Opodatkowanie transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 1. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 maja 2022 r. (wpływ 30 maja 2022 r.).

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zakłady X S.A. (dalej też: X, „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest przedsiębiorcą z siedzibą w …. którego głównym przedmiotem działalności jest produkcja broni i amunicji wykonywana na podstawie udzielonej na okres 50 lat koncesji Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji nr … z dnia (...) 2003 r. Zakłady X S.A. w … wskazane są w części ... załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 listopada 2015 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym.

Wykonywanie zadań …... Od strony nadzoru właścicielskiego zarówno X S.A. jak i jego główny akcjonariusz, którym jest ….. (posiada 73,95% udziałów) należą do … z siedzibą w … której głównym akcjonariuszem jest …..

Na mocy uchwały Zarządu nr … z dnia (...) 2021 roku w sprawie: zbycia prawa wieczystego użytkowania nieruchomości Spółki przeznaczono do zbycia prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1, o powierzchni (...) m² – położonej …, powstałej w wyniku podziału działki nr ewid. 2 objętej księgą wieczystą nr ….. prowadzoną przez Sąd Rejonowy .., Wydział Ksiąg Wieczystych. Zgodnie z ww. uchwałą Zarządu ,,zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości należy przeprowadzić w formie przetargu pisemnego, zgodnie z „Regulaminem postępowań przetargowych na sprzedaż składników aktywów trwałych Zakładów  X S.A.’’.

Jednocześnie wystąpiono do Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy o wyrażenie zgody na sprzedaż ww. nieruchomości Spółki oraz podjęto działania mające na celu zgromadzenie wszelkich dokumentów, które ze względu na wymogi formalne były niezbędne do prawidłowego przeprowadzenia transakcji sprzedaży ww. działki. Wnioskodawca w okresie poprzedzającym uchwałę Zarządu otrzymywał wyrazy zainteresowania nabyciem gruntu stanowiącego obszar ww. działki ze strony Z Sp. z o.o., która to prowadzi filię produkcyjną na terenie przylegającym do siedziby Wnioskodawcy. Kontrahent wyrażał zainteresowanie nabyciem prawa wieczystego użytkowania ww. gruntu w związku z planowanymi procesami inwestycyjnymi. Biorąc pod uwagę zainteresowanie kontrahenta dokonano administracyjnego podziału działki 2, aby móc przeznaczyć do sprzedaży prawo użytkowania wieczystego powstałej w wyniku podziału działki nr 1.

Wnioskodawca równocześnie pozyskał wymienione niżej dokumenty (m.in. w pkt 1-4) niezbędne dla przeprowadzenia procedury przetargowej, a następnie transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości tj.

1)Decyzję Burmistrza Miasta i Gminy .. z dnia (...) 2020 r. znak …. zatwierdzającą podział działki nr ewid. 2;

2)Operat szacunkowy z dnia (...) 2021 r. z określenia wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej jako działka nr ewid. 1, położonej w N, gmina N, powiat x, woj. y sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego w związku z planowanym zbyciem nieruchomości;

3)Oświadczenie Bank z dnia (...) 2021 r. o zgodzie banku na bezobciążeniowe odłączenie działki nr ewid. 1 o powierzchni (...) m² powstałej w wyniku podziału działki nr ewid. 2 objętej księgą wieczystą nr .. – w której dziale IV zawarty jest wpis dotyczący hipoteki umownej kaucyjnej do kwoty (...) PLN;

4)Uchwałę nr .. Zwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy (dalej ZWZA) X z dnia (...) 2021 r. w sprawie wyrażenia zgody na zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej jako działka nr ewid. 1, o powierzchni (...) m² - położonej w N, powstałej w wyniku podziału działki nr ewid. 2 objętej księgą wieczystą nr … prowadzoną przez Sąd Rejonowy w (...), Wydział Ksiąg Wieczystych.

Zgodnie z treścią powyższych dokumentów, tj. po pierwsze decyzji, o której mowa w punkcie 1, działka nr ewid. 2 o powierzchni (...) ha uległa podziałowi na dz. nr ewid. 1 obszaru (...) ha stanowiącą lasy przeznaczoną do zbycia oraz dz. nr ewid. (...) obszaru (...) ha stanowiącą tereny przemysłowe, drogi, lasy, grunty zadrzewione i zakrzewione, tereny kolejowe, grunty pod rowami, grunty pod wodami powierzchniowymi płynącymi (działka nr ewid. (...) nie stanowi przedmiotu planowanej transakcji sprzedaży).

Ponadto w ramach operatu szacunkowego dot. działki nr ewid. 1 ustalono wartość rynkową nieruchomości na dzień wyceny i wskazano m.in., że: ,.Działka nr ewid. 1 jest położona w miejscowości N w strefie pośredniej miasta. Otoczenie działki stanowią nieruchomości działki gruntowe niezabudowane zadrzewione, zabudowane budynkami przemysłowymi [...].

Istniejący stan zagospodarowania: „Na działce w stanie na dzień wyceny położone są wiaty stalowe oraz pozostałości wirówek. Wskazane wiaty przeznaczono do rozbiórki, stąd nie były one uwzględniane dla potrzeb wyceny wartości nieruchomości”. (Według stanu na dzień sporządzania przedmiotowego wniosku o interpretację indywidualną - wiaty zostały zdemontowane, co oznacza, iż na zbywanej działce nr ewid. 1 nie ma budynków trwale z gruntem związanych - przyp. Aut). Ponadto zgodnie z ww. uchwałą ZWZA, która weszła w życie z chwilą podjęcia tj. w dniu (...) 2021 r. ,,Zbycie prawa wieczystego użytkowania nieruchomości, o której mowa powyżej należy przeprowadzić w formie przetargu pisemnego, przy założeniu, że cena wywoławcza nie może być niższa niż wartość (...) PLN (słownie: ...)”. Ponadto działając w celu prawidłowego ustalenia, czy nieruchomość stanowiąca przedmiot planowanej transakcji podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku o towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późń.zm. - dalej: ,,ustawa o VAT”) Wnioskodawca, który jako osoba prawna jest czynnym podatnikiem tego podatku wystąpił w dniu (...) 2021 r. do Burmistrza Miasta i Gminy N z wnioskiem o udzielenie aktualnych informacji w zakresie: „1. Czy przeznaczona do sprzedaży ww. nieruchomość w postaci działki nr ewid. 1 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 proszono dodatkowo o wskazanie, czy do Urzędu Miasta i Gminy N wpłynął wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do ww. nieruchomości? W przypadku, gdyby okoliczności faktyczne stanowiące przedmiot zapytania uległy zmianie do dnia zakończenia procedury przetargowej - faktycznej sprzedaży ww. działki, zwrócono się z prośbą o niezwłoczne poinformowanie X S. A. o nowych okolicznościach faktycznych w tym zakresie. W treści niniejszego zapytania wskazano, iż uzyskanie ww. informacji jest istotne dla celów podatkowych - możliwości zastosowania zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 9 ustawy o VAT”.

W odpowiedzi organ ten wydał zaświadczenie z dnia (...) 2021r. nr …, zgodnie z którym: „działka o nr ewid. 1 położona w obrębie (...) - miasto N nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani obowiązkiem jego sporządzania. Na przedmiotową działkę nie została podjęta uchwała w sprawie miejscowego planu rewitalizacji, zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485). Na działkę nr ewid. 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr . znak: . dla inwestycji pn. „przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji SN/NN w N” (dalej: ,,Decyzja WZ”).

Wnioskodawca po uzyskaniu przedmiotowej decyzji dołączył ją do dokumentów związanych z planowaną transakcją. Spółka podkreśla w tym miejscu, iż w świetle uzyskanego zaświadczenia z dnia (...) 2021 r. mającego moc dowodową dokumentu urzędowego nie budziło wówczas jej wątpliwości, iż w stosunku do działki nr ewid. 1 nieobjętej miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego wydana została decyzja o warunkach zabudowy, a zatem stanowi ona teren budowlany, o którym mowa w art. 2 ust. 33 ustawy o VAT.

W treści sentencji „Decyzji WZ” po rozpatrzeniu wniosku inwestora V Sp. z o.o. ul. .. N (zakład energetyczny, dostawca energii elektrycznej) ustalono warunki zabudowy dla inwestycji ,,przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6kV dla zasilania stacji SN/NN w N na działce nr ewid. 12, 8, 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3 w miejscowości N obręb (...)”.

Zatem zgodnie z sentencją decyzji ustalała ona warunki zabudowy dla działki będącej przedmiotem planowanej transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tj. działki nr ewid. 1. W treści „Decyzji WZ” wskazano: „1.Rodzaj inwestycji: infrastruktura techniczna”; „Funkcja obiektu: sieć kablowa średniego napięcia SN-6kV” „3. Warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów szczególnych: 1) warunki i wymagania ochrony i kształtowania ładu przestrzennego: a) zamierzenie inwestycyjne pn. przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji SN/NN w N na działce nr ewid. 12, 8, może być realizowane w konturze oznaczonym literami PRSTUW oraz na działkach nr ewid. 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3 w miejscowości N obręb (...) może być realizowane w konturze oznaczonym literami ABCDEFGHIJKLMNO, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i przepisami wykonawczymi do ustawy, tj. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2004r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.); b) cechy inwestycji - przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6kV - powierzchnia terenu inwestycji: w konturze PRSTUW - (...) m² i w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m² - powierzchnia terenu podlegająca przekształceniu: w konturze PRSTUW — (...) m² i w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m². W kolejnych podpunktach punktu 3 decyzji zdefiniowano szczegółowe warunki zabudowy w tym m.in. ppkt 2) warunki ochrony środowiska i zdrowia ludzi: [..] d) powierzchnia terenu biologicznie istniejąca bez zmian, e) wskaźnik powierzchni zabudowy istniejący bez zmian”. Ujęte w podpunkcie piątym ,,5. Warunki dotyczące ochrony interesów osób trzecich: a) projektowana inwestycja nie może powodować ograniczeń praw osób trzecich, możliwości zagospodarowania i użytkowania terenów sąsiednich zgodnie z przepisami odrębnymi. Zakres przebudowy winien być prowadzony w taki sposób aby nie spowodowało to ograniczeń dotychczasowego użytkowania i ewentualnej zabudowy na działkach sąsiednich, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W podpunkcie 6 lit a) wskazano również, że teren przeznaczony pod inwestycję nie znajduje się w zasięgu terenu górniczego, a zatem realizowane obiekty budowlane nie podlegają wymogom sprecyzowanym w ustawie z dnia 9 czerwca 2011 r. - Prawo Górnicze i Geologiczne (tj. Dz.U. z 2020 poz. 1064). W uzasadnieniu Decyzji WZ dokonano m.in. analizy stanu faktycznego i prawnego terenu, na którym przewiduje się realizację inwestycji, wskazując: 1) analiza zabudowy, użytkowania i zagospodarowania terenu inwestycji i jego otoczenia: a) teren objęty wnioskiem - obejmuje działki nr ewid. 12, 8, 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3 w miejscowości N obręb (...). Jest to teren przemysłowy zabudowany halami i budynkami przemysłowo - usługowymi oraz ciągami komunikacyjnymi i drogą gminną ul. ….; b) otaczający działkę teren w obszarze analizowanym charakteryzuje się następującymi cechami: - w obszarze analizowanym występuje zabudowa produkcyjna, usługowa, magazynowa w obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej (...) 2) analiza uzbrojenia terenu oraz możliwość dostępu do sieci uzbrojenia oraz dróg publicznych: a) działki posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej gminnej ul. ….. 10, b) analizowany teren jest uzbrojony w sieci infrastruktury technicznej. Zadanie inwestycyjne będzie realizowane na działkach o użytku: Ba (działka nr ewid. 12, 8,9,3), Tr (działka nr ewid. 6,11) dr (działka nr ewid. 10, 7,), LSV działka nr ewid. 1. Zgoda na przeznaczenie gruntów leśnych na cele nieleśne uzyskana została w trybie uchwalania miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego miasta N z (...) roku”. Końcowo w uzasadnieniu Decyzji WZ organ stwierdził, że: ,,Teren objęty wnioskiem spełnia warunki, określone w art. 61 ust. 1 pkt 3-5 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, niezbędne do wydania decyzji o warunkach zabudowy. Przeprowadzona analiza urbanistyczno - architektoniczna pozwala na ustalenie wymagań dla projektowanej inwestycji pn. przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6kV dla zasilania stacji SN/NN w N.”.

Wskazać zarazem należy, iż zgodnie z przytoczoną treścią Decyzji WZ inwestycja ta będzie jedynie w części realizowana na działce 1 (w części na innych działkach objętych WZ). Występuje zarazem istotna dysproporcja między powierzchnią terenu inwestycji tj. odpowiednio (...) m² (kontur ABCDEFGHIJKLMNO), (...) m² (kontur PRSTUW), powierzchnią terenu podlegającą przekształceniu (w konturze PRSTUW - (...) m² i w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m²), a powierzchnią zbywanej działki nr ewid. 1 wynoszącą (...) m². W związku z powyższym linie rozgraniczające teren inwestycji budowlanej objętej zakresem Decyzji WZ jedynie w części znajdują się na działce nr ewid. 1 stanowiącej przedmiot transakcji zbycia.

Jednocześnie z powyższego wynika, że udział terenu inwestycji planowanej na działce nr ewid. 1 w stosunku do całkowitej powierzchni tejże działki jest stosunkowo niewielki. Wnioskodawca, po zgromadzeniu ww. dokumentacji na podstawie ogłoszenia z dnia (...) 2021 r. ogłosił przetarg pisemny nr (...) na sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka nr ewid. 1 obręb (...) - Miasto N, powiat x, województwo y. W ogłoszeniu o przetargu ujęto następującą charakterystykę zbywanej w trybie ogłoszonego przetargu nieruchomości: ,,Powierzchnia: (...) ha ( Ls - V), bór mieszany świeży, w pododdziale „n” stanowiącym 20% powierzchni działki drzewostan stanowią: 60% sosna w wieku 39-61 lat, 20% brzoza w wieku 39 lat, 20% akacja w wieku 20 - 39 lat, przy zadrzewieniu 0,8,w pododdziale „o” stanowiącym 80% powierzchni działki drzewostan stanowią 60% sosny w wieku 61-93 lat, 40% dąb w wieku 35- 93 lat przy zadrzewieniu 0,6. Opisano również stan prawny nieruchomości wraz z wyszczególnieniem obciążeń hipotecznych wpisanych w dziale IV księgi wieczystej. Określono cenę wywoławczą: (...) zł netto (+ 23% podatku VAT) oraz wysokość wadium: (...) zł. Zgodnie z pkt 6 ogłoszenia o przetargu: ,,Do zaoferowanej ceny doliczony zostanie podatek VAT w wysokości 23%”.

Wnioskodawca przy opracowaniu zapisu stanowiącego o konieczności doliczenia podatku VAT wziął pod uwagę ww. zaświadczenie Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr …, zgodnie z którym dla działki nr ewid. 1 została wydana „Decyzja WZ”. Zgodnie z treścią ogłoszenia: ,, 7. Złożona oferta będzie obowiązująca przez okres 30 dni od dnia otwarcia kopert. 8. W przypadku, gdy wybrany oferent nie dotrzyma ustalonego terminu płatności, Spółka ma prawo unieważnić ofertę i wybrać taką, która zawierała najwyższą cenę spośród pozostałych złożonych ofert oraz zastosować przepadek wadium, jeżeli było wymagane w postępowaniu. 9. Sprzedaż nieruchomości na rzecz wybranego oferenta nastąpi pod warunkiem uzyskaniu przez Zakłady  X S.A. zgody wierzycieli hipotecznych, tj. Bank  oraz …. na wykreślenie hipoteki z księgi wieczystej”. W odpowiedzi na wskazane ogłoszenie o przetargu Wnioskodawca otrzymał jedną ofertę przetargową z dnia (...) 2021 r. złożoną w wymaganym terminie i spełniającą pozostałe wymagania formalne. W ramach złożonej oferty oferent ,,Z Sp. z o. o. (dalej: „oferent” lub „M”) będący osobą prawną prowadzący działalność gospodarczą (produkcja) poprzez filię produkcyjną położoną w obrębie Specjalnej Strefy Ekonomicznej załączył potwierdzenie przelewu wniesienia wadium oraz oświadczył, iż „zapoznał się z warunkami przetargu określonymi w „Regulaminie postępowań przetargowych na sprzedaż składników aktywów trwałych X S.A.” i akceptuję te warunki bez zastrzeżeń. Jednocześnie oświadczył, że zapoznał się z aktualnym stanem faktycznym i prawnym przedmiotu przetargu objętego ofertą i akceptuje go bez zastrzeżeń. W ramach wstępnej weryfikacji oferenta stwierdzono, iż ma on status „czynnego podatnika VAT”. Zgodnie z protokołem Komisji Przetargowej z dnia (...) 2021 r. z przeprowadzenia przedmiotowego przetargu w wyznaczonym terminie tj. do dnia (...) 2021 r. wpłynęła jedna oferta z dnia (...) 2021 r. złożona przez oferenta. Oferta zawierała propozycję ceny zakupu w kwocie (...) zł netto. Zgodnie z tym protokołem Komisja Przetargowa po rozpatrzeniu ww. oferty złożonej przez oferenta dotyczącej zakupu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w postaci działki o nr ewid. 1 za zaoferowaną cenę (...) złotych netto postanowiła ją przyjąć.

W konsekwencji nabywcą prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 1 miała zostać M W związku z tym, iż nastąpiło rozstrzygniecie ogłoszonego przez Wnioskodawcę przetargu przystąpił on do zgromadzenia innych dokumentów wymaganych do transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Spółka uzyskała dokumenty wskazane w pkt 1-4 poniżej tj.

1)Pismo Agencji Rozwoju Przemysłu - zarządzającej Specjalną Strefą Ekonomiczną w (...) - z dnia (...) 2021 r. nr dotyczące działki 1, obręb (...) informujące, że nieruchomość w postaci wymienionej działki jest objęta granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej … tylko w części powierzchni, tj. około (...) ha (Wnioskodawca wyjaśnia, iż w związku z lokalizacją działki na terenie … Agencji Rozwoju Przemysłu jako Zarządzającemu, na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 o Specjalnych Strefach Ekonomicznych (Dz.U. z 2020r. poz.1670), przysługuje prawo pierwokupu w zakresie prawa własności i użytkowania wieczystego położonych na obszarze strefy nieruchomości).

2)Wydany przez Starostę uproszczony wypis z rejestru gruntów z dnia (...) 2021 r. „zgodnie z którym działka nr ewid. 1 jest „własnością Skarbu Państwa w użytkowaniu wieczystym Wnioskodawcy; Pole Opis użytku: Lasy; Pole Oznaczenie użytków i konturów klasyfikacji: LsV; Pow. Działki: (...) ha, Pole nr księgi wieczystej: (...); 3). Oświadczenie P S.A. z (...) 2021 r. w zakresie wyrażenia zgody na bezobciążeniowe odłączenie działki nr ewid. 1 tzn. na to, aby wyodrębniona działka nr ewid. 1 o powierzchni (...) ha nie była obciążona ustanowioną na rzecz …S.A. hipoteką umowną.

3)Zaświadczenie Starosty z dnia (...) 2021 r. nr ….. wydane na podstawie art. 37 a ust. 1 pkt. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U.2020 r. poz. 1463 t.j. z późn. zmianami) w zw. z art. 217 k.p.a., zgodnie z którym Starosta zaświadcza, że działka nr ewidencyjny: 1 położona w obrębie N, gmina N nie jest objęta Uproszczonym Planem Urządzania Lasu obrębu N oraz Inwentaryzacją Stanu Lasu obrębu N wynikającą z decyzji zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 ustawy o lasach”. Dodatkowo, oprócz uzyskania powyższych dokumentów (...) 2022 r. do siedziby Spółki wpłynęła decyzja Starosty nr z dnia (...) 2022 r., dotycząca m.in. działki nr ewid. 1, a mianowicie decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę obejmującego budowę placu składowego, przyłącza kanalizacji deszczowej, przebudowę zewnętrznej instalacji hydrantowej oraz rozbiórkę części placu manewrowego na dz. nr ewid. 3, 4, 5, 1 w obrębie (...) jednostce ewid. …. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji obszar oddziaływania inwestycji obejmuje teren działek nr ewid. 3, 4, 5,1 w obrębie ewid (...). Zgodnie z załącznikiem graficznym do wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę na terenie zbywanej działki nr ewid. 1 zlokalizowane zostanie przyłącze do kanalizacji deszczowej. Spółka ustaliła ponadto, że wiaty na działce nr ewid. 1, o których wspomniano w operacie szacunkowym nieruchomości z dnia (...) 2021 r. zostały zdemontowane co oznacza, iż na zbywanej działce nr ewid. 1 nie ma budynków trwale z gruntem związanych.

W toku uzgadniania treści przyszłego aktu notarialnego umowy zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewid. 1 zaproponowano zapis, zgodnie z którym Strony (X i M) oświadczają, że w związku z wydaną decyzją o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr .. znak … dla inwestycji pn. przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji SN/NN w N niniejsza sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług (VAT) według stawki 23 % i w związku z tym nie podlega przepisom ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 1 wynosi (...) zł netto + podatek VAT w kwocie (...) zł tj. łącznie (...) zł brutto, a reprezentowane przez nich spółki są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług VAT”.

Na tym etapie przygotowania transakcji tj. w (...) 2021 r. Oferent stwierdził, iż z powodu niejednoznaczności przepisów ustawy o VAT dotyczących opodatkowania nieruchomości tym podatkiem w tym w szczególności przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako nabywca nie ma pewności co do kwestii opodatkowania transakcji polegającej na zbyciu/nabyciu prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 1 i nie może w tym zakresie konsensualnie z Wnioskodawcą złożyć oświadczenia wymaganego do zawarcia aktu notarialnego w którym Strony zgodnie deklarują, że transakcja polegająca na zbyciu prawa wieczystego użytkowania ww. prawa wieczystego użytkowania:. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) według stawki 23% oraz nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług i w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.

W związku z wyrażonymi wątpliwościami Wnioskodawca będący w przedmiotowej transakcji stroną zbywającą, a zarazem będący podatnikiem podatku od towarów i usług stwierdził konieczność potwierdzenia zasadności opodatkowania przedmiotowej transakcji podatkiem od towarów i usług, w tym potwierdzenia braku możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT występując do Dyrektora KIS o indywidualną interpretację podatkową. Ponadto Oferent w dniu (...) 2021 r. uiścił płatność związaną z transakcją w formie zaliczki tj. przed zawarciem aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży prawa wieczystego użytkowania nieruchomości. Następnie w dniu (...) 2021 r. została wystawiona faktura zaliczkowa na kwoty: (...) PLN Netto, VAT: (...) PLN, Brutto: (...) PLN. Strony ponadto ustaliły, iż w przyszłym akcie notarialnym znajdzie się oświadczenie Wnioskodawcy, na mocy którego, w przypadku wydania w przedmiotowej sprawie interpretacji uznającej stanowisko Spółki za nieprawidłowe zostanie zawarty aneks, w oparciu o który kwota należnego podatku VAT zapłacona przez Oferenta na podstawie faktury z (...) 2021 r. zostanie mu przez Wnioskodawcę zwrócona po uwzględnieniu przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego korekty deklaracji podatkowej za 12/2021 r. (dot. korekty in minus podatku należnego (-) (...) PLN). W przypadku natomiast wydania interpretacji uznającej stanowisko za prawidłowe dokonane rozliczenie stron nie ulegnie zmianie.

Wnioskodawca podkreśla zarazem, że do dnia złożenia wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie doszło do zawarcia notarialnej umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę o nr ewid. 1, ale Wnioskodawca rozważa jej zawarcie w najbliższym czasie.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu

Obecnie zdemontowane wiaty stalowe oraz wirówki nie stanowiły budowli w rozumieniu wskazanych przez organ przepisów prawa.

W odpowiedzi na pytanie, jak należy rozumieć wskazanie, że „przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN6KV dla zasilania stacji SN/NN w N (...) na działkach nr ewid. 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3 w miejscowości N obręb (...) może być realizowane w konturze oznaczonym literami ABCDEFGHIJKLMNO”?

wyjaśnili Państwo, że w ocenie X S.A. wskazanie to oznacza, że przebudowa może się odbyć wyłącznie w ściśle określonym obszarze oznaczonym konturem ABCDEFGHIJKLMNO na mapie stanowiącej integralną część decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr (...) znak: ….

Zawarte w pytaniu wskazanie stanowi cytat z ww. decyzji o warunkach zabudowy wydanej przez Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr … znak: …. dla inwestycji pn.: przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN- 6KV dla zasilania stacji SN/NN w N wydanej na rzecz inwestora V Sp. z o.o. ul. Wyjaśnić tu dodatkowo należy, że X S.A. nie jest podmiotem na rzecz którego wydano decyzję w szczególności nie wnioskował on o jej wydanie, nie angażował się w jej przygotowanie, planowanie, ani też w żaden sposób nie uczestniczył w realizacji inwestycji objętej wskazaną wyżej decyzją o warunkach zabudowy. Podatnik otrzymał kopię wskazanej decyzji jedynie jako użytkownik wieczysty gruntu, na którym inwestycja ta ma być realizowana. X S.A. nie występuje tu zatem ani w charakterze wnioskodawcy decyzji o warunkach zabudowy na rzecz którego została ona wydana i który realizuje inwestycje ani w charakterze organu administracji, który wydał przedmiotową decyzję, aby wyjaśnić sformułowania w niej zawarte. Interpretacja znaczenia faktu wydania, a w szczególności znaczenia treści decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr .. znak: … dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia działki 1 stanowi istotę wniosku o interpretację indywidualną. Wnioskodawca w ramach opisu stanu faktycznego zacytował fragment decyzji o warunkach zabudowy nie interpretując jej treści w tym celu by to organ interpretacyjny mógł ocenić w pełnym zakresie znaczenie treści decyzji o warunkach zabudowy dla pytań zawartych we wniosku o interpretację. Wnioskodawca postąpił w tym zakresie zgodnie ze wskazaniami doktryny i judykatury ufając, iż organ interpretacyjny stosownie do zasad ogólnych postępowania podatkowego wykaże się pomocniczością w zakresie koniecznego w tej sprawie wskazania właściwego znaczenia postanowień decyzji o warunkach zabudowy dla przedmiotu wniosku, czyli opodatkowania (lub zwolnienia) sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki 1 podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazuje się w judykaturze: „Skoro przepisy prawa podatkowego (art. 43 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.) bezpośrednio odsyłają przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, do regulacji zawartych w decyzji o warunkach zabudowy, to podatnik ma prawo zadać organowi pytanie, w którym oczekuje dokonania subsumpcji opisanego dokładnie stanu faktycznego, z uwzględnieniem zawartych w decyzji WZ określeń odnoszących się do przedmiotowych działek, pod wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego.” (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sygn. III SA/Wa 1520/19).

Na pytanie, czy to oznacza, że przebudowa sieci może być realizowana wyłącznie na ściśle określonej części działki, znajdującej się w konturze klasyfikacyjnym gruntu, który Państwo we wniosku oznaczyli „ABCDEFGHIJKLMNO”? odpowiedzieli Państwo twierdząco.

W ocenie podatnika oznacza to, iż przebudowa sieci tj. inwestycja inwestora  V Sp. z o.o. może być realizowana wyłącznie na ściśle określonej części działki, znajdującej się w konturze klasyfikacyjnym gruntu, który został oznaczony literami ABCDEFGHIJKLMNO. Przy czym zauważyć należy, iż obszar objęty niniejszym konturem klasyfikacyjnym oznaczonym na mapie ABCDEFGHIJKLMNO obejmuje części nie jednej działki, a działek o numerach ewid. 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie miał zarazem pewności, czy dokonana przez niego ocena treści powyższego sformułowania jak i całości treści decyzji Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr .. znak: …. dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu w postaci działki ewidencyjnej 1 jest prawidłowa, stąd zwrócił się z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji w ramach którego zawiera się właściwa interpretacja treści decyzji WZ i jej znaczenia dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Na pytanie, czy kontur „ABCDEFGHIJKLMNO”, w którym będzie realizowana inwestycja, oddzielony jest liniami od granicy (konturu) lasu, rozumianego jako grunt leśny (LS)?, wskazali Państwo, że celem pełnego wyjaśnienia wątpliwości we wskazanym w pytaniu organu zakresie na rysunku poniżej zostało przedstawione zaznaczenie konturu „ABCDEFGHIJKLMNO” z uwzględnieniem linii rozgraniczających teren inwestycji. Rysunek ten stanowi załącznik do decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr .. znak: ... W ocenie podatnika widoczny na rysunku kontur „ABCDEFGHIJKLMNO”, na którym będzie realizowana inwestycja nie jest oddzielony w takim znaczeniu, że cały teren działki 1 to teren leśny (LsV).

Na rysunku celem większej jego czytelności pogrubiono przedmiotowy kontur „ABCDEFGHIJKLMNO”, natomiast kolorem niebieskim oznaczono linię granicy końca działki 1.

Na pytanie, czy na pozostałej części działki 1 możliwa jest jakakolwiek zabudowa, czy też nie jest możliwa? Jeżeli jest możliwa zabudowa pozostałej części działki to proszę wskazać z jakich dokumentów to wynika?, podali Państwo, że według stanu faktycznego na dzień 2 marca 2022r. tj. sporządzania wniosku o interpretację indywidualną na pozostałej części działki nr 1 możliwa jest jedynie budowa przyłącza kanalizacyjnego zgodnie z Decyzją Starosty nr … z dnia (...) 2022 r.

Na pytanie czy tereny w różnych konturach klasyfikacyjnych gruntu są oddzielone liniami rozgraniczającymi?, wyjaśnili Państwo, że w ocenie podatnika w odniesieniu do działki 1 cały jej teren stanowi grunt leśny (LsV) zatem granica konturu klasyfikacyjnego nie przechodzi przez jej teren. Celem pełnego wyjaśnienia wątpliwości we wskazanym w pytaniu zakresie w ramach odpowiedzi na pytanie 5) przedstawiono stanowiący załącznik do decyzji o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr …. znak: … rysunek przedstawiający wyznaczenie linii rozgraniczających teren inwestycji - który wyjaśnia wątpliwości organu również w zakresie przedmiotowego pytania nr 7.

Na pytanie o treści: Podali Państwo; „powierzchnia terenu podlegająca przekształceniu (...) w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m2” Czy to oznacza, że inwestycja będzie realizowana na (...) m² działki 1, udzielili Państwo odpowiedzi przeczącej.

W ocenie podatnika powierzchnia (...)m² to powierzchnia terenu, której rzeczywisty sposób zagospodarowania ulegnie zmianie w związku z realizacją przedsięwzięcia. Obszar podlegający przekształceniu w konturze ABCDEFGHIJKLMNO wynoszący (...) m² nie znajduje się zatem w całości na działce 1, a dotyczy działek w obrębie tego konturu tj. 12, 8, 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3. Nadmieniają Państwo, iż we wniosku wskazali, że udział terenu inwestycji planowanej na działce nr ewid. 1 w stosunku do całkowitej powierzchni tejże działki jest stosunkowo niewielki, co obrazuje mapa stanowiąca załącznik do opisywanej decyzji WZ, która to mapa została przedstawiona organowi w ramach odpowiedzi na pytanie 5 - która może być wykorzystana również dla celów wyjaśnienia wątpliwości w zakresie pytania nr 8. Obrazuje ona w szczególności położenie linii rozgraniczających teren inwestycji względem granicy działki 1.

Na prośbę o wskazanie, jaka jest powierzchnia terenu biologicznie czynna oraz jaki jest wskaźnik powierzchni zabudowy dla działki 1, oraz o wyjaśnienie co oznacza ten wskaźnik? (np. czy na działce 1 w każdym miejscu można prowadzić budowę, a jedynie należy zachować odpowiedni wskaźnik powierzchni zabudowy i procent powierzchni czynnej biologicznie) wskazali Państwo, że w ocenie Wnioskodawcy powierzchnia terenu biologicznie czynna działki 1 wynosi (...) ha, natomiast wskaźnik powierzchni zabudowy wynosi 0%. Wskaźnik ten jest stosunkiem powierzchni zajętej przez zabudowę (np. budynki, drogi) do powierzchni całej działki.

Jak już wskazano X S.A. nie występuje w charakterze wnioskodawcy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr … znak: …, na rzecz którego została ona wydana nie jest również organem, który wydał przedmiotową decyzję.

Trudności podatnika w zakresie właściwego zrozumienia treści decyzji o warunkach zabudowy, znaczenia pojęć w niej zawartych, a następnie ich właściwej subsumpcji (przełożenia) na grunt przepisów prawa podatkowego były motywem przewodnim złożenia wniosku o interpretację indywidualną. Podatnik nie mając pewności co do znaczenia pojęć decyzji o warunkach zabudowy dla opodatkowania podatkiem od towarów i usług, złożył przedmiotowy wniosek ufając, iż organ interpretacyjny dla właściwej subsumpcji dla celów podatkowych dokona samodzielnie koniecznej oceny treści decyzji o warunkach zabudowy i jej znaczenia dla celów podatkowych, a następnie wyda prawnie wiążącą podatnika interpretację. Sytuacja, w której organ domaga się od podatnika określenia znaczenia wskaźników pochodzących z decyzji WZ z unikając w tym zakresie samodzielnej ich interpretacji może prowadzić do wydania interpretacji warunkowej, zależnej od prawidłowości stanowiska podatnika w zakresie rozumienia danych pojęć i wskaźników pochodzących z decyzji o warunkach zabudowy. Podatnik podkreśla, że odpowiadając na wezwanie organu prezentuje tu jedynie własne stanowisko sprowadzające się do jego interpretacji postanowień decyzji o warunkach ufając słuszności swojej interpretacji, ale zarazem nie mając pewności, że jest ona prawidłowa.

W odpowiedzi na prośbę o wyjaśnienie czy decyzja Starosty nr … (...) z dnia (...) 2022 r określa konkretny obszar działki 1, na którym będzie zlokalizowane ww. przyłącze do kanalizacji deszczowej wyjaśnili Państwo, że Decyzja Starosty … z dnia (...) 2022 r. zatwierdza projekt budowlany, w którym w zakresie dotyczącym działki 1 określono w sposób graficzny przebieg przyłącza kanalizacji wraz z lokalizacją studzienki kanalizacyjnej, do której planowano to podłączenie. Na rysunku poniżej przedstawiono mapę projektu budowlanego zatwierdzonego ww. decyzją Starosty z zaznaczeniem (kolor żółty) przebiegu przyłącza kanalizacyjnego przez działkę 1.

Pytania

1)Czy działka nr ewid. 1, której prawo wieczystego użytkowania będzie stanowić przedmiot transakcji sprzedaży jest terenem budowlanym w świetle art. 2 pkt 33) ustawy o VAT?

2)Czy wskazana w ramach opisu transakcja polegająca na zbyciu prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. nr 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, w tym czy brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Działka nr ewid. 1, której prawo wieczystego użytkowania będzie stanowić przedmiot transakcji sprzedaży jest terenem budowlanym w świetle art. 2 pkt 33) ustawy o VAT.

2)Transakcja polegająca na zbyciu prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 1 podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, w szczególności brak jest podstaw dla zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT.

Łączne uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - według art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 - 7 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również: pkt 6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; pkt 7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (...).

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ, aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o VAT: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT: obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie zatem z powołanymi przepisami, grunt jak i budynki i budowle spełniają definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż w tym również sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu jest przez dotychczasowego użytkownika wieczystego gruntu występującego zarazem w charakterze podatnika podatku VAT o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 na rzecz nabywcy traktowane są jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju - co wynika bezpośrednio z wskazanego wyżej art. 7 ust. 1 pkt 7) ustawy o VAT.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W odniesieniu do właściwej stawki wskazać należy, iż w stosunku zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntu przez podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT ustawodawca nie przewidział preferencyjnej lub zerowej stawki VAT i w sytuacji, gdy sprzedaż ta dotyczy prawa wieczystego użytkowania gruntu przy jednoczesnym braku podstaw do zwolnienia z podatku VAT zastosowanie znajduje podstawowa stawka VAT w wysokości 23%. Przed zastosowaniem stawki podstawowej w stosunku do danej transakcji należy jednak wykluczyć zastosowanie zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 „zwalnia się od podatku 2) dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”. Jako, że Wnioskodawca nie prowadził działalności zwolnionej od podatku na obszarze działki o nr ewid. 1 całkowicie wykluczył okoliczność występowania w sprawie tego zwolnienia.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10 zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy bezspornym jest, że jej zakres przedmiotowy nie dotyczy zbycia budynku, budowli lub jej części stąd bezspornym jest, że zwolnienie to nie znajduje w sprawie zastosowania.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt. 33) ustawy o VAT ilekroć w ustawie mowa o: terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jak stanowi natomiast art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego artykułu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

a)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

b)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku, decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W myśl art. 3 pkt 3a ustawy - Prawo budowlane, obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Stosownie natomiast do treści art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy o VAT „Zwalnia się od podatku: 9) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane”.

W ocenie Wnioskodawcy biorąc pod uwagę, iż zarówno Spółka jako Sprzedawca jak i Oferent jako Kupujący są czynnymi podatnikami VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT podstawowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego przy jednoczesnym braku podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 9) ma prawidłowa kwalifikacja działki nr ewid. 1 w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Wnioskodawca występując w dniu 27 lipca 2021 r. Do Burmistrza Miasta i Gminy N z wnioskiem o wydanie zaświadczenia działał w celu ustalenia: 1. Czy przeznaczona do sprzedaży nieruchomość w postaci działki nr ewid. 1 stanowi grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? 2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pyt. 1 proszono dodatkowo o wskazanie, czy do Urzędu Miasta i Gminy N wpłynął wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do ww. Nieruchomości.”

W związku z otrzymaniem zaświadczenia z dnia (...)2021 r. nr …, Wniooskodawca uzyskał dokument zgodnie z którym:,, działka o nr ewid. 1 położona w obrębie (...) - miasto N nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani obowiązkiem jego sporządzania. Na przedmiotową działkę nie została podjęta uchwała w sprawie miejscowego planu rewitalizacji, zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485). Na działkę nr ewid. 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia 1 lipca 2021 r. nr … znak: .. dla inwestycji pn. „Przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji SN/NN w N”. Spółka, jako strona postępowania, jest również w posiadaniu przedmiotowej Decyzji WZ. X podkreśla więc w tym miejscu, iż w świetle wskazanego zaświadczenia wydanego przez Burmistrza Miasta i Gminy oraz samej treści Decyzji WZ bezspornym jest, iż dla działki nr ewid. 1 której prawo użytkowania wieczystego stanowić ma przedmiot transakcji sprzedaży wydana została decyzja o warunkach zabudowy. W ocenie Wnioskodawcy okoliczność ta ma pierwszoplanowe znaczenie dla właściwej klasyfikacji działki nr ewid. 1 jako terenu budowlanego w świetle art. 2 pkt. 33) ustawy o VAT. Skoro w świetle tego przepisu terenem budowlanym jest grunt przeznaczony pod zabudowę zgodnie z treścią decyzji o warunkach zabudowy (w analizowanej sprawie brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego), to fakt jej wydania również w stosunku do działki nr ewid. 1 mającej być przedmiotem zbycia ma kluczowe znaczenie dla klasyfikacji zbywanego gruntu jako terenu budowlanego. Jednocześnie należy podkreślić, iż dla celów prawidłowej klasyfikacji zbywanego gruntu w świetle art. 2 pkt 33) ustawy o VAT Wnioskodawca opiera się na całokształcie dokumentów zgromadzonych w sprawie tj. treści Decyzji WZ oraz pozostałych dokumentów odnoszących się do działki nr ewid. 1 przytoczonych w ramach opisu stanu faktycznego. Wnioskodawca podkreśla więc, że biorąc pod uwagę, iż „Decyzja WZ” zakłada realizację inwestycji budowlanej przebudowy sieci energetycznej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji transformatorowej SN/NN w N, której linie rozgraniczające obejmują (w określonym niewielkim stopniu) obszar działki nr ewid. 1, a inwestycja ta co do istoty nie jest rzeczowo związana z funkcjonowaniem lasu, a dotyczy budowy obiektów liniowych zaliczanych do infrastruktury technicznej Wnioskodawca uważa, że w następstwie wydania w stosunku do działki nr ewid. 1 „Decyzji WZ” - działkę tę należy uznać za teren budowlany w świetle przepisów art. 2 pkt. 33) ustawy o VAT. Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż inwestycja polegająca na przebudowie sieci średniego napięcia jest inwestycją budowlaną przeznaczoną dla celów infrastruktury sieci energetycznej zaopatrzenia w energię elektryczną dla odbiorców energii znajdujących się na terenie działek ulokowanych na obszarze Specjalnej Strefy Ekonomicznej przyległych do działki nr ewid. 1. Fakt, iż zgodnie z wypisem z rejestru gruntów działka nr ewid. 1 stanowi użytek leśny, a linie rozgraniczające inwestycji objętej „Decyzją WZ” znajdują się na stosunkowo niewielkiej części działki nr ewid. 1 w ocenie Wnioskodawcy nie ma dla sprawy istotnego znaczenia.

Skoro bowiem została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla inwestycji w infrastrukturę energetyczną nie związaną z funkcjonowaniem lasu to fakt lokalizacji inwestycji również na działce 1, oznacza, iż działka ta w związku z realizacją m.in. na jej obszarze inwestycji budowlanej objętej ,,Decyzją WZ”, stanowi teren budowlany w świetle art. 2 pkt. 33 ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy spełniony został literalnie określony w art. 2 pkt 33 warunek wydania decyzji o warunkach zabudowy. W zakresie podatku od towarów i usług nadrzędna jest zasada, zgodnie z którą w pierwszej kolejności ocenia się względy formalne. Formalne wydanie „Decyzji WZ’’, która obejmuje swoim zakresem również obszar działki nr ewid. 1 oznacza, iż grunt ten zgodnie z art. 2 pkt. 33) należy klasyfikować jako teren budowlany. Okoliczności faktyczne, w świetle których obszar tej działki ma charakter lasu co znajduje swoje odzwierciedlenie w ewidencji gruntów prowadzonej przez Starostę mają tu znaczenie drugorzędne, bowiem wraz z lokalizacją na części terenu działki inwestycji budowlanej nie związanej z funkcjonowaniem lasu działka ta ma charakter terenu budowlanego, z uwagi na to, iż w następstwie wydania „Decyzji WZ” nie można już stwierdzić, iż zbywana działka nr ewid. 1 nie jest obszarem przeznaczonym pod zabudowę. W związku z wydaniem ostatecznej i prawomocnej „Decyzji WZ” nie można bowiem zasadnie przyjmować, iż działka nr ewid. 1 nie stanowi obszaru przeznaczonego pod zabudowę, skoro „Decyzja WZ” przewiduje lokalizację inwestycji budowlanej w postaci sieci kablowej średniego napięcia. Gdyby bez uwzględnienia tego faktu dalej klasyfikować działkę nr ewid. 1 zgodnie z obowiązującym odpisem z rejestru gruntów w całości jako las byłoby to z oczywistych względów nieprawidłowe, bowiem przy braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanie Decyzji WZ ma tu pierwszorzędne znaczenie względem odpisu z rejestru gruntów klasyfikującego całość obszaru działki nr ewid. 1 jako las - użytek LS. Powyższe znajduje szerokie uzasadnienie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych zgodnie z którym:

„Jeżeli nawet w ewidencji gruntów i budynków zachowany został zapis o rolnym charakterze działek, to funkcjonujące decyzje o podziale geodezyjnym, jak i o warunkach zabudowy mogą nie pozwalać takiego charakteru im zachować.”, (por: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 2016 r. I FSK 1442/14, LEX nr 2032507).

„W świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy” (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2017 LEX nr 2387427). Przyjmując zatem a contrario, do postawionej tezy gdy tak jak w przedmiotowej sprawie w stosunku do działki mającej stanowić przedmiot sprzedaży została wydana decyzja o warunkach zabudowy, zapisy ewidencji gruntów i budynków tracą swój wiążący charakter, a pierwszorzędne znaczenie ma tu wydanie decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że: „Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. W jej świetle zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu” (por. I FSK 488/12 - Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FSK 488/12 z dnia 22 lutego 2013 sygn. I FSK 488/12, LEX nr 1354024 ).

Wnioskodawca zwraca zarazem uwagę, iż w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy, plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego ściśle definiuje jaki obszar danego terenu jest przeznaczony pod zabudowę, a dla jakiego obszaru gruntu miejscowy plan zagospodarowania przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. W przypadku natomiast wydania indywidualnej „Decyzji WZ” działka o nr ewid. 1 w następstwie lokalizacji indywidualnej inwestycji budowlanej nie występuje literalne wyróżnienie tych obszarów dla każdej z działek zaliczanych do terenu inwestycji. W konsekwencji w odróżnieniu od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanie decyzji o warunkach zabudowy również w stosunku do działki nr ewid.1 implikuje klasyfikację całego jej obszaru jako terenu budowlanego i konieczności jej opodatkowania. W przypadku bowiem wydania w stosunku do działki decyzji o warunkach zabudowy nie można przyjąć, iż nie jest ona przeznaczona na cele budowlane - bowiem takie znaczenie zostało jej nadane na mocy decyzji o warunkach zabudowy. Bez znaczenia jest tu również, czy decyzja o warunkach zabudowy dotyczy budynków, budowli, obiektów kubaturowych czy innego rodzaju obiektów budowlanych dla których wymagane są warunki zabudowy. Stanowisko Spółki we wskazanym wyżej zakresie znajduje szerokie uzasadnienie w wydanych interpretacjach indywidualnych i orzecznictwie sądów administracyjnych. Końcowo Spółka przytacza, na poparcie swojego stanowiska, iż: „Przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. nie uzależnia zwolnienia od tego podatku od wielkości, czy ilości zabudowań na gruncie. Przez teren zabudowany należy więc uznać każdy teren, na którym znajdują się budynki lub ich części. Również okoliczność, że przedmiotem dostawy jest tylko teren, a nie znajdujące się na nim części budynków pozostaje bez wpływu na ocenę, czy przedmiotowa dostawa podlega zwolnieniu od podatku VAT. Ustawodawca nie uzależnił bowiem zwolnienia od podatku VAT od tego, czy przedmiotem dostawy są równocześnie budynki”, (por. I FSK 1049/17, Zwolnienie podatkowe dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane – Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2019r. I FSK 1049/17 Lex nr 2720313, Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 maja 2014 r. IPTPP1/443-127/14-4/RG.).

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działka nr ewid. 1, której prawo użytkowania wieczystego Spółka zamierza zbyć, w świetle art. 2 pkt 33 ustawy o VAT jest terenem budowlanym (ad. 1), zaś transakcja zbycia prawa użytkowania wieczystego działki nr ewid. 1 nie podlega zwolnieniu o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT, w związku z czym transakcja ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (ad. 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931), zwanej dalej „ustawą”:

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

W świetle przedstawionego powyżej przepisu nieruchomość, zarówno gruntowa jak i zabudowana spełnia definicje towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wyjaśnić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy o podatku VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlany.

Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ww. ustawy:

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz.U. z 2021 r., poz. 741 ze zm.):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka przeznaczyła do zbycia prawo wieczystego użytkowania nieruchomości gruntowej niezabudowanej oznaczonej jako działka ewidencyjna nr 1, o powierzchni (...) m^2.

Działka o nr ewid. 1 nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego ani obowiązkiem jego sporządzania. Na przedmiotową działkę nie została podjęta uchwała w sprawie miejscowego planu rewitalizacji, zgodnie z ustawą z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (Dz. U. z 2021 r. poz. 485).

Na działkę nr ewid. 1 została wydana decyzja o warunkach zabudowy Burmistrza Miasta i Gminy N z dnia (...) 2021 r. nr … znak: .. dla inwestycji pn. „przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji SN/NN w N” (dalej: ,,Decyzja WZ”).

Zgodnie z sentencją decyzji ustalała ona warunki zabudowy dla działki będącej przedmiotem planowanej transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości tj. działki nr ewid. 1. W treści „Decyzji WZ” wskazano: „1.Rodzaj inwestycji: infrastruktura techniczna”; „Funkcja obiektu: sieć kablowa średniego napięcia SN-6kV” „3. Warunki i  szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy wynikające z przepisów szczególnych: 1) warunki i wymagania ochrony i kształtowania ładu przestrzennego: a) zamierzenie inwestycyjne pn. przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6KV dla zasilania stacji SN/NN w N na działce nr ewid. 12, 8, może być realizowane w konturze oznaczonym literami PRSTUW oraz na działkach nr ewid. 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3 w miejscowości N obręb (...) może być realizowane w konturze oznaczonym literami ABCDEFGHIJKLMNO, zgodnie z wymogami określonymi w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i przepisami wykonawczymi do ustawy, tj. rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2004r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1065 ze zm.); b) cechy inwestycji - przebudowa sieci kablowej średniego napięcia SN-6kV - powierzchnia terenu inwestycji: w konturze PRSTUW - (...) m² i w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m² - powierzchnia terenu podlegająca przekształceniu: w konturze PRSTUW - (...)² i w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m².

Wskazali Państwo, iż zgodnie z przytoczoną treścią Decyzji WZ inwestycja ta będzie jedynie w części realizowana na działce 1 (w części na innych działkach objętych WZ). Występuje zarazem istotna dysproporcja między powierzchnią terenu inwestycji tj. odpowiednio (...) m² (kontur ABCDEFGHIJKLMNO), (...)m² (kontur PRSTUW), powierzchnią terenu podlegającą przekształceniu (w konturze PRSTUW - (...) m² i w konturze ABCDEFGHIJKLMNO (...) m²), a powierzchnią zbywanej działki nr ewid. 1 wynoszącą (...) m². W związku z powyższym linie rozgraniczające teren inwestycji budowlanej objętej zakresem Decyzji WZ jedynie w części znajdują się na działce nr ewid. 1 stanowiącej przedmiot transakcji zbycia. Jednocześnie z powyższego wynika, że udział terenu inwestycji planowanej na działce nr ewid. 1 w stosunku do całkowitej powierzchni tejże działki jest stosunkowo niewielki.

Wskazali Państwo również, że Spółka uzyskała m.in. Pismo Agencji Rozwoju Przemysłu - zarządzającej Specjalną Strefą Ekonomiczną - z dnia (...) 2021 r. nr …. dotyczące działki 1, obręb N informujące, że nieruchomość w postaci wymienionej działki jest objęta granicami Specjalnej Strefy Ekonomicznej … tylko w części powierzchni, tj. około (...) ha.

Dodatkowo, oprócz uzyskania powyższych dokumentów (...) 2022 r. do siedziby Spółki wpłynęła decyzja Starosty nr … z dnia (...) 2022 r., dotycząca m.in. działki nr ewid. 1, a mianowicie decyzja w przedmiocie zatwierdzenia projektu zagospodarowania terenu i projektu architektoniczno-budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę obejmującego budowę placu składowego, przyłącza kanalizacji deszczowej, przebudowę zewnętrznej instalacji hydrantowej oraz rozbiórkę części placu manewrowego na dz. nr ewid. 3, 4, 5, 1 w obrębie (...) jednostce ewid. .. N. Zgodnie z uzasadnieniem decyzji obszar oddziaływania inwestycji obejmuje teren działek nr ewid. 3, 4, 5, 1 w obrębie ewid. (...). Zgodnie z załącznikiem graficznym do wydanej decyzji o pozwoleniu na budowę na terenie zbywanej działki nr ewid. 1 zlokalizowane zostanie przyłącze do kanalizacji deszczowej. Spółka ustaliła ponadto, że wiaty na działce nr ewid. 1, o których wspomniano w operacie szacunkowym nieruchomości z dnia (...) 2021 r. zostały zdemontowane co oznacza, iż na zbywanej działce nr ewid. 1 nie ma budynków trwale z gruntem związanych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla działki nr 1 (...) m² nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie dla działki tej została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy z (...) 2021 r. dla inwestycji dot. przebudowy sieci kablowej średniego napięcia na terenie części działki leżącej w konturze ABCDEFGHIJKLMNO, przy czym powierzchnia terenu podlegająca przekształceniu w tym konturze wynosi (...) m². Ponadto dla działki nr 1 została wydana decyzja Starosty z dnia (...) 2022 r., dotycząca udzielenia pozwolenia na budowę przyłącza do kanalizacji deszczowej.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśnili Państwo, że cały teren działki 1 to teren leśny (LsV). Przebudowa sieci tj. inwestycja inwestora  V Sp. z o.o. może być realizowana wyłącznie na ściśle określonej części działki, znajdującej się w konturze klasyfikacyjnym gruntu, który został oznaczony literami ABCDEFGHIJKLMNO. Powierzchnia (...)m² to powierzchnia terenu, której rzeczywisty sposób zagospodarowania ulegnie zmianie w związku z realizacją przedsięwzięcia. Obszar podlegający przekształceniu w konturze ABCDEFGHIJKLMNO wynoszący (...) m² nie znajduje się zatem w całości na działce 1, a dotyczy działek w obrębie tego konturu tj. 12, 8, 6, 11, 10, 9, 8, 7, 6, 1, 5, 3.

Ponadto wskazali Państwo, że według stanu faktycznego na dzień 2 marca 2022r. tj. sporządzania wniosku o interpretację indywidualną na pozostałej części działki nr 1 możliwa jest jedynie budowa przyłącza kanalizacyjnego zgodnie z Decyzją Starosty nr … z dnia (...) 2022 r. Decyzja ta zatwierdza projekt budowlany, w którym w zakresie dotyczącym działki 1 określono w sposób graficzny przebieg przyłącza kanalizacji wraz z lokalizacją studzienki kanalizacyjnej, do której planowano to podłączenie.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że dla działki nr 1 wydano dwie decyzje ustalające warunki zabudowy, przy czym w decyzjach tych ściśle określono części działki, na których będą realizowane inwestycje. Zaznaczenia wymaga, że dla klasyfikacji gruntu nie ma znaczenia, jaki podmiot wystąpił o wydanie decyzji ustalającej warunki zabudowy, bowiem decyzja ta dotyczy gruntu, a nie podmiotu. Mając zatem na uwadze, że dla części działki nr 1 wydano decyzje ustalające warunki zabudowy i zagospodarowania terenu, to działka ta w tej części stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, czyli teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego tej części działki nr 1 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W celu zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.

1. towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2. przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak Państwo podaliście Wnioskodawca nie prowadził działalności zwolnionej od podatku na obszarze działki o nr ewid. 1. Zatem w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż tych części prawa wieczystego użytkowania działki nr 1, dla których wydano decyzje ustalające warunki zabudowy nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku i będzie opodatkowana według stawki właściwej.

Natomiast sprzedaż pozostałej części działki (prawa wieczystego użytkowania), dla której nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9.  

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii TSUE w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził co następuje cyt.: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1359/09, zwrócił uwagę, powołując się na literaturę przedmiotu, że z orzeczenia tego wynika, że zasadą jest to, iż jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. „Jednakże możliwe jest – w wyjątkowych przypadkach – również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Wynika z tego, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencyjną stawką podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy tych towarów wyłączonych z preferencji, podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Orzeczenie to może być odpowiednio uwzględniane w przypadku dostawy towarów opodatkowanych dwoma różnymi stawkami VAT, np. sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z garażem (...) (J. Zubrzycki: Leksykon VAT 2009.T.I. Wrocław 2009, s. 553).”.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją uzasadniającą odejście od zasady, że jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT. Należy podkreślić, że w niniejszej sprawie chodzi o przepisy dotyczące zwolnień od podatku VAT, które jako ustanawiające wyjątki od zasady, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, muszą być stosowane w sposób ścisły, a ich wykładnia nie może prowadzić do poszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Ustawodawca określił warunki, od których spełnienia uzależniona jest możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie gruntów. Analiza okoliczności podanych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pokazuje, że tylko niektóre części działki nr 1, która ma być przedmiotem dostawy, nie spełniają warunków ustawowych do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W związku z tym tylko sprzedaż tych części działki będzie opodatkowana właściwą stawką podatku. Rozszerzenie tego zwolnienia na te części gruntu, które takich warunków nie spełniają, byłoby niedopuszczalnym poszerzeniem zakresu zastosowania tego zwolnienia. Analogicznie niedopuszczalne jest rozszerzanie opodatkowania na te części gruntu, które korzystają ze zwolnienia od podatku.

Należy także przypomnieć, że ustawa o VAT nie posługuje się pojęciem sprzedaży, ale pojęciem odpłatnej dostawy towarów, pod którą rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o VAT, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Dostawa towarów na gruncie podatku VAT ma rozumienie szersze niż sprzedaż w ujęciu kodeksu cywilnego. Nawiązuje ono do sfery faktów, kładzie nacisk na ekonomiczny (gospodarczy) aspekt transakcji. Na znaczenie kryteriów ekonomicznych dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku VAT dla danego zdarzenia gospodarczego zwraca także uwagę w swoich orzeczeniach TSUE. Przykładem dominacji aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi jest właśnie orzeczenie w sprawie C-291/92 pomiędzy Dieter Armbrecht a Finanzamt Uelzen (Niemcy). W sprawie tej kwestią sporną było, czy w przypadku sprzedaży budynku (pensjonatu), w którym wydzielona była część mieszkalna przeznaczona dla właściciela, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać powinna wartość całego budynku. Na tym tle powstało zagadnienie, czy w świetle VI Dyrektywy istnieje możliwość wydzielenia wartości części nieruchomości używanej dla celów prywatnych oraz wyłączenia jej z opodatkowania, niezależnie od tego, że dany obiekt stanowi jeden towar – jedną nieruchomość. Trybunał stwierdził, że dla celów VAT taka interpretacja jest możliwa, gdyż wskazany problem powinien być rozpatrywany na gruncie art.2 (1) VI Dyrektywy. Przepis ten wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą opodatkowaniu podlegają tylko takie dostawy, w których dostawca działa jako podatnik. W konsekwencji przyjęto, że dla celów VAT doszło do dokonania dwóch dostaw towarów (jednej opodatkowanej, a drugiej wyłączonej z opodatkowania), mimo że z cywilistycznego punktu widzenia przedmiotem transakcji był jeden towar – budynek pensjonatu (zob. Podatkowe Komentarze Becka, VI Dyrektywa VAT, Komentarz pod redakcją K. Sachsa, Warszawa 2004, str.109 i 110).

Pogląd ten jest aktualny także obecnie na gruncie art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112 WE Rady, zgodnie z którym opodatkowaniu VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Należy zauważyć, że na ww. dominację aspektów ekonomicznych transakcji nad aspektami prawnymi, zwrócił także uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1605/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl., którym uchylono powoływany przez skarżącego wyrok WSA w Warszawie z 14 września 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1359/10. Sąd kasacyjny wskazał, że „Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że nie można różnicować oceny prawnej poszczególnej części budynku. Prawodawca w definicji ustawowej zawartej w art. 2 pkt. 14 ustawy o VAT wskazuje, że pierwsze zasiedlenie może zarówno dotyczyć budowli, budynków lub ich części. A zatem przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że nastąpiła kompleksowa dostawa całego budynku bez zróżnicowania poszczególnych jego części w sytuacji, gdy podatnik we wniosku o interpretacje wyraźnie wskazuje na odmienny charakter tej części jednego piętra budynku, które przed otrzymaniem przez spółkę całego budynku, w wyniku wniesienia aportu zostało wydzierżawione lub wynajmowane, było nie tylko naruszeniem art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ale również wyjściem poza przedstawiony przez stronę stan faktyczny”. (...) NSA podkreślił, że „w przypadku dostawy towarów ustawa o podatku od towarów i usług z 2004 r. odchodzi od powoływania się na uregulowania prawne związane kodeksem cywilnym a bardziej nawiązuje do pojęć ekonomicznych, tj. ekonomicznego władztwa nad rzeczą”.

Powyższe rozważania, uzasadniają przyjęcie, że możliwe jest oddzielne opodatkowanie dostawy części tego samego towaru w sytuacji takiej jak w analizowanej sprawie, kiedy dostawa gruntu tylko w części będzie opodatkowana podatkiem VAT stawką właściwą.

Wnioskodawca uzasadniając własne stanowisko w sprawie, zwraca zarazem uwagę, iż w odróżnieniu od decyzji o warunkach zabudowy, plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego ściśle definiuje jaki obszar danego terenu jest przeznaczony pod zabudowę, a dla jakiego obszaru gruntu miejscowy plan zagospodarowania przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. W przypadku natomiast wydania indywidualnej „Decyzji WZ” działka o nr ewid. 1 w następstwie lokalizacji indywidualnej inwestycji budowlanej nie występuje literalne wyróżnienie tych obszarów dla każdej z działek zaliczanych do terenu inwestycji. W konsekwencji – w  ocenie Wnioskodawcy – w odróżnieniu od miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wydanie decyzji o warunkach zabudowy również w stosunku do działki nr ewid.1 implikuje klasyfikację całego jej obszaru jako terenu budowlanego i konieczności jej opodatkowania.

Odnosząc się do przedstawionej argumentacji należy zauważyć, że wydane decyzje ustalają warunki zabudowy dla  ściśle określonych części działki, a nie dla całej działki. Niemożliwa jest w tym momencie zabudowa pozostałej części działki nie objętej opisanymi we wniosku decyzjami ustalającymi warunki konkretnej zabudowy. Dlatego też nie ma podstaw do klasyfikowania całego terenu działki nr 1 jako terenu budowlanego.

Warto w tym miejscu przywołać orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 5 listopada 2020 r. sygn. akt. I SA/Go 319/20, w którym Sąd wskazał, że opodatkowanie dostawy winno odbywać się w oderwaniu od tego, czy objęte nią towary składają się one na jedną nieruchomość zapisaną pod jednym numerem księgi wieczystej, a jedynie w oparciu o to, czy stanowią one budynki bądź grunty zabudowane czy też grunty niezabudowane. Określenie zwolnienia z podatku od towarów i usług nie może być rozszerzane na całą nieruchomość, lecz winno być przyporządkowane do działki lub części działki, której dostawa jest objęta zwolnieniem przedmiotowym z podatku od towarów i usług (wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r. I FSK 362/14).

Konfrontując zaprezentowany opis sprawy z powołanymi regulacjami prawnymi, a także uwzględniając orzecznictwo sądowe, należy stwierdzić, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania tych części działki nr 1, dla których wydano decyzje ustalające warunki zabudowy będzie opodatkowana według stawki właściwej, natomiast sprzedaż prawa wieczystego użytkowania pozostałej części działki, dla której nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji ustalających warunki zabudowy – będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9. 

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2 jest nieprawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Ponadto informujemy, że niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działki nr 1 , natomiast w zakresie określenia wysokości stawki podatku dla ww. transakcji zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pan sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo  prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.).