Korekta podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, które zostaną poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej i ustalenie stopnia wykorzystania Targowiska do czynności opodatkowanych.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 23 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 marca 2022 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16 (data wpływu 5 stycznia 2022 r.) i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w części korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, które zostaną poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej i nieprawidłowe w części ustalenia stopnia wykorzystania Targowiska do czynności opodatkowanych.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 czerwca 2015 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 czerwca 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina X. (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina jest właścicielem Targowiska Miejskiego w X. (dalej: Targowisko). W 2014 r. Gmina przeprowadziła inwestycję w zakresie przebudowy przedmiotowego Targowiska, która stanowiła ulepszenie środka trwałego, jakkolwiek nie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, ale na podstawie przepisów rachunkowych (Gmina bowiem zasadniczo nie rozlicza podatku dochodowego).

W związku z przebudową Targowiska Gmina poniosła wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne). W szczególności na:

-prace projektowe dotyczące przebudowy Targowiska,

-utwardzenie placu,

-wykonanie ogrodzenia,

-postawienie zadaszenia,

-odwodnienie placu,

-wymianę oświetlenia.

W związku z ponoszeniem przedmiotowych wydatków, Gmina otrzymała od kontrahentów faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Na realizację tego przedsięwzięcia Gmina uzyskała dofinansowanie w ramach PROW do kwoty netto poniesionych nakładów. Oddanie do użytkowania przebudowanego Targowiska miało miejsce w (...) 2014 r.

Na tą chwilę Gmina nie ponosi wydatków inwestycyjnych, jednakże niewykluczone, że będzie tego typu wydatki ponosić w przyszłości. Wydatki te dokumentowane będą wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina ponosi wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska w należytym stanie umożliwiającym handel, w tym m.in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony, etc. (dalej: wydatki bieżące). Przedmiotowe wydatki również dokumentowane są wystawionymi na Gminę przez dostawców/wykonawców fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Targowisko składa się z otwartego obszaru, na którym znajdują się miejsca przeznaczone na handel oraz części, w której znajdują się zadaszone stoiska handlowe, również udostępnione handlującym. Ponadto, na terenie Targowiska znajduje się budynek zagospodarowany na pomieszczenia magazynowe oraz toalety, wykorzystywane przez użytkowników Targowiska. Gmina pobiera od niektórych użytkowników targowiska opłaty z tytułu dzierżawy pomieszczeń magazynowych. W przedmiotowych pomieszczeniach wybrani handlujący przechowują towar, który w czasie funkcjonowania Targowiska wykładają na stoiskach handlowych. Gmina wystawia faktury VAT z tytułu czynszu, ujmuje je w deklaracjach i rejestrach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina wykorzystuje Targowisko w dwojaki sposób:

A.do celów de facto działalności gospodarczej – Gmina udostępnia stanowiska wraz z wydzierżawionymi boksami na rzecz niektórych podmiotów i z tytułu dzierżawy pobiera od handlujących na targowisku czynsz dzierżawny,

B.do innych celów Gminy – Gmina udostępnia stanowiska bez wydzierżawiania boksu na rzecz pozostałych handlujących, a więc całkowicie nieodpłatnie.

Z racji dwojakiego sposobu wykorzystania Targowiska, wydatki inwestycyjne poniesione na ich wytworzenie bądź ulepszenie mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy. W tej sytuacji, analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na ulepszenie Targowiska, Gmina ma świadomość unormowania zawartego w art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), zgodnie z którym, jak się wydaje, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych związanych z Targowiskiem w części, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Niemniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego samego sposobu/metodologii wyliczenia tych części. Gmina pragnie zaznaczyć, iż dotychczas nie była jej znana możliwość wyznaczania stopnia, w jakim wykorzystuje Targowisko do prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano wyżej, Gmina dzierżawi pomieszczenia magazynowe zainteresowanym handlowcom, którzy przechowują w nich towar w czasie, gdy Targowisko jest zamknięte, a następnie w trakcie funkcjonowania Targowiska wykładają przedmiotowy towar na ekspozycjach na stoiskach handlowych. Z uwagi na ograniczoną ilość wydzielonych pomieszczeń w przedmiotowym budynku, nie wszyscy handlarze korzystający ze stoisk handlowych mogą dzierżawić pomieszczenia magazynowe. W praktyce, zdaniem Gminy, nie da się więc ustalić podziału, który odzwierciedlałby w jakim stopniu Targowisko przeznaczone jest do nieodpłatnego oraz odpowiednio do odpłatnego korzystania. Gmina nie była zatem dotychczas w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków inwestycyjnych. Z uwagi na powyższe, Gmina dotychczas nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, dla celów rozliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ustalała ona stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej na poziomie 0% (co nie zmienia tego, że zdaniem Gminy, przedmiotowe Targowisko jest wykorzystywane przez Gminę do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT).

Niemniej jednak, Gmina planuje zmienić powyższą praktykę dwojakiego wykorzystywania Targowiska do działalności A i B poprzez wprowadzenie (zgodnie z planami) począwszy od (...) 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Targowiska, tj. planuje wykorzystywać Targowisko wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opisany powyżej sposób A wykorzystywania Targowiska pozostanie bez zmian, natomiast w przypadkach, o których mowa w opisie dotychczasowego sposobu B wykorzystywania Targowiska. Gmina dodatkowo wprowadzi tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania/pierwszeństwa), na podstawie umowy cywilnoprawnej (przy czym nie zawsze musi ona mieć formę pisemną) zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych. Z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych (tj. w związku z pobieraniem opłaty rezerwacyjnej) Gmina zamierza wystawiać na rzecz podmiotów handlujących faktury VAT (względnie paragony) oraz odprowadzać VAT należny według podstawowej stawki VAT.

Również w pozostałym zakresie, tj. w zakresie opisanego sposobu A wykorzystywania Targowiska, tak jak dotychczas, odpłatne udostępnianie będzie dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na rzecz korzystających, natomiast Gmina będzie wykazywać przedmiotowe opłaty w składanych deklaracjach VAT i odprowadzać z tego tytułu VAT należny.

Stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej od (...) 2015 r. wzrośnie zatem, zdaniem Gminy, do poziomu 100%. Wobec powyższego, w stosunku do inwestycji w zakresie przebudowy Targowiska oddanej do użytkowania w (...) 2014 r. przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 13 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest Targowisko, została oddana do użytkowania.

Ponadto, zarówno przed zmianą wykorzystania jak i po zmianie stopnia wykorzystania, Gmina pobierać będzie od wszystkich handlujących z mocy prawa opłatę targową, w oparciu o ustawę z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 150; dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych).

Opłatę tę pobierają aktualnie inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej uchwale. Opłata targowa polega de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów, jednakże Gmina traktuje przedmiotową opłatę jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie, w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Pytania

1)Czy w związku ze zmianą stopnia wykorzystania Targowiska wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za (...) 2015 r. (zakładając że to w (...) 2015 r. nastąpi zmiana stopnia wykorzystania) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

2)Czy na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem powyższego pytania (nr 3), Gmina powinna przyjąć, iż obecnie, tj. przed rozpoczęciem wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, stopień wykorzystywania przez nią Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

3)Czy w analizowanym przypadku Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

1)W związku ze zmianą stopnia wykorzystania Targowiska wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, tj. dokonać jej jednorazowo w deklaracji za (...) 2015 r. (zakładając, że to w (...) 2015 r. nastąpi zmiana stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej) w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekt.

2)Na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, będącej przedmiotem pytania nr 3, Gmina powinna przyjąć, iż obecnie, tj. przed rozpoczęciem wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, stopień wykorzystywania przez nią Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

3)Gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji. W świetle ust. 2 niniejszego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma podatku określona w fakturach otrzymanych przez podatnika.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżania kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Targowisko jest wykorzystywane przez Gminę do celów działalności gospodarczej oraz jednocześnie do innych celów. Tym samym, wydatki inwestycyjne poniesione na jego przebudowę mają związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy.

W opinii Gminy, w tej sytuacji analizując kwestię prawa do odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na wytworzenie bądź ulepszenie Targowiska, należy uwzględnić unormowania zawarte w obowiązującym od stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Zgodnie z przywołanym przepisem, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis art. 86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Nie mniej jednak, ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy o VAT nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Z uwagi na ograniczoną ilość wydzielonych pomieszczeń magazynowych w budynku znajdującym się na Targowisku, nie wszyscy handlarze korzystający ze stoisk handlowych mogą dzierżawić pomieszczenie magazynowe. Gmina dotychczas nie była w stanie obrać metody ustalenia odpowiedniego klucza alokacji, jakim mogłaby się posłużyć celem wydzielenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Z uwagi na powyższe, Gmina nie korzystała z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które przysługuje jej na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Innymi słowy, ustaliła stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej na poziomie 0%. Nie zmienia to jednak faktu, że zdaniem Gminy, Targowisko jest wykorzystywane przez Gminę dotychczas do działalności gospodarczej oraz do innych celów, tj. spełnione są przesłanki art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Gmina będzie w stanie ustalić stopień wykorzystania Targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej, dopiero po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, tj. prawdopodobnie od (...) 2015 r. Udział procentowy, w jakim Targowisko będzie wykorzystywane do działalności gospodarczej wyniesie wówczas 100%.

Obecnie jednak, zdaniem Gminy, nie jest ona w stanie określić faktycznego stopnia wykorzystywania Targowiska do działalności gospodarczej, dlatego też, na potrzeby dokonania korekty podatku naliczonego, w związku z planowanym rozpoczęciem wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, Gmina powinna przyjąć, iż obecnie stopień wykorzystywania przez nią Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi de facto 0%.

Tym samym, zmiana w stopniu wykorzystania Targowiska wyłącznie do działalności gospodarczej po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, tj. przykładowo od (...) 2015 r., sprowadzać się będzie do jego wzrostu z przyjętego poziomu 0% na poziom 100%.

W opinii Gminy, w analizowanym przypadku, powinna ona uwzględnić uregulowania zawarte w art. 90a ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty”.

W stosunku zatem do wydatków inwestycyjnych poniesionych na realizację inwestycji w zakresie przebudowy Targowiska, oddanego do użytkowania w (...) 2014 r., w przypadku rozpoczęcia wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej przykładowo w (...) 2015 r., Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w deklaracji za (...) 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Z uwagi na fakt, iż stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w (...) 2015 r. wzrośnie de facto z poziomu 0% na poziom 100%, przy kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione tytułem ulepszenia przedmiotowego Targowiska, Gmina powinna posługiwać się kwotą stanowiącą 100% wartości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na ulepszenie środka trwałego, jakim jest przedmiotowe targowisko.

Gmina powinna ponadto wziąć pod uwagę, że zmiana w stopniu wykorzystania Targowiska do celów prowadzenia działalności gospodarczej, nastąpi po 13 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie jego przebudowy została oddana do użytkowania. W miesiącu zmiany stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej, tj. przykładowo w (...) 2015 r. okres pozostający do końca 120-miesięcznego okresu korekty będzie zatem liczyć 107 miesięcy.

Kalkulacja wysokości kwoty korekty podatku naliczonego w analizowanych przypadku, powinna zatem sprowadzić się do wykonania następującego działania (przy założeniu, że „x” stanowi wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne poniesione na przebudowę Targowiska):

(100%x-0%x) * 107/120

Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za (...) 2015 r. (zakładając wdrożenie zmiany stopnia wykorzystania właśnie w (...) 2015 r.) w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie przykładowo w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2014 r., sygn. I SA/Go 61/14, w którym Sąd orzekł, że „(...) art. 90a u.p.t.u. nie posługuje się pojęciem „przeznaczenia mieszanego, ale „zmianą stopnia wykorzystania nieruchomości”. Zmiana stopnia wykorzystania nieruchomości dotyczy nie tylko wykorzystywania jej w 20%, 40%, czy 80% ale również 100%. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia „zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości” w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej. (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str.817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90 a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u”.

Rozpoczęcie wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej w (...) 2015 r. umożliwi Gminie określenie stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w sposób klarowny i niebudzący żadnych wątpliwości. Obecnie Gmina nie jest w stanie w sposób rzetelny określić stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej.

Podsumowując, Gmina twierdzi, iż w przypadku wprowadzenia pełnej odpłatności w zakresie udostępniania Targowiska, przykładowo od (...) 2015 r., będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, w drodze korekty podatku, o której mowa w art. 90a ustawy o VAT. Na podstawie tego przepisu Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego. Zatem w stosunku do inwestycji w zakresie przebudowy Targowiska oddanej do użytkowania w (...) 2014 r. powinna dokonać kalkulacji kwoty korekty podatku naliczonego wykonując działanie: (100%-0%) * 107/120. Uzyskaną w ten sposób kwotę, Gmina powinna wykazać w deklaracji za (...) 2015 r. w pozycji dotyczącej korekty podatku naliczonego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia listopada 2014 r., sygn. ILPP5/443-199/14-3, w której organ podatkowy stwierdził, że „Wnioskodawca uprawniony będzie do korekty podatku naliczonego powstałego – jak wskazano w opisie sprawy – przy wytworzeniu i ulepszeniu Świetlic na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że Wnioskodawca dokona zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej (w tym również oddanej w (...) 2012 r. nieruchomości, tj. świetlicy wiejskiej w K). Zmiana ta nastąpi w związku z przeznaczeniem nieruchomości (wykorzystywanej obecnie do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu) od stycznia 2015 r. wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej Gminy. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpi więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania świetlicy. Skutkiem powyższego po stronie Wnioskodawcy pojawi się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana, tj. styczeń 2015 r. w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu”.

Identyczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaprezentował w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., sygn. ILPP1/443-653/14-2/MK, w której wskazano, iż: „w związku ze zmianą stopnia wykorzystywania Sali wiejskiej wyłącznie do działalności gospodarczej/opodatkowanej VAT, Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposób dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT”.

Jak Gmina wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytań nr 3 i 4, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

-nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

-nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku, po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, które prawdopodobnie nastąpi od (...) 2015 r. w związku z wprowadzeniem opłaty rezerwacyjnej na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych (zmiana sposobu B wykorzystywania Targowiska), powyższe przesłanki będą spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać fakt, iż ponoszone wydatki inwestycyjne i bieżące dotyczące Targowiska będą bezpośrednio związane z odpłatnym udostępnianiem Targowiska na rzecz zainteresowanych podmiotów zewnętrznych, zarówno w przypadku, gdy Gmina otrzymuje z tego tytułu czynsz dzierżawny, jak również w przypadku, gdy Gmina otrzymywać będzie opłaty za rezerwację miejsca od korzystających ze stoisk handlowych. Przedmiotowe czynności stanowią bowiem usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z podatku.

Bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług opodatkowanych VAT byłoby utrudnione a nawet niemożliwe. Jednocześnie, świadczenie usług udostępniania Targowiska jest uzależnione od utrzymania przedmiotowej infrastruktury w odpowiednim stanie, co jest możliwe poprzez systematyczne ponoszenie wydatków na jego bieżące funkcjonowanie, tj. w szczególności na zakup tzw. mediów, koszty utrzymania czystości, usługi ochrony, etc.

Co więcej, fakt, iż Gmina nadal będzie pobierała opłatę targową obok opłaty rezerwacyjnej, nie wpłynie na zakres przysługującego jej prawa do odliczenia. Zdaniem Gminy, czynności pobierania opłaty targowej nie można uznać za wykonywanie jakichkolwiek czynności istotnych z perspektywy VAT. Opłata targowa jest bowiem opłatą o charakterze publicznoprawnym (podatkowym), pobieraną z mocy prawa w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności, z którymi ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wiąże powstanie takiego zobowiązania. Tym samym, pobieranie opłaty targowej przez Gminę jest czynnością spoza zakresu opodatkowania VAT.

W odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, wskazał, że „(...) wybudowane przez gminę targowisko (rozumiane jako element majątku przedsiębiorstwa) jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Powyższa nieruchomość nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy.

Pobór opłaty targowej nie następuje w związku z wydzierżawianiem nieruchomości lecz w związku z prowadzeniem handlu na terenie gminy w miejscach innych niż budowle czy budynki, czyli w związku dokonywaniem sprzedaży na  targowisku.

(...) Opłata targowa jest po prostu nieekwiwalentnym zobowiązaniem podatkowym powstającym z mocy prawa, z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 „ 1 pkt 1 O.p.), tj. dokonywania sprzedaży na targowisku.

Przyjmując argumentację organu podatkowego doprowadzilibyśmy do sytuacji, w której każda nieruchomość gminna oddana w najem, dzierżawę lub użytkowanie wieczyste wiązałby się w części z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu z uwagi na obciążenie tego składnika majątku podatkiem od nieruchomości. Takie stanowisko z oczywistych przyczyn jest nie do zaakceptowania. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska”.

Powyższe stanowisko potwierdził również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13, stwierdzając, iż „(...) mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, podziela argumentację skarżącej, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m. in. utrzymanie targowisk i hal targowych. Nie można w związku z tym przyjąć, że nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Jak słusznie podnosi skarżąca, gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Tym samym nie ma znaczenia to, w jakim miejscu sprzedaż jest dokonywana. Opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana”.

Gmina wskazuje, że ustawodawca wprowadził przepis art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT ograniczający pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego, w świetle którego w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Powyższe przepisy nie mają jednak zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż wykonywanie czynności niepodlegających ustawie o VAT nie ma wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 90 ust. 1-3 niniejszej ustawy.

Zostało to jednoznacznie potwierdzone w uchwale 7 sędziów NSA w dniu 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 9/10), w której podkreślono, że „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p. t. u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%)”.

Podobne stanowisko zajął również Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych:

-        Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2012 r. (sygn. IBPP3/443-204/12/AŚ): „w sytuacji opisanej we wniosku – dokonaniu zakupów towarów i usług (w celu realizacji inwestycji polegającą na kompleksowej modernizacji targowiska miejskiego oraz jego bieżącym utrzymaniu) związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz niepodlegającymi opodatkowaniu VAT oraz braku możliwości przyporządkowania tych zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, Wnioskodawcy w całości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

-Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 maja 2012 r. (sygn. ILPP2/443-153/12-4/MR): „w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy. Bowiem, zawarte w przepisach art. 90 ust. 1-3 ustawy sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych o podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku VAT, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym ustawy. W tej części są to tylko czynności zwolnione, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”;

-Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 maja 2012 r. (sygn. IPTPPI/443-138/12-8/MW), w której organ wskazał, iż „Jeżeli jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnych rodzajów działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej, to Wnioskodawcy będącemu podatnikiem VAT zgodnie z cytowanym przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w części, w jakiej poniesione wydatki będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VA T. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe przyporządkowanie zakupów do poszczególnego rodzaju działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu, wówczas Wnioskodawcy będzie przysługiwało w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną i niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”;

-        Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 maja 2012 r. (sygn. IPTPPI/443-148/12-2/RG), w której Dyrektor stwierdził, iż ‚„Przepisy art. 90 ustawy, znajdą zastosowanie wyłącznie do tej części obrotów i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną, a nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem, przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, nie należy uwzględniać czynności niepodlegających podatkowi od towarów i usług.”

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, że stanowisko odmienne od przestawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina pragnie przytoczyć orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, iż „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług dzierżawy pomieszczeń magazynowych oraz pobierania opłat za rezerwację miejsc na stoiskach handlowych, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów wydawanych w podobnych stanach faktycznych dla innych gmin.

Przykładem może być przytoczony wyżej wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 379/14, w którym Sąd wskazał, że „(...) gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska. Słusznie też Sąd pierwszej instancji powołał się w tym względzie na zasadę ogólną wyrażoną w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Powyższe stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn. ILPP1/443-392/13/15-S/NS, w której Dyrektor stwierdził, że „W przedmiotowej sprawie zatem wydatki inwestycyjne związane z budową targowiska mają/będą miały związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stoisk handlowych - czynność opodatkowana). Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na budowę targowiska”.

Takie stanowisko znajduje także potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-377/14-2/MP Dyrektor wskazał, iż „(...) wydatki związane z budową i utrzymaniem targowiska miejskiego, będą miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatnie udostępnianie poszczególnych miejsc na targowiskach na rzecz podmiotów prowadzących działalność handlową), jak czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (pobieranie opłaty targowej).

(...) W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne.

Analiza okoliczności przedstawionych w opisie sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte towary i usługi w związku z budową i bieżącym utrzymaniem targowiska będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania m.in. czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W sytuacji gdy zakupy towarów i usług związanych z budową i utrzymaniem targowiska miejskiego będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej tym podatkiem, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu i nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki”.

Powyższe stanowisko potwierdził również:

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 204/14,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1533/13,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 815/13,

-Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 564/13.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy w przypadku wdrożenia zmiany stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w (...) 2015 r., będzie miała ona od (...) 2015 r. prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 września 2015 r. wydałem interpretację indywidualną znak ILPP2/4512-1-492/15-3/AK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

Wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do mnie (...) 2015 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia stwierdziłem brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim. Skarga wpłynęła do mnie (...) 2015 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z (...) 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z (...) 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od (...) 2021 r.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z (...) 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 wpłynął do Organu (...) 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w części korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT, prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, które zostaną poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej i nieprawidłowe w części ustalenia stopnia wykorzystania Targowiska do czynności opodatkowanych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy o VAT:

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni lub pośredni związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jak wskazano powyżej najistotniejszym warunkiem umożliwiającym czynnemu podatnikowi podatku VAT realizację prawa do odliczenia jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednocześnie oceny czy związek ten istnieje lub będzie istniał w przyszłości należy dokonać w momencie realizowania zakupów zgodnie z zasadą niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

O tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu:

Stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT należy uznać za ugruntowane (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r. I FSK 852/09).

Podkreślić jednocześnie należy, że w art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę, zawarto regulację, zgodnie z którą krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W ustawie o VAT cel Dyrektyw zapewnia końcowa część art. 15 ust. 6 tej ustawy: organy władzy publicznej i urzędy są podatnikami w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.):

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Stosownie do art. 9 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem dla celów VAT. W 2014 r. zrealizowali Państwo inwestycję w zakresie przebudowy Targowiska. W związku z ponoszeniem wydatków, otrzymali Państwo faktury VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczyła 15 tys. PLN netto. Oddanie do użytkowania przebudowanego Targowiska miało miejsce w (...) 2014 r. Ponoszą Państwo również wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska w należytym stanie umożliwiającym handel, w tym m.in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony.

Wykorzystują Państwo Targowisko w dwojaki sposób tj. do celów dc facto działalności gospodarczej (udostępniają Państwo stanowiska wraz z wydzierżawionymi boksami na rzecz niektórych podmiotów i z tytułu dzierżawy pobiera od handlujących na targowisku czynsz dzierżawny), a także do innych Państwa celów (udostępniają Państwo stanowiska bez wydzierżawiania boksu na rzecz pozostałych handlujących, a więc całkowicie nieodpłatnie). Dotychczas nie skorzystali Państwo z prawa do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, które powinno przysługiwać jej na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Planują Państwo zmienić praktykę dwojakiego wykorzystywania Targowiska do działalności A i B poprzez wprowadzenie począwszy od (...) 2015 r. pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Targowiska, tj. planują Państwo wykorzystywać Targowisko wyłącznie do działalności gospodarczej, i tym samym czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Opisany powyżej sposób A wykorzystywania Targowiska pozostanie bez zmian, natomiast w przypadkach, o których mowa w opisie dotychczasowego sposobu B wykorzystywania Targowiska dodatkowo wprowadzą Państwo tzw. opłatę rezerwacyjną (czynsz z tytułu odpłatnego udostępniania/pierwszeństwa), na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej z każdym poszczególnym korzystającym ze stoisk handlowych.  Stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej od (...) 2015 r. wzrośnie zatem, do poziomu 100%. Wobec powyższego, w stosunku do inwestycji w zakresie przebudowy Targowiska oddanej do użytkowania w (...) 2014 r. przedmiotowy wzrost stopnia wykorzystania do działalności gospodarczej nastąpi po 13 miesiącach licząc od miesiąca, w którym inwestycja w zakresie ulepszenia środka trwałego, jakim jest Targowisko, została oddana do użytkowania. Ponadto, zarówno przed zmianą wykorzystania jak i po zmianie stopnia wykorzystania, pobierana będzie od wszystkich handlujących z mocy prawa opłata targowa. Opłatę tę pobierają aktualnie inkasenci, w wysokościach ustalonych przez Radę Miejską, jako stawkę określoną w odpowiedniej uchwale. Opłata targowa polega de facto na uzyskiwaniu określonych wpływów, jednakże traktują Państwo przedmiotową opłatę jako zdarzenie spoza zakresu VAT, tj. zdarzenie, w ogóle niepodlegające ustawie o VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cyt. przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej oraz działalnością niemającą charakteru gospodarczego (realizacja zadań własnych gminy).

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku wskazać należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, gdyż metoda takiego wyodrębnienia nie została określona w ustawie, ani w przepisach wykonawczych do ustawy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą opodatkowaną w stosunku do całości podatku naliczonego, który jest związany zarówno z działalnością gospodarczą opodatkowaną jak i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z prowadzoną opodatkowaną działalnością gospodarczą, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Biorąc pod uwagę obowiązujące przepisy ustawy o VAT należy uznać, że przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wyłącznie w części, w jakiej towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak Państwo wskazali w przedstawionym opisie sprawy Targowisko wykorzystywane jest dla celów czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym oznacza to, że przebudowane Targowisko w okresie od (...) 2014 r. do (...) 2015 r., było wykorzystywane do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (czynności niepodlegające opodatkowaniu). Stosownie zatem do poczynionych na wstępie ustaleń, powinni Państwo wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ podatek naliczony związany z powstałą infrastrukturą, w części, w jakiej jest wykorzystywany do celów innych niż działalność gospodarcza tj. czynności niepodlegających ustawie o VAT, w świetle art. 86 ust. 1 nie podlega odliczeniu.

Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą (czynności opodatkowane), a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność (czynności niepodlegające opodatkowaniu), spoczywa zawsze na Państwu.

Unormowaniem doprecyzowującym ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Miała ona zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczył podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wobec powyższego byli Państwo zobowiązani do określenia udziału procentowego, w jakim inwestycja, tj. Targowisko, było w okresie od (...) 2014 r. do (...) 2015 r. wykorzystywane do celów prowadzonej działalności gospodarczej i zgodnie z tym udziałem mieli Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych ze zrealizowaną inwestycją.

Podkreślenia również wymaga, że trudności techniczne prawidłowego rozliczenia podatku VAT mają charakter drugorzędny i nie mogą wpływać na kwestie podatkowe. Nie można bowiem interpretować przepisów prawa podatkowego przez pryzmat udogodnień sfery techniczno-organizacyjnej, jakie niesie ze sobą w praktyce stosowanie określonej normy prawnej.

Tym samym przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z realizowaną inwestycją (poniesionych przed rozpoczęciem wykorzystania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej), według udziału procentowego w jakim Targowisko w okresie od (...) 2014 r do (...) 2015 r. było wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy.

Ponadto z opisu sprawy wynika, że ponoszą Państwo wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem Targowiska w należytym stanie umożliwiającym handel (tj. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony). Przed rozpoczęciem wykorzystania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej, było ono wykorzystywane przez Państwa do odpłatnych i nieodpłatnych usług udostępniania stanowisk.

Zatem stwierdzić należy, że wydatki związane z bieżącym utrzymaniem i funkcjonowaniem Targowiska przed rozpoczęciem wykorzystania go w całości do celów działalności gospodarczej miały związek zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatne udostępnianie stanowisk), jak i czynnościami niepodlegającymi przepisom ustawy (nieodpłatne udostępnianie stanowisk).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, ze przysługuje Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z utrzymaniem Targowiska (poniesionych przed rozpoczęciem wykorzystania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej) i wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi były związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Powtórzyć należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do Państwa obowiązków. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

W przedstawionym opisie sprawy wskazali Państwo, że nie odliczali podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących i inwestycyjnych dotyczących Targowiska.

W tym miejscu należy wskazać, że art. 86 ust. 10 ustawy stanowi, że:

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że:

Natomiast zgodnie art. 86 ust. 10c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 11 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy:

W konsekwencji, skoro nie odliczyli Państwo podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki (poniesione przed rozpoczęciem wykorzystania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej) związane z przebudową Targowiska w części, w jakiej prawo to Państwu przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy oraz związanych z funkcjonowaniem Targowiska w części, w jakiej prawo to Państwu przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1, to są Państwo uprawnieni do dokonania korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Podkreślić jednak należy, że będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT wyłącznie w części, w jakiej dokonane przed (...) 2015 r. zakupy związane są z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Zaznaczyć także należy, że mogą Państwo dokonać korekty deklaracji jedynie za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczania podatku naliczonego, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Zatem w przypadku wydatków inwestycyjnych oraz bieżących poniesionych przed rozpoczęciem wykorzystania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej mogli Państwo zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT lub w deklaracji za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Zaś po upływie tych okresów, mogli Państwo dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na zasadzie określonej w art. 86 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości dotyczących sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy należy zauważyć że w sprawie będącej przedmiotem wniosku – jak Państwo wskazali – Targowisko od momentu oddania do użytkowania do (...) 2015 r. było przeznaczone do celów działalności gospodarczej (opodatkowanej) oraz do innych, statutowych celów Gminy (nieodpłatne udostępnianie stanowisk). Natomiast od (...) 2015 r. dojdzie do zwiększenia działalności opodatkowanej o dodatkowy pobór opłaty rezerwacyjnej. Wprowadzona zostanie pełna odpłatność z tytułu udostępniania Targowiska, tj. Targowisko wykorzystywane będzie wyłącznie do działalności gospodarczej tj. czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ponadto, zarówno przed zmianą wykorzystania jak i po zmianie stopnia wykorzystania, Gmina pobiera od wszystkich handlujących z mocy prawa opłatę targową, w oparciu o ustawę o podatkach i opłatach lokalnych.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii będącej przedmiotem ww. wątpliwości trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16.

Sąd wskazał, że „mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem, skłania się ku poglądom, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. (…) Nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje wskazane we wniosku czynności opodatkowane. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane.”

Zatem od (...) 2015 r., Targowisko jest przeznaczone i wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną działalnością i nie będą Państwo wykonywali czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 90a ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

Cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, znajduje zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Niemniej jednak podkreślić należy, że uregulowania art. 86 ust. 7b oraz art. 90a dotyczyły wyłącznie wydatków (nakładów) związanych z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości, nie dotyczyły natomiast innych wydatków, które nie są związane z nabyciem lub wytworzeniem nieruchomości.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wskazać należy, że nabyli Państwo uprawnienia do korekty podatku naliczonego powstałego przy przebudowie Targowiska na podstawie art. 90a ustawy. Powyższe uprawnienie wiąże się z faktem, że dokonali Państwo zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Zmiana ta nastąpiła w związku z przeznaczeniem Targowiska wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tzn. wyłącznie do czynności wchodzących w zakres działalności gospodarczej. Zmiana w stopniu wykorzystania nastąpiła więc w okresie 120 miesięcy licząc od okresu oddania do użytkowania Targowiska. Skutkiem powyższego po Państwa stronie pojawiło się prawo do złożenia korekty deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu, tj. (...) 2015 r.

Ponadto jak wskazano powyżej zamierzając dokonać korekty podatku nie mogą Państwo przyjąć, że do momentu wprowadzenia pełnej odpłatności z tytułu udostępniania Targowiska stopień wykorzystywania przez Państwa Targowiska do czynności opodatkowanych VAT wynosi 0%, bowiem jak Państwo wskazali Targowisko najpierw służyło służyły czynnościom wykonywanym w ramach działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie – dzierżawa) oraz poza działalnością (nieodpłatne udostępnianie stanowisk).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej.

Dokonując rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz ewentualne wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem, które zostały/zostaną poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej trzeba mieć na uwadze stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16.

W zakresie rozstrzygnięcia ww. zagadnienia będącego przedmiotem Państwa wątpliwości, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w ww. wyroku z 11 lutego 2016 r. wskazał, że „Spór, jaki zarysował się na tle tej sprawy zasadniczo sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym (zdarzenie przyszłe) słusznie skarżąca wywodzi, że w przypadku wdrożenia zmiany stopnia wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej w (...) 2015 r., będzie miała od (...) 2015 r. prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej.”

WSA w Gorzowie Wielkopolskim podkreślił, że istnieje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, dotycząca spornego zagadnienia. Wynika z niej, że opłata targowa jest daniną publicznoprawną i może być uznana za typowe zobowiązanie podatkowe powstające z mocy prawa.”

WSA w Gorzowie Wielkopolskim mając na uwadze charakter opłaty targowej, jak i zasady rządzące jej poborem wskazał, że: „skłania się ku poglądom, że pobór opłaty targowej nie ma wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk.” Według WSA nie można przyjąć, że „nieruchomość w postaci targowiska Gmina wykorzystuje w celu poboru z mocy prawa opłaty targowej. Gdyby Gmina nie poniosła wydatków na przebudowę/modernizację targowiska i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu.” W opinii Sądu „opłatę należy pobierać z tytułu dokonywania sprzedaży zarówno w miejscu specjalnie do tego wyznaczonym, jak i w każdym innym miejscu (z wyjątkiem budynków i ich części), np. na chodniku czy placu. Nie ma również znaczenia dla realizacji opłaty targowej to, czy sprzedaż jest dokonywana w miejscu publicznym, czy na terenie prywatnym. Opłata targowa może być więc pobrana od osoby fizycznej nawet wtedy, gdy sprzedaż w tym miejscu może być wyraźnie zakazana.”

Zdaniem Sądu „nie sposób uznać, że pobór opłaty targowej może być analizowany w kontekście określonych w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Pobór tej opłaty nie ma również wpływu na wykonywanie zadań własnych, do których należy m.in. utrzymanie targowisk. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykorzystuje nieruchomość w postaci targowiska do celów poboru z mocy prawa opłaty targowej. Targowisko służy wyłącznie szeroko pojętej organizacji lokalnej działalności handlowej, w ramach której gmina wykonuje wskazane we wniosku czynności opodatkowane. W tym celu targowisko jest utrzymywanie i modernizowane. W tym też kontekście, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozpatrywane przysługujące Gminie prawo do odliczenia.”

WSA w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że „prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią zatem aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości.” Według WSA Gorzowie Wielkopolskim „w przypadku przedmiotowych wydatków inwestycyjnych należy zatem odwołać się do zasad ogólnych i zakres prawa do odliczenia ustalać w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tj. poprzez określenie czy wszystkie poniesione wydatki inwestycyjne miały związek z czynnościami opodatkowanymi.”

Jak zauważył Sąd: „z opisanego stanu sprawy wynika, że stopień wykorzystania Targowiska do działalności gospodarczej wzrośnie do 100% (od (...) 2015 r.). Targowisko będzie wykorzystywane do wymienionych powyżej czynności. Istnieje zatem związek między czynnościami opodatkowanymi a wydatkami inwestycyjnymi.”

Zdaniem Sądu: „Zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT był zatem usprawiedliwiony, albowiem przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Gmina nie będzie wykorzystywała Targowiska do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Pobieranie opłaty targowej nie jest bowiem sposobem wykorzystywania Targowiska. Tym samym, w wyniku błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w zakresie określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.”

W ocenie Sądu podobnie w kwestii ponoszonych wydatków na bieżące utrzymanie Targowiska, należy stwierdzić, że skarżącej przysługuje prawo do odliczenia w związku z tymi wydatkami bieżącymi, co z uwagi na opis stanu sprawy (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku pozostaje w zgodzie z podstawową zasadą odliczenia podatku od towarów i usług jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Będą one miały więc związek z czynnościami, w związku z którymi przysługuje stronie prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (odpłatna dzierżawa oraz udostępnianie stanowisk handlowych i pomieszczeń magazynowych).

Według WSA w Gorzowie Wielkopolskim „Gmina wyraźnie wskazała na wykorzystywanie Targowiska jedynie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z tym, nie ma podstaw aby zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku faktur dokumentujących wydatki na bieżące utrzymanie targowiska ograniczyć prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie opisanym w interpretacji. Prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości.”

Również NSA w wyroku z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16 dokonując oceny sprawy w kontekście sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślił, że kwestia prawa do pełnego odliczania podatku naliczonego od wydatków poniesionych na budowę lub przebudowę targowisk gminnych (miejskich), oraz z tytułu wydatków na bieżące ich utrzymywanie w kontekście odpłatnego udostępniania takich miejsc oraz pobierania z tego tytułu opłat, niezależnie od pobieranej opłaty targowej, była jednolicie oceniana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W ocenie NSA „w okolicznościach rozpoznawanej sprawy słusznie podnosił Sąd pierwszej instancji, że prowadzenie targowiska i pobór opłaty targowej nie stanowią aktywności, które wspólnie tworzyłyby uzupełniający się zbiór określający strukturę wykorzystania tej nieruchomości. Wobec tego przy rozliczaniu wydatków inwestycyjnych zastosowanie znajdzie zasada ogólna wynikająca z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a nie tak jak przyjął organ podatkowy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, który nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie. Gmina nie będzie wykorzystywała targowiska miejskiego do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, bowiem pobieranie opłaty targowej nie jest sposobem wykorzystywania targowiska. Tym samym, w wyniku błędnej interpretacji przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT organ dokonał błędnej oceny stanowiska Gminy w zakresie określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu oraz sposobu dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 90a ustawy o VAT.

Według NSA „również w kwestii wydatków ponoszonych na bieżące utrzymanie targowiska. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że skarżącej Gminie przysługuje prawo do odliczenia tych wydatków, z uwagi na związek tych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).”

Ostatecznie NSA orzekł, że „Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi z targowiskiem, bez uwzględniania współczynnika VAT. Nie zachodzą, bowiem żadne przesłanki do podważania prawa do odliczenia VAT w zakresie opisanych wydatków na bieżące utrzymanie targowiska w pełnej wysokości poprzez stwierdzenie, że targowisko będzie wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych VAT (pobór opłaty za rezerwację miejsc), jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT (pobór opłaty targowej).”

Zatem zarówno zdaniem WSA w Gorzowie Wielkopolskim jak i NSA, do wydatków bieżących oraz ewentualnych wydatków inwestycyjnych związanych z Targowiskiem poniesionych po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej nie może mieć zastosowania zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT konstrukcja procentowego odliczania podatku naliczonego.

Mając na uwadze okoliczności sprawy przedstawione przez Państwa oraz wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w uzasadnieniu wyroku sygn. akt I SA/Go 2/16 oraz NSA w wyroku sygn. akt I FSK 767/16, należy wskazać, iż przysługiwało/przysługuje Państwu prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki bieżące oraz wydatki inwestycyjne związane z Targowiskiem poniesione po rozpoczęciu wykorzystywania Targowiska w całości do celów działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 11 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Go 2/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2021 r. sygn. akt I FSK 767/16.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).