Brak zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług wynajmu Lokali.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 marca 2022 r. wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla usług wynajmu Lokali.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 maja 2022 r. (wpływ 27 maja 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis Wnioskodawcy i jego działalności

(…) sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych, w tym świadczy usługi wynajmu powierzchni usługowych i hotelowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”), częścią (…) grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomościowej.

Opis transakcji kupna-sprzedaży 55 samodzielnych lokali niemieszkalnych

Uwagi ogólne o transakcji

W dniu 15 lutego 2022 r. Wnioskodawca kupił i nabył własność 55 samodzielnych lokali niemieszkalnych, znajdujących się w 3 budynkach leżących na Osiedlu 1 oraz Osiedlu 2 oraz (dalej jako: „Transakcja”). Drugą stroną transakcji tj. sprzedającym i zbywcą była (…) S.A. (dalej: „Sprzedający”)

Osiedle 1, Osiedle 2 oraz Osiedle 3 zostały wybudowane w ramach przedsięwzięcia deweloperskiego przez Sprzedającego. Na terenie tych osiedli znajdują się zarówno budynki mieszkalne jak i budynki niemieszkalne zamieszkania zbiorowego – hotele.

Zakupione lokale niemieszkalne zlokalizowane na Osiedlu 1 Wnioskodawca wskazuje, że 22 lokale niemieszkalne (dalej: „Lokale 1”) zostały nabyte na podstawie Umowy Kupna Sprzedaży (dalej: „Umowa 1”) z dnia (…) lutego 2022 r. Te lokale znajdują się w budynku na Osiedlu 1 zaklasyfikowanym jako budynek zamieszkania zbiorowego – hotel (dalej „Budynek 1”). Oprócz Budynku 1, na terenie Osiedla 1 znajdują się 2 budynki mieszkalne, które nie były przedmiotem Transakcji.

Pierwotnie Budynek 1 został wybudowany i zaklasyfikowany, jako budynek usługowy. Przed Transakcją, Sprzedający zgłosił do Prezydenta Miasta (…) zmianę sposobu użytkowania Budynku 1 z budynku usługowego na budynek zamieszkania zbiorowego - hotel. Prezydent (…) nie wniósł w ustawowym terminie sprzeciwu co do powyższego zgłoszenia. W konsekwencji Budynek 1 jest obecnie zaklasyfikowany, jako budynek zamieszkania zbiorowego – hotel, co potwierdza zaświadczenie wydane przez ww. organ.

Na mocy Umowy 1, Spółka nabyła prawo własności 22 samodzielnych lokali niemieszkalnych zamieszkania zbiorowego (tj. wszystkich lokali w Budynku 1). Lokale 1 zostały, przed datą Transakcji, w pełni wykończone przez Sprzedającego w standardzie „pod klucz”, bez wolnostojących mebli. Łączna powierzchnia użytkowa Lokali 1 wynosi (…) m². Średnia powierzchnia lokalu niemieszkalnego znajdującego się w Budynku 1 wynosi (…) m².

Dodatkowo, na mocy Umowy 1, Wnioskodawca nabył udział w częściach wspólnych Osiedla 1, w tym prawo do wyłącznego korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w garażu podziemnym oraz miejsc postojowych naziemnych, wyłącznego korzystania z terenów zielonych (ogródków), tarasów i balkonów przynależących do niektórych Lokali 1, niewyłącznego korzystania z terenów rekreacyjnych, placu zabaw (prawo to będzie współdzielone z właścicielami lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych znajdującego się na Osiedlu 1 oraz z właścicielami lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych na Osiedlu 2 oraz Osiedlu 3.

Zakupione lokale niemieszkalne zlokalizowane na Osiedlu 2

Wnioskodawca wskazuje, że 33 lokale niemieszkalne (dalej: „Lokale 2”) zostały kupione i nabyte na podstawie Umowy Kupna Sprzedaży (dalej: „Umowa 2”) z dnia (…) lutego 2022 r. Te lokale znajdują się w budynkach na Osiedlu 2 zaklasyfikowanych, jako budynki zamieszkania zbiorowego – hotel (dalej: „Budynek 2” oraz „Budynek 3” łącznie jako „Budynki 2+3”). Oprócz Budynków 2+3 na terenie Osiedla 2 znajdują się dwa budynki mieszkalne, które nie były przedmiotem Transakcji. Pierwotnie Budynki 2+3 zostały wybudowane i zaklasyfikowane, jako budynki usługowe. Przed Transakcją, Sprzedający zgłosił do Prezydenta (…) zmianę sposobu użytkowania Budynków 2+3 z budynków usługowych na budynki zamieszkania zbiorowego – hotel. Prezydent (…) nie wniósł w ustawowym terminie sprzeciwu co do powyższego zgłoszenia. W konsekwencji Budynki 2+3 są obecnie sklasyfikowane, jako budynki zamieszkania zbiorowego – hotel, co potwierdza zaświadczenie wydane przez ww. organ.

Na mocy Umowy 2, Spółka nabyła prawo własności 33 samodzielnych lokali niemieszkalnych zamieszkania zbiorowego (tj. wszystkich lokali w Budynkach 2+3). Lokale 2+3 zostały, przed datą Transakcji, w pełni wykończone przez Sprzedającego w standardzie „pod klucz”, tj. w pełni wykończonym, bez wolnostojących mebli. Łączna powierzchnia użytkowa Lokali 2 wynosi (…) m². Średnia powierzchnia lokalu niemieszkalnego znajdującego się w Budynkach 2 wynosi (…) m². Dodatkowo na mocy Umowy 2 Wnioskodawca nabył też udział w częściach wspólnych Osiedla 2 w tym prawo do: wyłącznego korzystania z miejsc postojowych znajdujących się w garażu podziemnym oraz miejsc postojowych naziemnych, wyłącznego korzystania z terenów zielonych (ogródków), tarasów i balkonów przynależących do niektórych Lokali 2, niewyłącznego korzystania z terenów rekreacyjnych, placu zabaw (prawo to będzie współdzielone z właścicielami lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych znajdujących się na Osiedlu 2 oraz z właścicielami lokali mieszkalnych lub niemieszkalnych położonych na Osiedlu 1 oraz Osiedle 3.

Łącznie Lokale 1 i Lokale 2+3 zwane będą dalej: „Lokale” i Budynek 1, Budynek 2 oraz Budynek 3 jako „Budynki”. Lokale wraz z przynależnymi im udziałami w częściach wspólnych poszczególnych osiedli będą zwane dalej jako: „Nieruchomość”.

Planowana działalność Wnioskodawcy

Lokale znajdujące się w Budynkach będą wynajmowane najemcom; głównie osobom fizycznym, w tym młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym podmiotom (np.: spółkom/pracodawcom, które/którzy udostępnią wynajmowane przez siebie Lokale swoim pracownikom/współpracownikom), które zdecydują się na wynajem Lokali (dalej: „Najemcy”). Spółka planuje, że pobyt Najemców w Lokalach będzie miał charakter tymczasowy i będzie związany m.in. ale nie wyłącznie) z:

·        Wykonywaniem obowiązków zawodowych/służbowych poza miejscem stałego zamieszkania;

·         realizacją studiów podyplomowych;

·         przeprowadzką do (…) - Najemcy mogą (planują) przebywać tymczasowo w Lokalach zanim uzyskają stałe miejsce pobytu (zamieszkania);

·         aklimatyzacją w mieście – planowane współdzielone przestrzenie wspólne i wydarzenia organizowane dla Najemców (więcej informacji poniżej) mogą znaleźć zainteresowanie Najemców, którzy dopiero przyjechali do (…) i chcą zawrzeć nowe znajomości;

·         pobytem cudzoziemców i pracowników/współpracowników, na przykład Najemcy, którzy zostali oddelegowani do pracy w (…) na pewien okres czasu;

·         pobytem studentów – gdy studiują na uczelni zlokalizowanej w (…) lub jej okolicach.

Nie jest wykluczone, że Najemcy będą brać w najem poszczególne Lokale kierując się także innymi motywami, niewymienionymi powyżej. Wnioskodawca nie będzie uzależniał zgody na najem od intencji Najemcy co do celu wykorzystywania Lokalu. Niemniej jednak założeniem Spółki jest, by najem Lokali wiązał się z pobytem tymczasowym, niemającym charakteru pobytu stałego/mieszkaniowego, choć możliwe jest że niektórzy Najemcy będą wnosić o przedłużenie najmu Lokali, na co Spółka, co do zasady, będzie wyrażać zgodę.

Z uwagi na specyfikę planowanych umów najmu oraz status prawny Nieruchomości, Budynek będzie pełnił rolę apart-hotelu tj. miejsca zakwaterowania osób fizycznych pozwalającego im realizować potrzebę tymczasowego pobytu w (…), a także inne potrzeby, w tym kulturalno-społeczne.

Najemcy, w związku z wynajmem Lokali, będą mogli zameldować się wyłącznie na pobyt czasowy, a nie na pobyt stały. Wnioskodawca nie będzie weryfikować miejsca stałego pobytu Najemców.

Jak wskazano powyżej, umowa najmu Lokali może być zawarta również z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (podatnikami VAT), w związku z czasowym zakwaterowaniem w Lokalach ich pracowników/współpracowników. W takim przypadku, Lokale będą mogły być wykorzystywane tylko przez personel tych podmiotów (ewentualnie z ich najbliższą rodziną), bez prawa dalszego podnajmu, bo Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach najmu zastrzeżenie o zakazie dalszego podnajmu Lokali.

Lokale będą składać się z części sypialnej – pokoju/kilku pokoi, toalety oraz kuchni/aneksu kuchennego. Część Lokali będzie posiadać również balkony/ogródki. Najem Lokali nie będzie automatycznie obejmować najmu komórek lokatorskich, jednak za dodatkową opłatą Wnioskodawca będzie wynajmował Najemcom dodatkowe pomieszczenia do przechowywania rzeczy.

Umowa najmu z danym Najemcą będzie co do zasady zawierana krótkoterminowo lub średnioterminowo (możliwy będzie wynajem Lokali na dni, tygodnie i miesiące), ale w żadnym razie na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy (z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia terminu).

Przykładowo, jeżeli Najemcą jest student, umowa najmu może zostać zawarta na okres jednego semestru akademickiego lub jednego roku akademickiego, a gdy Najemcą jest pracownik oddelegowany tymczasowo do pracy (lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą w (…) przez określony czas) w (…) na rok, umowa będzie zawarta na okres jego oddelegowania.

Ewentualne przedłużanie pobytu w Lokalach nie zmieni charakteru pobytu tymczasowego (np. gdy student zechce wynajmować Lokal w kolejnym roku akademickim, pobyt pracownika oddelegowanego do (…) ulega przedłużeniu w związku z pracą, młoda para chce zostać w Lokalu przez kolejny rok przed znalezieniem docelowego miejsca stałego pobytu/zamieszkania).

Czynsz będzie naliczany: 1) dniowo, 2) tygodniowo, 3) miesięcznie w zależności od długości okresu najmu Lokalu. Czynsz płacony będzie zgodnie z ww. okresami.

Lokale będą co do zasady wynajmowane w standardzie do natychmiastowego wprowadzenia się tj. w pełni wyposażone i umeblowane. Najemcy będą mogli wykorzystać własne meble, jednak będą to sytuacje sporadyczne, uwzględniając stosunkowo krótki okres najmu oraz wcześniejsze umeblowanie Lokali przez Wnioskodawcę. Spółka nie wyklucza jednak sytuacji, że niektóre Lokale mogą zostać wynajęte pomimo częściowego tylko umeblowania. Może to wynikać z preferencji Najemców np.: podmiot prowadzący działalność gospodarczą, którego pracownicy będą oddelegowani do pracy w (…) postanowi samodzielnie wyposażyć Lokal w niezbędne elementy, w tym służące do wykonywania pracy w Lokalu w przypadku pracy zdalnej (tj.: biurko wraz z krzesłem, przybory biurowe, sprzęt do wideokonferencji).

Wnioskodawca zapewni Najemcom dostęp do mediów (energia/woda/odprowadzanie ścieków) oraz Internet (wliczony w koszty czynszu w formie ryczałtu). Spółka zamierza zarezerwować sobie prawo do pobierania dodatkowych opłat w przypadku niestandardowej, ponadprzeciętnie wysokiej konsumpcji mediów.

Najemcy, bez zgody Spółki, nie będą uprawnieni do wprowadzania żadnych istotnych zmian wewnątrz ani na zewnątrz Lokali, za wyjątkiem usuwalnego dekorowania (malowanie, wiercenie dziur, usuwanie/przenoszenie osprzętu nie będzie dozwolone bez zgody Spółki).

Lokale będą służyły pobytowi Najemców, stanowiąc miejsce ich czasowego zamieszkania podczas ich pobytu w (…). Lokale będą spełniały funkcję miejsca do spania z uwzględnieniem codziennych potrzeb zachowania higieny, ale nie będą spełniać dla Najemców roli typowych, długoterminowych mieszkań. W szczególności, Lokale nie będą co do zasady odpowiednie do ustanowienia centrum interesów życiowych, z uwagi m.in. na małą powierzchnię użytkową Lokali (zamieszkanie w Lokalu rodziny trzyosobowej, czy czteroosobowej będzie utrudnione lub bardzo niedogodne), ograniczenia w korzystaniu, zakaz wprowadzania zmian w Lokalach.

W Budynkach poza Lokalami znajdować się również będą inne pomieszczenia, takie jak recepcja świadcząca też usługi odbioru poczty/przesyłek kurierskich, przestrzeń do pracy wspólnej, miejsce na przechowywanie paczek i rowerów. Najemcy będą mogli korzystać z tych udogodnień/pomieszczeń bez ponoszenia dodatkowych opłat. Oferta usług dodatkowych zostanie dostosowana w zależności od oczekiwań Najemców względem Spółki. Ponadto Budynki będą aktywnie zarządzane w imieniu Wnioskodawcy w tym organizowane będą wydarzenia dla Najemców służące budowaniu więzi społecznych (np. wydarzenia sportowe, grillowanie, degustacja wina itp.).

Wnioskodawca wskazuje, że przygotowuje przestrzenie wspólnej pracy/odpoczynku na poddaszu każdego z Budynków (Wnioskodawca posiada odpowiedni udział w części wspólnej). Zorganizowanie takiej przestrzeni wymaga jednak zgody i współpracy z innymi współwłaścicielami części wspólnych, stąd na moment złożenia Wniosku nie jest pewne kiedy i czy taką przestrzeń uda się zorganizować.

Ponadto, Najemcy będą mogli korzystać z dodatkowych usług podmiotów zewnętrznych działających w Budynkach, obejmujących usługi pralni, sprzątanie, zapewnienie transportu, drobne naprawy których organizację i zlecenie odpowiednim podmiotom zewnętrznym będzie koordynować Wnioskodawca. Opłaty za korzystanie z takich usług będą pobierane przez Wnioskodawcę niezależnie od czynszu.

Wnioskodawca planuje również wprowadzenie aplikacji, która umożliwi Najemcom stały dostęp do dokumentów związanych z najmem, opłatami za najem oraz składanie wniosków o dokonanie napraw w Lokalach i zamawiania dodatkowych usług.

Podmioty gospodarcze, którym Wnioskodawca będzie wynajmował Lokale, nie będą powiązane z Wnioskodawcą. Osoby fizyczne, korzystające z Lokali wynajmowanych przez Wnioskodawcę podmiotom gospodarczym, nie będą, co do zasady, powiązane z Wnioskodawcą.

Nie dojdzie do sytuacji, by Wnioskodawca po wynajęciu Lokalu stał się podnajemcą tego Lokalu.

Klasyfikacja działalności Wnioskodawcy na gruncie PKWiU Wnioskodawca wskazuje, że Budynki z dniem 1 marca 2022 r. zostały wpisane do ewidencji innych obiektów, w których świadczone są usługi hotelarskie, prowadzonej przez Prezydenta Miasta (…) (dalej: Ewidencja).

Wnioskodawca wskazuje ponadto, że w uzupełnieniu do niniejszego wniosku, złożył wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej. Wnioskodawca podaje, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 4 września 2015 r. W sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) usługi świadczone przez Wnioskodawcę w związku planowaną działalnością określone są w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU następująco:

·usługi wynajmu Lokali osobom fizycznym, w szczególności młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Lokali (osoby fizyczne),

·usługi wynajmu Lokali podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, których pracownicy/współpracownicy będą czasowo zakwaterowani w Lokalach,

Wnioskodawca wskazuje, że symbol PKWiU: 55.10.10.0 „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe” jest właściwy dla rodzaju działalności Wnioskodawcy w Lokalach.

W uzupełnieniu do wniosku z 25 maja 2022 r. w odpowiedzi na pytanie organu o treści:

Jaki jest symbol Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU 2015 (zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) dla świadczonych przez Państwa usług wynajmu Lokali opisanych we wniosku, tj.:

‒usługi wynajmu Lokali osobom fizycznym, w szczególności młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Lokali (osoby fizyczne),

‒usługi wynajmu Lokali podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, których pracownicy/współpracownicy będą czasowo zakwaterowani w Lokalach?

– odpowiedzieli Państwo:

„Zdaniem Spółki ww. usługa powinna zostać sklasyfikowana jako „Usługi związane z zakwaterowaniem” – PKWiU dział 55.

Spółka wskazała również, że usługa udostępnienia Lokali w Budynkach będzie usługą zakwaterowania w budynku hotelowym (dalej „Usługa” lub „Usługa Zakwaterowania”), a nie usługą najmu nieruchomości mieszkalnej. Spółka wskazuje również, że używany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej termin „Najemca” nie wskazuje, że przedmiotem najmu jest nieruchomość mieszkalna. Dla uniknięcia wątpliwości co do kwalifikacji Usługi. Spółka wskazuje, że termin „Najemca” powinien zostać zastąpiony terminem „Korzystający”.

Pytanie

Czy wynajem Lokali na rzecz Najemców będzie stanowić usługę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy wynajem Lokali na rzecz Najemców nie będzie stanowić usługi zwolnionej z VAT, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, lecz usługę objętą opodatkowaniem odpowiednią stawką VAT. Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawidłowej stawki zostało wskazane we wniosku o wiążącą informację stawkową.

Zodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Ustawa o VAT wskazuje szeroką definicję usługi, która jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wyjątki od zasady powszechności opodatkowania VAT, muszą być ściśle określone, a ich interpretacja powinna być zawężająca.

Aby na gruncie przepisów VAT można było mówić o usłudze, muszą być spełnione

następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W niniejszej sprawie powyższe warunki zostaną spełnione, bowiem można wskazać na istniejące świadczenie (najem), jego beneficjentów (Najemcy) oraz świadczenie wzajemne - wynagrodzenie (czynsz), a wymiana tych świadczeń będzie wynikać z łączącego Spółkę i Najemców stosunku prawnego (powstałego na mocy zawartych umów najmu). Zatem, świadczenie usługi najmu Lokali przez Spółkę na rzecz Najemców będzie podlegało opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od VAT usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W pozycji 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT, stanowiącego wykaz towarów i usługopodatkowanych stawką VAT w wysokości 8% (art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy VAT), wymieniono usługi zaklasyfikowane do działu 55 PKWiU „Usługi związane z zakwaterowaniem”.

Aby usługa korzystała ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, spełnione muszą być następujące warunki:

·wynajem musi odbywać się na własny rachunek podatnika,

·przedmiotem najmu musi być nieruchomość o charakterze mieszkalnym lub część takiej nieruchomości,

·najem zawierany ma być wyłącznie na cele mieszkaniowe,

·usługa wynajmu nie może być zaklasyfikowana do działu 55 PKWiU.

Należy przy tym mieć na uwadze, że powyższe warunki muszą być spełnione łącznie, a zatem niespełnienie chociażby jednego z nich spowoduje brak możliwości zastosowania zwolnienia.

Taka interpretacja tego przepisu (tylko łączne spełnienie warunków jest podstawą do zastosowania zwolnienia) znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: wyrok NSA z 6 lipca 2021 r., sygn. I FSK 2163/18 czy wyrok NSA z 7 sierpnia 2019 r., sygn. I FSK 683/17.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym, spełniony zostanie tylko pierwszy ze wskazanych warunków, tj. wynajem będzie odbywać się na własny rachunek Spółki. Nie zostaną natomiast spełnione pozostałe warunki, co Wnioskodawca uzasadnia poniżej.

Przedmiot najmu Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, że Budynki (zbudowane jako budynki niemieszkalne usługowe) są obecnie zaklasyfikowane jako budynki zamieszkania zbiorowego – hotele. Dodatkowo, Budynki zostały zgłoszone do Ewidencji, co stanowi potwierdzenie tego, że znajdujące się w Lokale nie są nieruchomościami mieszkalnymi, a hotelowymi. Taka klasyfikacja Budynków (oraz Lokali) wyklucza, zdaniem Wnioskodawcy, uznanie ich za nieruchomość o charakterze mieszkalnym.

W konsekwencji zarówno Budynki jak i wchodzące w ich skład Lokale będące przedmiotem najmu na rzecz Najemców nie będą mogły zostać uznane za nieruchomości mieszkalne w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT.

Powyższe przesądza, że jeden z warunków zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT, tj. mieszkalny charakter nieruchomości, nie będzie spełniony – Budynki oraz Lokale wchodzące w ich skład nie stanowią nieruchomości mieszkalnych.

Cel najmu

Należy wskazać, że nie zostanie spełniony również warunek w zakresie wyłącznie mieszkaniowego celu najmu. Spółka wskazuje, że z uwagi na ofertę dla Najemców i w konsekwencji treść umów najmu zawieranych z Najemcami, korzystanie z Lokali przez Najemców nie będzie służyć wyłącznie celom mieszkaniowym, lecz przede wszystkim celom czasowego zakwaterowania na czas studiów/tymczasowego miejsca wykonywania pracy/zlecenia. Jak bowiem wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, umowy z Najemcami będą zawierane na okres dni, tygodni lub miesięcy, ale w żadnym przypadku na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy. W konsekwencji takiej konstrukcji umów najmu, pobyt Najemców w Lokalach będzie miał/ma charakter tymczasowy, związany ściśle z ich potrzebami na pewnym etapie życia. Ponadto, ograniczenia nakładane przez Spółkę, wynikające ze specyfiki Lokali, nie pozwolą na spełnianie przez Najemców typowych potrzeb mieszkaniowych. W szczególności, planuje się, że Najemcy nie będą mogli:

·dokonywać istotnych zmian wewnątrz i na zewnątrz Lokali

·meldować się na pobyt stały.

Co również istotne, relatywnie mała powierzchnia Lokali nie będzie odpowiednia dozamieszkiwania w nich rodzin z dziećmi.

Nawet gdyby przyjąć, że w jakimś zakresie najem będzie wykorzystywany dla celów mieszkaniowych, to z całą pewnością nie będzie to najem „wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Najemcy będą mogli korzystać bowiem (podobnie jak np. w typowych hotelach) z innych udogodnień znajdujących się w Budynkach, co do zasady bez dodatkowej opłaty (tj. recepcja, przestrzeń do pracy wspólnej, miejsce na przechowywanie paczek i rowerów), jak też będą mogli uczestniczyć w wydarzeniach organizowanych dla Najemców (np. wydarzenia sportowe, grillowanie, degustacja wina itd.) służące integracji Najemców.

Ponadto, Najemcy będą mogli korzystać z usług zewnętrznych usługodawców , lecz organizowanych przez Wnioskodawcę. Najemcy będą zatem realizować swoje cele takie jak nocleg, rozrywka, zaspokojenie potrzeb kulturalnych i społecznych. Mając na uwadze powyższe, nie byłoby zasadne twierdzenie, iż najem dotyczyć będzie „wyłącznie celów mieszkaniowych”.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawca pragnie przytoczyć interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 11 czerwca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.219.2021.2.RP), w której wskazuje się, że w przypadku, gdy wraz z celem mieszkaniowym świadczone są również inne usługi, nie będzie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT. DKIS podkreślił, że: „Analizując kwestie zwolnienia od podatku usług najmu nieruchomości należy zwrócić szczególną uwagę na cel świadczonych usług. Realizacja celu wynajmu następuje poprzez wykorzystanie nieruchomości przez najemcę. Tym samym, zasadniczą kwestią dla opodatkowania, czy zwolnienia od podatku świadczonej usługi pozostaje cel realizowany przez osobę bezpośrednio uczestniczącą w świadczeniu usługi. Oznacza to, że z punktu widzenia zastosowania tego zwolnienia istotny jest sposób wykorzystywania nieruchomości przez najemcę (usługobiorcę), a zatem to najemca w wynajmowanej nieruchomości powinien realizować własne cele mieszkaniowe”.

W Lokalach Najemcy nie będą realizować celów mieszkaniowych, lecz cele tymczasowego pobytu w (…). Cele tymczasowego pobytu zawierają w sobie krótkotrwały cel mieszkaniowy lecz są uzupełnione o usługi dodatkowo oferowane przez Spółkę, nie będą zatem stanowić wyłącznie celów mieszkaniowych.

Warunek „wyłącznie mieszkaniowego celu najmu” nie zostanie więc spełniony.

Klasyfikacja PKWiU usługi najmu

Spółka stoi na stanowisku, że z uwagi na klasyfikację Budynków, jako budynków zamieszkania zbiorowego – hoteli, wpis do Ewidencji oraz zakres usług świadczonych przez Spółkę, usługi świadczone przez nią na rzecz Najemców należy uznać za wchodzące w zakres usług określonych w punkcie 55.10.10.0 PKWiU, tj. „Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe”, tj. objęte zakresem poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Szersze uzasadnienie klasyfikacji do działu PKWiU 55 Spółka przedstawia we wniosku o Wiążącą Informację Stawkową.

W konsekwencji, objęcie usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Najemców, zakresem zastosowania poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT, na podstawie art. 43 ust. 20 ustawy o VAT, zwolnienie wskazane w art. 43 ust. 36 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Podsumowanie argumentów o niezastosowaniu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT

Powyższe pozwala w ocenie Spółki stwierdzić, że opisana w zdarzeniu przyszłym usługa nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, ze względu na niespełnienie trzech warunków do zastosowania zwolnienia, tj.:

·niemieszkalny charakter Budynku oraz Lokali wchodzących w jego skład, 

·charakter najmu, który nie pozwala na uznanie go za najem przeznaczony wyłącznie na cele mieszkaniowe,

·klasyfikację do działu 55 PKWiU – usługa ta wymieniona jest w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie Organ zauważa, że w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji prawa podatkowego nie jest uprawniony do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości przyporządkowania formalnego towarów lub usług do grupowania klasyfikacyjnego PKWiU. Analiza kwestii kwalifikacji bądź też nie danego towaru bądź usługi do odpowiedniej pozycji PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej dokonywanej przez Organ. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Z powołanego przepisu wynika, że w rozumieniu ustawy o VAT podatnikami mogą być osoby prawne, osoby fizyczne jak również jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Należy wskazać, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.) :

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy (od ogólnej zasady powszechności opodatkowania) i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy:

Zwolnienie, które znajduje się w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT stanowi implementację z art. 135 ust. 1 lit. l Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 ze zm.). Przepis powyższy stanowi, że Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: „(…) dzierżawę i wynajem nieruchomości”.

Krajowe ustawodawstwo stanowi o zwolnieniu z opodatkowania usługi najmu pod warunkiem jego mieszkaniowego przeznaczenia.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

Zgodnie z tym przepisem:

Powyższe wskazuje, że przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

·świadczenie usługi na własny rachunek,

·charakter mieszkalny nieruchomości,

·mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

Z opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie obsługi nieruchomości komercyjnych, w tym świadczą Państwo usługi wynajmu powierzchni usługowych i hotelowych. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, częścią (…) grupy kapitałowej działającej w branży nieruchomościowej. Planują Państwo wynajmowanie Lokali znajdujących się w zakupionych przez Państwa Budynkach. Lokale znajdujące się w Budynkach będą wynajmowane głównie osobom fizycznym, w tym młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym podmiotom (np.: spółkom/pracodawcom, które/którzy udostępnią wynajmowane przez siebie Lokale swoim pracownikom/współpracownikom), które zdecydują się na wynajem Lokali (dalej: „Najemcy”). Spółka planuje, że pobyt Najemców w Lokalach będzie miał charakter tymczasowy i będzie związany m.in. ale nie wyłącznie) z:

·wykonywaniem obowiązków zawodowych/służbowych poza miejscem stałego zamieszkania;

·realizacją studiów podyplomowych;

·przeprowadzką do (…) - Najemcy mogą (planują) przebywać tymczasowo w Lokalach zanim uzyskają stałe miejsce pobytu (zamieszkania);

·aklimatyzacją w mieście – planowane współdzielone przestrzenie wspólne i wydarzenia organizowane dla Najemców (więcej informacji poniżej) mogą znaleźć zainteresowanie Najemców, którzy dopiero przyjechali do (…) i chcą zawrzeć nowe znajomości;

·pobytem cudzoziemców i pracowników/współpracowników, na przykład Najemcy, którzy zostali oddelegowani do pracy w (…) na pewien okres czasu;

·pobytem studentów – gdy studiują na uczelni zlokalizowanej w (…) lub jej okolicach.

Nie jest wykluczone, że Najemcy będą brać w najem poszczególne Lokale kierując się także innymi motywami, niewymienionymi powyżej. Wnioskodawca nie będzie uzależniał zgody na najem od intencji Najemcy co do celu wykorzystywania Lokalu. Niemniej jednak założeniem Spółki jest, by najem Lokali wiązał się z pobytem tymczasowym, nie mającym charakteru pobytu stałego/mieszkaniowego, choć możliwe jest że niektórzy Najemcy będą wnosić o przedłużenie najmu Lokali, na co Spółka, co do zasady, będzie wyrażać zgodę. Z uwagi na specyfikę planowanych umów najmu oraz status prawny Nieruchomości, Budynek będzie pełnił rolę apart-hotelu tj. miejsca zakwaterowania osób fizycznych pozwalającego im realizować potrzebę tymczasowego pobytu w (…), a także inne potrzeby, w tym kulturalno-społeczne. Najemcy, w związku z wynajmem Lokali, będą mogli zameldować się wyłącznie na pobyt czasowy, a nie na pobyt stały. Wnioskodawca nie będzie weryfikować miejsca stałego pobytu Najemców. Umowa najmu Lokali może być zawarta również z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą (podatnikami VAT), w związku z czasowym zakwaterowaniem w Lokalach ich pracowników/współpracowników. W takim przypadku, Lokale będą mogły być wykorzystywane tylko przez personel tych podmiotów (ewentualnie z ich najbliższą rodziną), bez prawa dalszego podnajmu, bo Wnioskodawca zamierza zawrzeć w umowach najmu zastrzeżenie o zakazie dalszego podnajmu Lokali.

Umowa najmu z danym Najemcą będzie co do zasady zawierana krótkoterminowo lub średnioterminowo (możliwy będzie wynajem Lokali na dni, tygodnie i miesiące), ale w żadnym razie na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy (z zastrzeżeniem możliwości przedłużenia terminu).

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii, czy wynajem Lokali na rzecz Najemców będzie stanowić usługę zwolnioną z VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie co istotne – wykonywane przez Państwa usługi, jak sami Państwo wskazaliście są sklasyfikowane w PKWiU dział 55 – „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Dodatkowo należy zaznaczyć – jak wskazano we wniosku – usługa udostępniania Lokali w Budynkach będzie usługą zakwaterowania w budynku hotelowym. Umowa najmu będzie zawierana krótkoterminowo lub średnioterminowo (możliwy będzie wynajem Lokali na dni, tygodnie i miesiące). Lokale nie będą odpowiednie do ustanowienia centrum interesów życiowych z uwagi m.in. na małą powierzchnie użytkową, ograniczenia w korzystaniu, zakaz wprowadzania zmian w Lokalach.

Jak wskazano wcześniej, z art. 43 ust. 20 ustawy wynika, że zwolnienie o którym mowa w ust. 1 pkt 36 nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 47 załącznika nr 3 do ustawy.

W świetle przedstawionych treści wniosku i przywołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro świadczą Państwo usługi związane z zakwaterowaniem, które to usługi mieszczą się w grupowaniu 55, zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie ma zastosowania.

Podsumowując, świadczone przez Państwa usługi wymienione we wniosku (usługi wynajmu Lokali osobom fizycznym, w szczególności młodym osobom wkraczającym na rynek pracy, młodym parom, a także innym osobom, które zdecydują się na wynajem Lokali oraz usługi wynajmu Lokali podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą, których pracownicy/współpracownicy będą czasowo zakwaterowani w Lokalach) sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 55 nie będą korzystały ze zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnośnie powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).