako że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to Zainteresowany niebędący stroną postępowania nie ma prawa do odliczenia jego wartości od kwoty podatku należnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie:

‒  uznania, że przedmiotem aportu do spółki komandytowej będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, a czynność wniesienie aportem ZCP do spółki komandytowej będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT,

‒  uznania, że Nabywca z tytułu nabycia w drodze aportu ZCP, która to transakcja jest wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu tego nabycia.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360), zgodnie z którym:

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia doprowadzenia działalności gospodarczej”.

Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym:

Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą składników materialnych i niematerialnych, lecz ich zorganizowanym zespołem, tzn. składniki te powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie tylko o zbiorze pewnych elementów. „Czynnikiem konstytuującym przedsiębiorstwo w znaczeniu przedmiotowym jest występowanie elementu organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników, umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości” - wyrok NSA z 27 marca 2008 r. (sygn. II FSK 1896/11).

Zatem, przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

1. zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

2. faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Jak stanowi art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str. 1 ze zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel Dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Natomiast w wyroku C-444/10 z 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Mając na uwadze powyższe orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych.

Zatem, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem działalności jest budowa oraz sprzedaż lub wynajem nieruchomości komercyjnych. Prowadzona obecnie inwestycja w (…) przekracza możliwości finansowe przedsiębiorstwa spółki. Brak jest też możliwości kredytowania, ponieważ obecna forma prowadzenia przedsiębiorstwa jest nieatrakcyjna dla kredytodawców.  Na Państwa spółce ciążą zobowiązania dotyczące podpisanych umów najmu na lokale w budowanej nieruchomość. Brak dofinasowania prowadzonej inwestycji może doprowadzić do bankructwa wspólników oraz utraty już ukończonej i wynajmowanej nieruchomości.

Planujecie Państwo przenieść całość składników składających się na inwestycję w (…), wraz z wszelkimi umowami jej dotyczącymi, do nowopowstałej spółki komandytowej w formie aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Jej przedmiot działalności opierać się będzie na dokończeniu nabywanej inwestycji, dofinansowanie kredytem, a następnie czerpanie korzyści z najmu i spłata zaciągniętego kredytu

W skład przedmiotowego ZCP wchodzić będzie w szczególności: nieruchomość, dotychczasowe nakłady inwestycyjne, umowa z generalnym wykonawcą wraz z wierzytelnością, umowa o pełnienie nadzoru inwestorskiego dotyczącego przedmiotowej inwestycji,  pracownicy, których zakres obowiązków ogranicza się do kontaktów z przyszłymi najemcami oraz wykonawcami inwestycji, umowy najmu na wymienioną wyżej nieruchomość, wraz z karami umownymi w przypadku nieukończenia inwestycji w terminie. Prowadzone przez Państwa w formie spółki cywilnej przedsiębiorstwo, jak i spółka komandytowa przyjmująca aport, są czynnymi podatnikami podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości budzi kwestia, czy składniki majątkowe przekazywane do spółki komandytowej w drodze aportu stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a tym samym, czy aport ten będzie czynnością wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych w Państwa przedsiębiorstwie, będący przedmiotem planowanego aportu, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Spółka komandytowa nabywająca majątek w drodze aportu po nabyciu przedmiotu aportu, będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez Państwa przy pomocy składników majątkowych, będących przedmiotem niniejszego aportu i będzie kontynuowała działalność gospodarczą dotychczas prowadzoną przy pomocy tego zespołu składników na podstawie przejętego biznesplanu będącego składnikiem ZCP przypisanego do inwestycji budowlanej w (…).

Z wniosku nie wynika, aby dla kontynuowania działalności gospodarczej było konieczne angażowanie przez Spółkę komandytową innych składników majątku (niebędących przedmiotem transakcji) oraz podejmowanie innych dodatkowych działań. Jak Państwo wskazaliście, Nabywca po nabyciu w drodze aportu zespołu składników majątkowych i niemajątkowych w postaci inwestycji będzie miał faktyczną możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności Zbywcy w tym zakresie wyłącznie w oparciu o nabyte składniki bez konieczności angażowania innych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Całość składników związanych z inwestycją przechodzi wraz z ZCP. Nabywca nie będzie musiał angażować żadnych środków niefinansowych i nie będzie musiał podejmować żadnych działań, aby móc prowadzić działalność gospodarczą, w oparciu o nabywane składniki, w zakresie w jakim prowadzi je Zbywca (spółka cywilna).

Przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy wskazują, że opisany zespół składników materialnych i niematerialnych cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wynika bowiem z opisu sprawy, zespół składników majątkowych i niemajątkowych będzie organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębniony w Spółce. Opisane wyodrębnienie jest udokumentowane dokumentacją rachunkową Spółki, ponieważ Spółka prowadzi, oprócz księgi podatkowej, rachunkowość zbliżoną do ksiąg rachunkowych na potrzeby kredytodawcy. Brak wydzielenia używanych aktywów, jak i podzielenia poniesionych kosztów, przysporzyłoby Spółce problemów również w stosunku do kredytodawcy zakończonej inwestycji. Ponadto, biznesplan opisujący inwestycję oraz określający jej opłacalność dokładnie opisuje wykorzystywane składniki, ponieważ one determinują rentowność inwestycji. Przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe będzie przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (aktywów i pasywów) dla inwestycji mającej być przedmiotem aportu - sposób prowadzenia rachunkowości Spółki, narzucony przed kredytodawców to umożliwia. W ramach planowanego aportu zostaną przeniesione na Nabywcę należności i zobowiązania Zbywcy przypisane do inwestycji mającej być przedmiotem aportu. Ponieważ przedmiotem aportu jest niezakończona inwestycja, to wszelkie zobowiązania, w tym przede wszystkim zobowiązanie na rzecz generalnego wykonawcy przechodzą wraz z nią. Składnikiem ZCP będzie rachunek bankowy związany z inwestycją w banku, na którym znajdować się będą środki, które Zbywca ma zabezpieczone na cele inwestycji do rozpoczęcia kredytowania.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników majątkowych, mających stanowić przedmiot aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników jest wyodrębniony finansowo (istnieje możliwość wyodrębnienia podstawowych informacji o jego sytuacji finansowej i majątkowej) oraz organizacyjnie (możliwym byłoby utworzenie z tego zespołu oddziału przedsiębiorcy bądź osobnego przedsiębiorstwa, realizującego zbliżone zadania gospodarcze), a także jest on przeznaczony do realizacji konkretnych zadań gospodarczych (tj. budowy i sprzedaży mieszkań komercyjnych).

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników majątkowych składających się na działalność związaną z inwestycją budowlaną w (…) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, planowana transakcja wniesienia aportem ww. zespołu składników do spółki komandytowej, będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Aby Zainteresowanemu niebędącemu stroną postepowania (Nabywcy) przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury VAT, faktura musi dokumentować czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z tym, że ustalono w odpowiedzi na pytanie nr 1, iż nabywany w drodze aportu przez Spółkę komandytową od Państwa (spółki cywilnej) zespół składników materialnych i niematerialnych będzie stanowił na dzień tej transakcji zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, to transakcja ta będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, skoro na rzecz Nabywcy nie zostanie wykonana czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT i Nabywca nie będzie dysponował fakturą VAT z wykazanym na niej podatkiem naliczonym, to mając na uwadze wyżej powołany art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, Nabywcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia ZCP, gdyż po jej stronie nie będzie podatku naliczonego, który podlegałby odliczeniu.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz.   1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. s.c. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę  na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).