Podstawy opodatkowania oraz udokumentowania fakturą rozliczenia z Zamawiającym.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podstawy opodatkowania oraz udokumentowania fakturą rozliczenia z Zamawiającym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Utworzenie Wnioskodawcy. W 2016 r. A S.A. („Konsorcjant A”), B („Konsorcjant B”), C („Konsorcjant C”) oraz D S.A. („Konsorcjant D”) zawarły umowę konsorcjum („Umowa Konsorcjum”) i utworzyły konsorcjum („Konsorcjum”) dla realizacji wspólnego przedsięwzięcia („Przedsięwzięcie”). Uczestnicy Konsorcjum zawiązali spółkę cywilną („SC1”), zaś umowa spółki cywilnej („Umowa SC1”) wraz z dodatkowym porozumieniem do niej zastąpiły Umowę Konsorcjum. SC1 została założona w związku z faktem, iż złożona przez uczestników Konsorcjum oferta na realizację zamówienia, którego przedmiotem miało być „Usprawnienie połączenia komunikacyjnego pomiędzy wyspami (…)” („Zamówienie”) okazała się finalnie najkorzystniejszą z ofert w postępowaniu przetargowym.

SC1 została zawiązana w celu wspólnej realizacji Zamówienia poprzez wspólne wykonanie robót budowlanych oraz innych świadczeń towarzyszących. Po zawiązaniu SC1 uczestnicy Konsorcjum zawarli z Gminą (…) („Zamawiający”) umowę, której przedmiotem miała być realizacja Zamówienia („Kontrakt”). Kontrakt nie wskazywał, że rozliczenia pomiędzy Zamawiającym i uczestnikami Konsorcjum będą dokonywane w formie spółki cywilnej - po zamknięciu przetargu, spółka cywilna została przedstawiona Zamawiającemu jako forma realizacji Kontraktu przez uczestników Konsorcjum, a Zamawiający formę tę zaakceptował. Zgodnie z Umową SC1 oraz dodatkowym porozumieniem do niej:

‒uczestnicy Konsorcjum partycypują zarówno w zyskach, jak i stratach SC1 w ustalonych udziałach,

‒SC1 jest obowiązana do wystawiania faktur lub innych dokumentów płatności Zamawiającemu z tytułu wszelkich płatności należnych SC1 w ramach lub w związku z Kontraktem lub z tytułu innych zadań powierzonych SC1 przez Zamawiającego,

‒SC1 ma obowiązek prowadzić odpowiednie ewidencje w zakresie VAT, rozliczać i płacić ten podatek.

W 2020 r. w związku z ogłoszeniem upadłości przez jednego ze wspólników (Konsorcjanta D) SC1 uległa rozwiązaniu z mocy prawa. W związku z rozwiązaniem SC1 pozostali uczestnicy Konsorcjum (Konsorcjanci A-C) („Wspólnicy SC2”) zawiązali nową spółkę cywilną - Wnioskodawcę (dalej także: „SC2”), poprzez zawarcie umowy spółki („Umowa SC2”) oraz dodatkowego porozumienia do niej. Wnioskodawca, działając jako czynny, zarejestrowany podatnik VAT miał zastąpić SC1 w realizacji Kontraktu. Zgodnie z Umową SC2 oraz dodatkowym porozumieniem do niej:

‒Wspólnicy SC2 partycypują zarówno w zyskach, jak i stratach SC2 w ustalonych udziałach,

‒SC2 jest obowiązana do wystawiania faktur lub innych dokumentów płatności Zamawiającemu z tytułu wszelkich płatności należnych SC2 w ramach lub w związku z Kontraktem lub z tytułu innych zadań powierzonych SC2 przez Zamawiającego,

‒SC2 ma obowiązek prowadzić odpowiednie ewidencje w zakresie VAT, rozliczać i  płacić ten podatek.

Niezależnie od powyższego, brzmienie Kontraktu nie uległo zmianie i jego stroną są w dalszym ciągu uczestnicy Konsorcjum (Konsorcjanci A - D), przy czym działają oni od momentu utworzenia Wnioskodawcy odpowiednio przez Wnioskodawcę (Konsorcjanci A - C) oraz syndyka działającego w imieniu Konsorcjanta D. Konsorcjanci A - C oraz syndyk działający w imieniu Konsorcjanta D zawarli porozumienie („Porozumienie tymczasowe”), zgodnie z którym realizacją Kontraktu zajmuje się Wnioskodawca działając ze skutkiem dla wszystkich stron tego porozumienia. Jednocześnie strony ustaliły, że całość rozliczeń związanych z realizacją Kontraktu będzie odbywać się w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle Umowy SC2 oraz dodatkowego porozumienia do niej, Wnioskodawca kontynuuje realizację Kontraktu w imieniu Konsorcjantów oraz dokonuje rozliczeń z Zamawiającym zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Wnioskodawca fakturuje poszczególne części Kontraktu, które zostały zrealizowane od momentu rozwiązania SC1 i utworzenia Wnioskodawcy. Zamawiający zaakceptował taką formę realizacji Kontraktu.

Rozliczenia. Szczegółowe kwestie związane z rozliczeniami między uczestnikami Konsorcjum i Zamawiającym zostały uregulowane w Kontrakcie, zgodnie z którym:

‒Kontrakt jest rozliczany w odniesieniu do przewidzianych w nim okresów rozliczenia,

‒po zakończeniu każdego z tych okresów Konsorcjum przedkłada rozliczenie obejmujące informacje o kwotach należnych oraz postępie robót,

‒na podstawie rozliczenia wystawiane są tzw. Przejściowe Świadectwa Płatności (dalej także: „PŚP”), które stają się dla Konsorcjum podstawą do wystawienia faktury VAT za wykonane usługi,

‒Konsorcjum zobowiązane jest wystawić fakturę VAT nie później niż 7 dni od daty otrzymania Przejściowego Świadectwa Płatności.

Na mocy Kontraktu strony umówiły się, że Zamawiający przekaże Konsorcjum kwotę płatności zaliczkowej na wykonanie Zamówienia („Płatność zaliczkowa”). Płatność zaliczkowa została określona w wysokości 10% zaakceptowanej kwoty kontraktowej netto. Zgodnie z Kontraktem, Płatność zaliczkowa zostanie przekazana przez Zamawiającego w dwóch ratach, po spełnieniu warunków określonych dla wypłaty każdej z nich. Kontrakt przewiduje, iż Płatność zaliczkowa będzie następnie zwracana przez procentowe potrącenia w Przejściowych Świadectwach Płatności.

Jeżeli strony Kontraktu nie postanowią inaczej:

‒potrącenia rozpoczną się od PŚP, w którym suma wszystkich poświadczonych płatności przejściowych (z wyłączeniem Płatności zaliczkowej oraz potrąceń i zwrotów zatrzymania) przekroczy 50% zaakceptowanej kwoty kontraktowej netto, oraz

‒potrącenia będą dokonywane zgodnie ze stopą spłaty równą 25% kwoty każdego PŚP (z wyłączeniem Płatności zaliczkowej oraz potrąceń i zwrotów zatrzymania) do czasu, aż Płatność zaliczkowa zostanie zwrócona.

Jeżeli Płatność zaliczkowa nie zostanie zwrócona przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla robót lub przed odstąpieniem od Kontraktu, wówczas całe zaległe saldo stanie się natychmiast wymagalne i należne od Wykonawcy i płatne Zamawiającemu. W związku z powyższym, realizując postanowienia Kontraktu SC1 wystawiła na Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę I raty Płatności zaliczkowej („I rata zaliczki”) naliczając VAT należny. Ze względu na nieprzerwaną kontynuację Kontraktu nie powstała konieczność zwrotu I raty zaliczki, a w konsekwencji SC1 nie była zobowiązana do wystawienia ani nie wystawiła faktury korygującej fakturę zaliczkową dokumentującą I ratę zaliczki.

W ramach kontynuacji rozliczeń regulowanych Kontraktem, Wnioskodawca wystawił na Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę II raty Płatności zaliczkowej („II rata zaliczki”) naliczając VAT należny. Wnioskodawca kalkuluje wynagrodzenie należne od Zamawiającego za realizację kolejnych etapów robót zgodnie z postanowieniami Kontraktu. W ramach kontynuacji realizacji Kontraktu rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym wyglądają następująco:

a)Po wykonaniu przez Wnioskodawcę określonej części robót, uprawniającej do otrzymania stosownego wynagrodzenia, Konsultant / Inżynier Kontraktu wystawia dla Wnioskodawcy Przejściowe Świadectwo Płatności, stanowiące podstawę do wystawienia przez Wnioskodawcę faktury VAT;

b)Przejściowe Świadectwo Płatności, jako kwotę należną Wnioskodawcy wskazuje uzgodnioną kontraktowo wartość objętych nim robót, pomniejszoną, zgodnie z zapisami Kontraktu, o procentową część kwot zapłaconych wcześniej zaliczek, w szczególności I raty zaliczki;

c)Wnioskodawca wystawia dla Zamawiającego fakturę na kwotę równą wartości należnego mu wynagrodzenia, wynikającą z PŚP (tj. z uwzględnieniem zmniejszenia związanego z wpłaconymi zaliczkami).

Niemniej jednak Wnioskodawca, działając z ostrożności, jako podstawę do rozliczenia VAT należnego w deklaracjach podatkowych przyjmuje obecnie kwoty nieuwzględniające zmniejszenia należnego wynagrodzenia o część I raty zaliczki, która została historycznie otrzymana oraz opodatkowana przez SC1. Tym samym, Wnioskodawca rozlicza obecnie VAT w wysokości wyższej, niż wynikająca z PŚP oraz wystawionych Zamawiającemu faktur.

Pytania

1)Czy kwotę podstawy opodatkowania z tytułu czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Kontraktu stanowi wyłącznie kwota efektywnie należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, tj. kwota wartości objętych Kontraktem robót pomniejszona o stosowną część Płatności zaliczkowej (otrzymanej i opodatkowanej VAT przez odpowiednio SC1 oraz Wnioskodawcę)?

2)Czy Wnioskodawca kontynuując realizację Kontraktu winien dokumentować rozliczenia z Zamawiającym poprzez wystawianie faktur VAT obejmujących jedynie efektywnie należne Wnioskodawcy na podstawie PŚP wynagrodzenie?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Kwotę podstawy opodatkowania z tytułu czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Kontraktu stanowi wyłącznie kwota efektywnie należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia, tj. kwota wartości objętych Kontraktem robót pomniejszona o stosowną część Płatności zaliczkowej (otrzymanej i opodatkowanej VAT przez odpowiednio przez SC1 oraz Wnioskodawcę).

2)Wnioskodawca kontynuując realizację Kontraktu winien dokumentować rozliczenia z Zamawiającym poprzez wystawianie faktur VAT obejmujących jedynie efektywnie należne Wnioskodawcy na podstawie PŚP wynagrodzenie.

Uzasadnienie do pytania pierwszego.

Otoczenie prawne regulujące formę prowadzenia rozliczeń z Zamawiającym i wskazujące na nieprzerwaną kontynuację Kontraktu. Zdaniem Wnioskodawcy, aby określić skutki podatkowoprawne analizowanego stanu faktycznego, należy w pierwszej kolejności wskazać na specyfikę realizacji Zamówienia przez Konsorcjantów, którzy pierwotnie wykonywali Kontrakt w formie SC1, a obecnie przy wykorzystaniu Wnioskodawcy.

Konsorcjum określić można jako prawnie dopuszczalną formą współdziałania co najmniej dwóch podmiotów, wzajemnie zobowiązujących się do zrealizowania określonego przedsięwzięcia gospodarczego.

Konsorcjum jest umową gospodarczą zawieraną w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy konsorcjum jako takiej nie ma na celu powstania nowego podmiotu gospodarczego stanowiącego odrębnego podatnika VAT, lecz stanowi jedynie porozumienie stron takiej umowy dla osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Celem zawiązania konsorcjum jest wspólne działanie w realizacji konkretnego przedsięwzięcia gospodarczego, które ze względu na potencjał finansowy, logistyczny, techniczny lub organizacyjny przekracza możliwości jednego podmiotu.

W zakresie prawnopodatkowego statusu konsorcjum należy zwrócić uwagę, że umowa konsorcjum nie została zdefiniowana w polskim systemie prawnym. W związku z tym zalicza się do tzw. umów nienazwanych, tj. takich, których treść jest kształtowana na zasadzie swobody umów określone w art. 353¹ k.c. Oznacza to, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, o ile jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Co do zasady przyjmuje się, iż konsorcjum nie jest podatnikiem podatku VAT, gdyż nie spełnia ustawowej definicji podatnika - w szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2010 r., sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW stwierdził, iż: „Konsorcjum nie jest spółką prawa handlowego ani spółką cywilną, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie podlega rejestracji; nie posiada odrębnej nazwy i siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich działaniach nie związanych z konsorcjum, a w działaniach podejmowanych w ramach konsorcjum realizują wspólną politykę objętą porozumieniem. Tym samym konsorcjum nie stanowi odrębnej jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Jednocześnie ustalenia stron w ramach konsorcjum mogą dotyczyć różnych kwestii; np. zasad reprezentacji; sposobu rozliczenia danego przedsięwzięcia, podziału robót, udziału w zyskach i stratach itp. Umowa konsorcjum z reguły wiąże uczestników konsorcjum na czas określony najczęściej oznaczony osiągnięciem celu, dla którego zostało ono powołane”.

Biorąc pod uwagę powyższe podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z  funkcjonowaniem konsorcjum są wyłącznie uczestnicy konsorcjum. Konsorcjum jest bowiem niczym innym jak stosunkiem obligacyjnym wynikającym z umowy, w którym każdy z jego członków (konsorcjantów) zobowiązuje się do określonego uczestnictwa w konsorcjum i do oznaczonego działania na jego rzecz, a tym samym na rzecz pozostałych konsorcjantów dla osiągnięcia celu, dla którego umowa została zawarta. Tym samym w analizowanym stanie faktycznym bez względu na przybraną formę prawną realizacji celu, jakim jest wykonanie Zamówienia, podmiotami odpowiedzialnymi za jego realizację oraz stroną Kontraktu pozostają Konsorcjanci.

Pomimo braku ustawowej definicji konsorcjum należy zwrócić uwagę na powszechność stosowania tej formy współpracy przy realizacji dużych projektów, w tym projektów budowlanych, co odzwierciedla brzmienie art. 58 ustawy z dnia 11 września 2019 r. Prawo zamówień publicznych („p.z.p.”).

Zgodnie z art. 58 ust. 1 Prawa zamówień publicznych, wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia. Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów powszechnych, podejście takie wynika z faktu, iż „Przedmiot niektórych umów zawieranych w reżimie ustawy o zamówieniach publicznych jest na tyle skomplikowany, że pojedynczy wykonawca może - w świetle wymagań określonych przez zamawiającego - nie mieć zdolności do ubiegania się o ich zawarcie. Dla zwiększenia konkurencyjności na rynku, ale i jego otwarcia dla większej liczby podmiotów zabiegających o udzielenie im zamówień publicznych, w art. 23 ust. 1 i 3 u.z.p. ustawodawca postanowił, że wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia, a wówczas przepisy dotyczące wykonawcy w zamówieniach publicznych stosuje się do nich odpowiednio. Zasady współdziałania wykonawców zabiegających o zawarcie z nimi umowy w reżimie ustawy o zamówieniach publicznych, a następnie wspólnie tę umowę wykonujących, ustalane są przez nich w umowach o współpracę, zwanych zwykle umowami konsorcjalnymi”. (wyrok SN z 6 lipca 2018 r., II CSK 562/17, LEX nr 2518909 wydany na gruncie analogicznych przepisów ustawy Prawo zamówień publicznych z 2004 r.).

W świetle obecnie obowiązującego art. 58 ust. 3 p.z.p., zamawiający nie może wymagać od wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia posiadania określonej formy prawnej w celu złożenia oferty lub wniosku o dopuszczenie do udziału w postępowaniu.

Na podstawie zaś art. 58 ust. 5 p.z.p. przepisy dotyczące wykonawcy stosuje się odpowiednio do wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia. Biorąc pod uwagę powyższe tak, jak w analizowanym stanie faktycznym, wspólne przedsięwzięcie może być realizowane w formie spółki cywilnej, o której mowa w art. 864 i n. k.c.

Zgodnie z art. 864 § 1 k.c., przez umowę spółki cywilnej wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Spółka cywilna jest uznawana za podatnika VAT, nie jest jednak podmiotem prawa cywilnego. Przede wszystkim nie jest ona osobą prawną ani jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, ale wyposażoną w zdolność prawną. Spółka cywilna, mimo że nie ma osobowości prawnej, jest powszechnie uznawana za korporację, czyli za zrzeszenie osób współdziałających dla osiągnięcia zamierzonego, wspólnego dla wszystkich celu (por. K. Pietrzykowski [w:] Kodeks cywilny, t. 2, red. K. Pietrzykowski, 2018, kom. do art. 860, nb. 6).

Konsekwencje braku podmiotowości prawnej spółki cywilnej przejawiają się m.in. w tym, że:

1.stroną zawieranych umów są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

2.podmiotami praw i obowiązków są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

3.stroną postępowania sądowego czy administracyjnego są wszyscy wspólnicy, a nie spółka,

4.majątek spółki jest majątkiem wspólnym wspólników,

5.odpowiedzialność za zobowiązania ponoszą wspólnicy, a nie spółka.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy wskazać, że w judykaturze zauważa się, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawnym odrębnym od wspólników, posiadającym własną zdolność prawną i własną zdolność sądową, lecz jest wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2003 r., sygn. I CK 191/03 i wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. III AUa 174/16). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 marca 2017 r., sygn. II FPS 5/16, zgodnie z którą „W odróżnieniu od spółek osobowych prawa handlowego spółka cywilna nie stanowi więc samodzielnego podmiotu prawa, podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. Spółka cywilna nie ma własnego mienia, a nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Brak podmiotowości prawnej spółki cywilnej oznacza, że nie może ona nabywać praw i obowiązków na własną rzecz, jak np. spółka jawna i spółka komandytowa, nie ma także zdolności sądowej, zdolności upadłościowej, nie można wreszcie w stosunku do niej operować konstrukcjami charakterystycznymi dla wszelkich struktur o charakterze podmiotowym, np. zindywidualizowanym oznaczeniem (...). Konstatacji tych nie zmienia okoliczność, że w ramach spółki cywilnej jej wspólnicy prowadzą jedno przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ k.c. (...)”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, z którego wynika, że „(...) podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z utworzeniem i funkcjonowaniem spółki są - łącznie - wszyscy wspólnicy, występujący na zewnątrz jako wielopodmiotowa, zorganizowana strona stosunków prawnych nawiązywanych z osobami trzecimi, i zajmujący pozycję współuprawnionych do wspólnego majątku, objętego reżimem wspólności łącznej (bezudziałowej, do niepodzielnej ręki). Jeżeli zadeklarowany w umowie spółki wspólny cel polega na prowadzeniu we wspólnym imieniu i na wspólny rachunek działalności gospodarczej lub zawodowej, za przedsiębiorców są uznawani sami wspólnicy (zob. art. 431 k.c., a w zakresie prawa publicznego m.in. art. 4 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej; Dz. U. Nr 173, poz. 1807, ze zm.)”.

Skoro podmiotami praw i obowiązków nabywanych w związku z funkcjonowaniem spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy tej spółki, to w świetle prawa cywilnego nie poszczególne spółki cywilne (SC1 czy SC2), ale Konsorcjanci są odpowiedzialni za realizację Kontraktu. Z powyższego wynika więc, że bez względu na przybraną formę prawną (np. spółka cywilna) realizacji celu, jakim jest wykonanie Zamówienia, po rozwiązaniu SC1 nie doszło do zerwania Kontraktu, a podmiotem odpowiedzialnymi za jego kontynuowanie pozostaje Konsorcjum jako wykonawca, nie zaś dana spółka cywilna. Takie rozumienie przepisów przytoczonych przez Wnioskodawcę potwierdza także opinia Urzędu Zamówień Publicznych wydana na gruncie uprzednio obowiązującej wersji ustawy Prawo zamówień publicznych (z 2004 r.) w przedmiocie dopuszczalności zawarcia umowy spółki cywilnej przez członków konsorcjum, która zdaniem Wnioskodawcy zachowuje swoją aktualność co do istoty analizowanego problemu: „(...) spółka cywilna będzie stanowiła dozwoloną formę prawną współdziałania w celu realizacji zamówienia, jest ona bowiem, zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 z późn. zm.), dalej „Kc”, - umową, w której wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Umowa spółki tworzy między jej stronami jedynie stosunek zobowiązaniowy, natomiast nie kreuje nowego podmiotu wyposażonego w osobowość prawną (art. 33 Kc) lub chociażby zdolność prawną (art. 331 Kc). Spółka cywilna nie jest zatem podmiotem praw i obowiązków odrębnych od wspólników, lecz jedynie wielostronnym stosunkiem zobowiązaniowym łączącym wspólników (por. wyrok SN z dnia 28 października 2003 r. w sprawie I CK 201/02). Ponadto spółka cywilna nie uzyskuje statusu przedsiębiorcy, zgodnie bowiem z art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r. poz. 672) przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, oraz wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej. A zatem to wspólnicy spółki cywilnej, a nie - spółka, są podmiotami praw i obowiązków z tytułu prowadzonej działalności. Dlatego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej na gruncie ustawy Pzp należy traktować jako wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia. Oznacza to również, że spółka cywilna nie może być stroną umowy o udzielnie zamówienia publicznego, a umowa taka może zostać zawarta wyłącznie ze wspólnikami spółki cywilnej, gdyż tylko oni posiadają podmiotowość prawną. W wyniku zawarcia umowy spółki cywilnej nie powstaje zatem nowy podmiot prawa, co ma zasadnicze znaczenie dla możliwości zawiązania jej przez wykonawców wspólnie ubiegających się o udzielenie zamówienia po zawarciu umowy w sprawie zamówienia publicznego”.

Urząd Zamówień Publicznych wskazał także, iż „Wobec faktu, iż zawarcie umowy spółki cywilnej po zawarciu umowy w sprawie zamówienia publicznego przez podmioty, które wspólnie realizują zamówienie, nie ma wpływu na stronę podmiotową umowy w sprawie zamówienia publicznego oraz bezwzględnie obowiązującą normę prawną dotyczącą odpowiedzialności solidarnej takich podmiotów za należyte wykonanie umowy, uznać należy, iż brak jest przeszkód dla uregulowania formy prawnej współpracy podmiotów, o których mowa w art. 23 ust. 1 ustawy Pzp, w postaci umowy spółki cywilnej. Zawarcie umowy spółki cywilnej będzie zatem możliwe zarówno w toku postępowania, przed zawarciem umowy, a także po zawarciu przez takich wykonawców umowy w sprawie zamówienia publicznego”. (https://www.uzp.gov.pl/baza-wiedzy/interpretacja-przepisow/opinie-archiwalne/opinie-dotyczace-ustawy- pzp/umowa-w-sprawie-zamowienia-publicznego/mozliwosc-zawarcia-umowy-spolki-cywilnej-przez- czlonkow-konsorcjum-po-zawarciu-umowy-o-zamowienie-publiczne, data dostępu: 8 lutego 2022 r.).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, forma prowadzenia rozliczeń z Zamawiającym nie została uzgodniona w Kontrakcie. Po wygraniu przetargu na udzielenie zamówienia publicznego Zamawiającemu została przedstawiona SC1 jako podmiot realizujący Kontrakt po stronie Konsorcjum, a Zamawiający zaakceptował taką formę realizacji Kontraktu. W dalszej kolejności Zamawiający zaakceptował także realizację Kontraktu przez Wnioskodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, z punktu widzenia Zamawiającego bez znaczenia pozostaje fakt, w jakiej formie Konsorcjanci będą realizowali Kontrakt - pod warunkiem, że w dalszym ciągu będą to te same podmioty, z którymi Zamawiający zawarł Kontrakt. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Niezależnie od faktu zawiązania przez Konsorcjantów najpierw Umowy SC1, a następnie Umowy SC2, odczytywanej wraz z Porozumieniem tymczasowym, Kontrakt w dalszym ciągu jest wykonywany przez te same podmioty - Konsorcjantów. Wnioskodawca po jego utworzeniu nie zaczął więc realizacji Kontraktu od nowa, a jedynie go kontynuuje na dotychczasowych zasadach. Ze względu na nieprzerwaną kontynuację Kontraktu nie doszło do konieczności zwrotu I raty zaliczki. Wnioskodawca zajmuje się realizacją Zamówienia działając ze skutkiem dla wszystkich stron Porozumienia tymczasowego (Konsorcjum), a w konsekwencji jest zobowiązany do rozpoznania VAT należnego od czynności opodatkowanych wykonanych na rzecz Zamawiającego na podstawie Kontraktu po utworzeniu Wnioskodawcy.

Sposób rozpoznania i kalkulacji VAT należnego przez Wnioskodawcę od kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu Kontraktu w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaistniałych po jego utworzeniu.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 wymienionego wyżej przepisu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje co do zasady z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi.

W świetle art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Na mocy art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Art. 106b ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1)sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2)wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3)wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4)otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przytoczony przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy VAT (Dyrektywa 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006, dalej: „Dyrektywa VAT”), z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Z powyższego wynika więc, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.517.2021.1.MJ).

Biorąc pod uwagę brak przepisów szczególnych odnoszących się do kwestii rozpoznania zaliczki przez podmiot, który jej nie otrzymał, ale kontynuuje realizację umowy cywilnoprawnej w związku z którą została ona wypłacona, zdaniem Wnioskodawcy dla ustalenia prawidłowego sposobu opodatkowania, zgodnego z rzeczywistością gospodarczą i handlową, w analizowanym stanie faktycznym należy oprzeć się o ogólne przepisy ustawy o VAT dot. powstania obowiązku podatkowego oraz ustalania podstawy opodatkowania czynności opodatkowanych.

W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy po stronie SC1 powstał z chwilą otrzymania płatności I raty zaliczki zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT i w takim terminie został przez SC1 rozpoznany. W odniesieniu zaś do czynności opodatkowanych mających miejsce w związku z realizacją Kontraktu po dacie rozwiązania SC1 z mocy prawa zgodnie z art. 874 § 2 k.c. w związku z ogłoszeniem upadłości przez jednego ze wspólników - były i są one rozpoznawane przez Wnioskodawcę odpowiednio w dacie powstania ich obowiązku podatkowego zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 19a ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie Wnioskodawca uważa, iż dokonując rozliczeń z Zamawiającym, powinien rozpoznawać VAT należny od poszczególnych części Kontraktu, które zostały zrealizowane od momentu rozwiązania SC1. W szczególności Wnioskodawca jest zobowiązany rozpoznać VAT należny od II raty zaliczki, a także kolejnych etapów realizacji Kontraktu, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał po rozwiązaniu SC1, zgodnie z odpowiednimi przepisami art. 19a ustawy o VAT.

Jednocześnie podstawą opodatkowania dla Wnioskodawcy winno być wynagrodzenie kalkulowane zgodnie z postanowieniami Kontraktu. Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie Kontraktu należy przyjąć, że wynagrodzenie za poszczególne etapy wykonywanych robót uwzględnia fakt uiszczenia przez Zamawiającego Płatności zaliczkowej na rzecz SC1 oraz SC2.

W związku z czym kwotę należną, a więc także podstawę opodatkowania VAT należy określać z uwzględnieniem dokonywanej kalkulacji polegającej na pomniejszeniu uzgodnionej kontraktowo wartości robót za dany etap o część kwoty otrzymanej Płatności zaliczkowej. Takie podejście potwierdza treść PŚP stanowiących podstawę do wystawienia faktur.

Skoro bowiem w świetle art. 29a ust 1. ustawy o VAT podstawę opodatkowania VAT stanowi wynagrodzenie, które podatnik ma otrzymać z tytułu świadczenia usług i wynagrodzenie to stanowi wartość, która ma być rzeczywiście otrzymana, to Wnioskodawca w żadnym razie nie powinien włączać do podstawy opodatkowania kwoty I raty zaliczki, która historycznie została już rozliczona przez SC1 i nie jest należna Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, podatek VAT rozliczony w odniesieniu do Kontraktu nie powinien być wyższy niż podatek VAT skalkulowany od kwoty rzeczywiście należnej przez Wnioskodawcę od Zamawiającego. W odmiennym przypadku dochodziłoby bowiem do wypaczenia rzeczywistości gospodarczej i podwójnego opodatkowania VAT I raty zaliczki przez SC1 oraz Wnioskodawcę.

Takie podejście stałoby w sprzeczności z zasadą neutralności VAT, z której wynika między innymi, że przedsiębiorca jako inkasent podatkowy na rzecz państwa powinien być całkowicie zwolniony z ostatecznego obciążenia podlegającym zapłacie lub zapłaconym podatkiem w ramach swej działalności gospodarczej, która sama podlega VAT [zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) z dnia 23 listopada 2017 r., Enzo Di Maura, C-246/16 oraz podobnie wyrok z dnia 13 marca 2008 r., Securenta, C-437/06 czy z dnia 13 marca 2014 r., Malburg, C-204/13].

W tym zakresie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że uwzględnienie rzeczywistości gospodarczej i handlowej stanowi podstawowe kryterium dla stosowania wspólnego systemu VAT (por. wyrok TSUE z dnia 2 maja 2019 r., Budimex, C-224/18) i jest powszechnie stosowane w orzecznictwie TSUE dla rozstrzygnięcia różnorodnych kwestii z zakresu zastosowania przepisów dot. VAT, m.in. dla zakwalifikowania danej transakcji jako transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT (por. wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2018 r., MEO - Servięos de Comunicaęoes e Multimedia, C-295/17), ustalania odbiorcy dostawy towaru (wyrok z dnia 6 lutego 2003 r., Auto Lease Holland, C-185/01), określenia usługodawcy i usługobiorcy w ramach transakcji świadczenia usług w rozumieniu dyrektywy VAT (por. wyrok z dnia 20 czerwca 2013 r., Newey, C-653/11), czy sposobu interpretacji pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 20 lutego 1997 r., DFDS, C-260/95 czy wyrok TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxemborug, C-73/06).

Warunki umowne nie mogą być więc pomijane przy kwalifikowaniu czynności opodatkowanych realizowanych przez Wnioskodawcę w opisanym stanie faktycznym. Jak wskazuje Wnioskodawca w niniejszej sprawie formalnie to Konsorcjanci, nie zaś spółka cywilna, są stronami Kontraktu. Jak wynika z postanowień Kontraktu, umowa w sprawie realizacji Zamówienia została zawarta między czterema Konsorcjantami a Zamawiającym. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, w jakiej formie, np. spółki cywilnej, świadczenia te są ostatecznie realizowane. Ani z przepisów obowiązującego prawa, w tym prawa zamówień publicznych, ani z postanowień Kontraktu nie wynika bowiem, by usługi świadczone na rzecz Zamawiającego musiały być realizowane przez Konsorcjantów w określonej formie prawnej. Ponadto w momencie zawiązania przez Konsorcjantów początkowo SC1, a następnie zawiązania Wnioskodawcy, która działa ze skutkiem dla wszystkich Konsorcjantów, oraz przystąpienia do realizacji Kontraktu, Zamawiający nie wyraził sprzeciwu w odniesieniu do takiej formy realizacji Kontraktu. Zawiązanie Wnioskodawcy i realizowanie przez Konsorcjantów postanowień Kontraktu w takiej formie samo w sobie nie może być poczytywane jako zmiana postanowień Kontraktu; Kontrakt dotyczący realizacji określonego zamówienia publicznego jest kontynuowany na tych samych zasadach z zachowaniem m.in. określonych w umowie terminów płatności i wysokości należnego za dany etap realizacji Kontraktu wynagrodzenia. Z punktu widzenia Zamawiającego Kontrakt jest w dalszym ciągu realizowany przez pierwotnego wykonawcę, a strony Kontraktu nigdy nie uległy zmianie. Reasumując, rozliczenia z Zamawiającym następują więc w ramach kontynuowania realizacji Przedsięwzięcia przez Wnioskodawcę, przy czym w świetle zapisów Porozumienia tymczasowego rozliczenie Kontraktu w zakresie podatku VAT odbywa się w całości na linii pomiędzy Wnioskodawcą a usługobiorcą, tj. Zamawiającym. Rozliczenia dokonywane przez Wnioskodawcę powinny uwzględniać rzeczywistość gospodarczą i handlową w ten sposób, że podatek VAT powinien być kalkulowany w odniesieniu do kolejnych etapów Kontraktu realizowanych po utworzeniu Wnioskodawcy oraz wyłącznie od kwoty wynagrodzenia rzeczywiście otrzymanego przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy takie zastosowanie przepisów ustawy o VAT znajduje uzasadnienie zarówno w stanie faktycznym sprawy, jak i naturze konsorcjum, przepisach prawa zamówień publicznych oraz odpowiednich przepisach prawa cywilnego regulujących status spółki cywilnej, które przytoczono powyżej. W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym kontynuując realizację Kontraktu powinien on uwzględnić fakt wystawienia faktury na I ratę zaliczki oraz rozpoznania podatku VAT należnego od niej przez SC1 i tym samym rozliczać podatek VAT należny wyłącznie od kwoty wynagrodzenia należnego z tytułu Kontraktu w odniesieniu do czynności opodatkowanych zaistniałych po utworzeniu Wnioskodawcy.

Kwotę podstawy opodatkowania winna stanowić wyłącznie kwota efektywnie należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia kalkulowana w sposób przewidziany w Kontrakcie, tj. uwzględniając fakt, że należna mu od Zamawiającego kwota wartości objętych Kontraktem robót jest pomniejszana o Płatność zaliczkową, w tym odpowiednią część I raty zaliczki uprzednio otrzymanej i opodatkowanej VAT przez SC1.

Uzasadnienie do pytania drugiego.

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT, przepisy niniejszego rozdziału (tj. Rozdziału 1 Działu XI - Faktury) stosuje się sprzedaży, z wyjątkiem:

a)przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b)czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska.

Pojęcie sprzedaży należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 ustawy o VAT, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a)wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b)czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c)dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 11 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto).

Na mocy art. 106f ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli faktura, o której mowa w ust. 1 (tj. faktura dokumentująca otrzymanie zapłaty lub jej części przed dokonaniem czynności), nie obejmuje całej zapłaty, w fakturze wystawianej po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty.

Faktura, o której mowa w zdaniu pierwszym, powinna również zawierać numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Faktura VAT jest dokumentem księgowym, rozliczeniowym dla celów podatkowych, ale też jednym z dowodów źródłowych, stwierdzających dokonanie danej operacji gospodarczej. Celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowych wymiarze podatku.

Faktura VAT jest wystawiana w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt sprzedaży określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Niezależnie od analizowanej w zakresie odpowiedzi na pytanie 1 kwestii dalszej kontynuacji Kontraktu przez Konsorcjantów, należy odpowiednio rozdzielić w czasie faktury, co do których obowiązek wystawienia leżał po stronie SC1 jako podatnika VAT oraz co do których obowiązek wystawienia powinien być realizowany przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wraz ze swoim utworzeniem realizuje on Kontrakt w dalszej części (tj. w odniesieniu do płatności oraz robót mających miejsce od momentu swojego utworzenia), działając jako podatnik VAT w stosunku do czynności, dla których obowiązek podatkowy w VAT powstał w czasie jego funkcjonowania, a więc przykładowo doszło do otrzymania przez Wnioskodawcę części zapłaty - zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT albo doszło do realizacji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT przez Wnioskodawcę, w szczególności do wyświadczenia usług opodatkowanych VAT na rzecz Zamawiającego - zgodnie z art. 106a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji takiego podejścia Wnioskodawca wystawił oraz wystawia faktury w zakresie określonym w Kontrakcie, m.in. wystawił fakturę dokumentującą II ratę zaliczki oraz wystawił i wystawia faktury na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności za kolejne okresy rozliczeniowe przypadające po jego utworzeniu.

W odniesieniu do wystawianych faktur, Wnioskodawca kalkuluje należne od Zamawiającego wynagrodzenie odwołując się w treści wystawianych faktur do wartości otrzymanej Płatności zaliczkowej zgodnie z zasadami ustalania wartości wynagrodzenia przewidzianym w Kontrakcie. Wartość otrzymana w wyniku wyżej opisanych kalkulacji jest wykazywana jako wartość sprzedaży netto.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przywołanych powyżej przepisów ustawy o VAT nie ma przeciwwskazań, aby na fakturze odwoływać się do wysokości pobranej I oraz II raty zaliczki jako elementu kalkulacyjnego będącego podstawą wyliczenia należnego wynagrodzenia, a więc wartości podstawy opodatkowania.

Jednocześnie w analizowanej sprawie nie ma zastosowania także art. 106f ust. 3 ustawy o VAT. Na mocy tego przepisu jeśli faktury zaliczkowe nie obejmują całej zapłaty, podatnik po dokonaniu dostawy towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach ogólnych, z tym że sumę wartości towarów lub usług pomniejsza się o wartość otrzymanych części zapłaty, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty; taka faktura powinna zawierać również numery faktur dokumentujących otrzymanie części zapłaty wystawionych przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi.

W tym kontekście należy wskazać, że Płatność zaliczkowa odnosi się do całej kwoty Kontraktu i została wypłacona na jego realizację. Dopiero kolejne faktury, które są wystawiane przez Wnioskodawcę na podstawie Przejściowych Świadectw Płatności, dokumentują właściwe czynności opodatkowane VAT - usługi realizowane w kolejnych okresach rozliczeniowych Kontraktu. W odniesieniu do tych usług, zgodnie z Kontraktem, Płatność zaliczkowa jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia. Wnioskodawca nie dokonuje bowiem pomniejszenia należnego wynagrodzenia o wartość otrzymanych części zapłat (jak przewiduje art. 106f ust. 3 ustawy o VAT), ale o kwotę wyliczoną zgodnie ze stopą spłaty równą 25% kwoty każdego Świadectwa płatności. Skoro zgodnie z Kontraktem Płatność zaliczkowa nie jest ujmowana w całości, ale w określonej części, to nie jest właściwe zastosowanie dyspozycji art. 106f ust. 3 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że kontynuując realizację Kontraktu winien on dokumentować rozliczenia z Zamawiającym przewidziane w Kontrakcie stanowiące sprzedaż realizowaną przez niego jako podatnika VAT po utworzeniu Wnioskodawcy poprzez wystawianie faktur VAT obejmujących jedynie efektywnie należne SC2 na podstawie PŚP wynagrodzenie kalkulowane zgodnie z Kontraktem. W szczególności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT rozliczającej Płatność zaliczkową.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje  ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 29a ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że wynagrodzenie (kwota należna w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy) jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

Wskazali Państwo, że na mocy Kontraktu strony umówiły się, że Zamawiający przekaże Konsorcjum kwotę płatności zaliczkowej na wykonanie Zamówienia („Płatność zaliczkowa”). Płatność zaliczkowa została określona w wysokości 10% zaakceptowanej kwoty kontraktowej netto. Zgodnie z Kontraktem, Płatność zaliczkowa zostanie przekazana przez Zamawiającego w dwóch ratach, po spełnieniu warunków określonych dla wypłaty każdej z nich. Kontrakt przewiduje, iż Płatność zaliczkowa będzie następnie zwracana przez procentowe potrącenia w Przejściowych Świadectwach Płatności. Jeżeli strony Kontraktu nie postanowią inaczej:

‒potrącenia rozpoczną się od PŚP, w którym suma wszystkich poświadczonych płatności przejściowych (z wyłączeniem Płatności zaliczkowej oraz potrąceń i zwrotów zatrzymania) przekroczy 50% zaakceptowanej kwoty kontraktowej netto, oraz

‒potrącenia będą dokonywane zgodnie ze stopą spłaty równą 25% kwoty każdego PŚP (z wyłączeniem Płatności zaliczkowej oraz potrąceń i zwrotów zatrzymania) do czasu, aż Płatność zaliczkowa zostanie zwrócona.

Jeżeli Płatność zaliczkowa nie zostanie zwrócona przed wystawieniem Świadectwa Przejęcia dla robót lub przed odstąpieniem od Kontraktu, wówczas całe zaległe saldo stanie się natychmiast wymagalne i należne od Wykonawcy i płatne Zamawiającemu. W związku z powyższym, realizując postanowienia Kontraktu SC1 wystawiła na Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę I raty Płatności zaliczkowej („I rata zaliczki”) naliczając VAT należny. Ze względu na nieprzerwaną kontynuację Kontraktu nie powstała konieczność zwrotu I raty zaliczki, a w konsekwencji SC1 nie była zobowiązana do wystawienia ani nie wystawiła faktury korygującej fakturę zaliczkową dokumentującą I ratę zaliczki.

W ramach kontynuacji rozliczeń regulowanych Kontraktem, wystawili Państwo na Zamawiającego fakturę zaliczkową na kwotę II raty Płatności zaliczkowej („II rata zaliczki”) naliczając VAT należny. Kalkulują Państwo wynagrodzenie należne od Zamawiającego za realizację kolejnych etapów robót zgodnie z postanowieniami Kontraktu. W ramach kontynuacji realizacji Kontraktu rozliczenia pomiędzy Państwem a Zamawiającym wyglądają następująco:

a)Po wykonaniu przez Państwa określonej części robót, uprawniającej do otrzymania stosownego wynagrodzenia, Konsultant / Inżynier Kontraktu wystawia dla Państwa Przejściowe Świadectwo Płatności, stanowiące podstawę do wystawienia przez Państwa faktury VAT;

b)Przejściowe Świadectwo Płatności, jako kwotę należną Państwu, wskazuje uzgodnioną kontraktowo wartość objętych nim robót, pomniejszoną, zgodnie z zapisami Kontraktu, o procentową część kwot zapłaconych wcześniej zaliczek, w szczególności I raty zaliczki;

c)Wystawiają Państwo dla Zamawiającego fakturę na kwotę równą wartości należnego mu wynagrodzenia, wynikającą z PŚP (tj. z uwzględnieniem zmniejszenia związanego z wpłaconymi zaliczkami).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy kwotę podstawy opodatkowania z tytułu czynności dokonywanych przez Państwa w ramach realizacji Kontraktu stanowi wyłącznie kwota efektywnie należnego Państwu wynagrodzenia, tj. kwota wartości objętych Kontraktem robót pomniejszona o stosowną część Płatności zaliczkowej (otrzymanej i opodatkowanej VAT przez odpowiednio SC1 oraz Wnioskodawcę).

Jak wynika z opisu sprawy, za realizację poszczególnych etapów robót zgodnie z postanowieniami Kontraktu otrzymują Państwo skalkulowane w powyżej opisany sposób wynagrodzenie należne od Zamawiającego. Państwa wynagrodzeniem jest uzgodniona kontraktowo wartość wykonanej części robót pomniejszona, zgodnie z zapisami Kontraktu, o procentową część kwot zapłaconych wcześniej zaliczek. Na kwotę równą wartości należnego Państwu wynagrodzenia, wystawiają Państwo dla Zamawiającego fakturę.

Zatem dokonując rozliczenia pieniężnego Kontraktu, podstawą opodatkowania podatkiem VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, tj. realne wynagrodzenie, jakie otrzymują Państwo z tytułu realizacji poszczególnych etapów robót, zgodnie z ww. postanowieniami Kontraktu.

W konsekwencji podstawę opodatkowania stanowi kwota będąca faktycznym wynagrodzeniem otrzymanym przez Państwa od Zamawiającego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy kontynuując realizację Kontraktu powinni Państwo dokumentować rozliczenia z Zamawiającym poprzez wystawianie faktur obejmujących jedynie efektywnie należne Państwu na podstawie PŚP wynagrodzenie.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z powyższych uregulowań wynika, że faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonej transakcji sprzedaży, a ustawodawca określił, w jakich okolicznościach należy ją wystawić. Przede wszystkim, wystawiane przez podatników podatku od towarów i usług faktury muszą dokumentować wykonanie przez nich czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy towarów lub świadczenia usług.

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem, w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Należy zauważyć, że treść art. 106e ust. 1 ustawy określa, jakie elementy powinna zawierać faktura. Są to elementy obligatoryjne, których podanie ma przede wszystkim cel fiskalny. Służą one bowiem do prawidłowego zidentyfikowania dla celów podatkowych strony podmiotowej danej transakcji, rodzaju transakcji, jak również wartości służących do określenia w kwotach bezwzględnych wysokości zobowiązania podatkowego. Podmiot zobowiązany do wystawienia faktury powinien precyzyjnie określić rodzaj „fakturowanej” czynności, tj. podać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony we wniosku opis sprawy należy stwierdzić, że powinni Państwo udokumentować rozliczenia z Zamawiającym przewidziane w Kontrakcie stanowiące sprzedaż, poprzez wystawianie faktur obejmujących należne Państwu wynagrodzenie.

Należy również zauważyć, że elementy faktury określone w przepisach prawa podatkowego nie są jedynymi, które mogą być zamieszczone na dokumencie faktury. Ustawodawca w żaden sposób nie ograniczył prawa podatnika do zamieszczania na fakturach dodatkowych informacji. Zatem w części informacyjnej faktury lub na oddzielnym załączniku do niej mogą Państwo przedstawić inne informacje, które są istotne dla udokumentowania przebiegu transakcji.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Podkreślić należy, że Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Organ wydając interpretację indywidualną, nie jest upoważniony do oceny zapisów zawartych między Wnioskodawcą a Zamawiającym umów, gdyż przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Organ nie ma uprawnień do ingerowania w umowy zawierane między Stronami. Zatem, interpretację wydano wyłącznie na podstawie przedstawionego stanu faktycznego a analiza sposobu kalkulacji należnego Państwu wynagrodzenia nie mogła stanowić przedmiotu interpretacji.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).