Skutków podatkowych zawarcia i realizacji Umów Gwarancji Czynszowych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 14 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia i realizacji Umów Gwarancji Czynszowych.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: Beneficjent lub Nabywca) jest polską spółką kapitałową. Na moment podpisywania niniejszego wniosku o interpretację Beneficjent złożył już zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1 Ustawy o VAT i oczekuje na dokonanie rejestracji Nabywcy jako „podatnika VAT czynnego”. Beneficjent planuje w okresie maj-lipiec 2022 r. nabyć od B Sp. z o.o. (dalej: Gwarant lub Sprzedający) nieruchomość opisaną poniżej.

Opis Transakcji

W ramach transakcji (dalej: Transakcja) Beneficjent nabędzie od Sprzedającego zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny:

a)prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym (…) o obszarze 1,9369 ha położonej przy ul. (…) w (…), obręb ewidencyjny (…), (…) (dalej: Działka) dla której Sąd Rejonowy dla (…) w (…), Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o nr (…).

b)prawo własności budynku biurowo-usługowego (dalej: Budynek), a także innych naniesień trwale związanych z gruntem w postaci budowli, które służą do prawidłowego korzystania z Budynku, w szczególności takie jak:

‒oświetlenie ulic i placów;

‒ogrodzenie;

‒drogi wewnętrzne i parkingi;

‒szlaban - wjazd na teren;

‒szlaban - wyjazd z terenu;

‒szlaban - wjazd na parking;

‒szlaban - wyjazd z parkingu;

‒węzeł cieplny;

‒przyłącze sieci ciepłowniczej;

‒przyłącze wodociągowe;

‒przyłącze i sieć zewnętrzna kanalizacji;

‒przyłącze i sieć zewnętrzna kanalizacji deszczowej;

‒zbiornik wód opadowych;

‒przyłącze energetyczne (...);

‒przyłącze teletechniczne;

‒parking naziemny.

(dalej łącznie: Budowle)

Budynek i Budowle zlokalizowane są na Działce. Dalej Działka, Budynek oraz Budowle na Działce określane łącznie jako: Nieruchomość.

Budynek jest wykorzystywany przez obecnego właściciela przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu. Z tytułu świadczenia ww. usług, Gwarant uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT.

Transakcja sprzedaży Nieruchomości zdaniem Nabywcy i Sprzedawcy będzie stanowiła transakcję opodatkowaną VAT, ale kwestia ta jest przedmiotem odrębnego wniosku o interpretację, z którym wystąpili wspólnie Nabywca i Sprzedający. Transakcji towarzyszy również przeniesienie na Beneficjenta szeregu innych elementów związanych z Nieruchomością, np. praw/obowiązków wynikających z umów cywilnoprawnych (w tym umów najmu).

Jak wskazano wyżej, powierzchnie Budynku przeznaczone są na wynajem podmiotom trzecim. Przedmiotem wynajmu w Budynku są również miejsca parkingowe. Na dzień złożenia niniejszego wniosku niemalże cała powierzchnia Budynku jest przedmiotem odpłatnych umów najmu (dalej: Umowy Najmu) z różnymi najemcami. W ramach Transakcji Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki z Umów Najmu powierzchni zlokalizowanych w Budynkach i zawartych przed datą Transakcji.

Nabywca będzie podmiotem prowadzącym działalność polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynku, która będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

Cel gwarancji czynszowych

Cena sprzedaży Nieruchomości ustalona w umowie sprzedaży zostanie skalkulowana w oparciu o założenie, że całkowita powierzchnia najmu w Budynku (wraz z miejscami parkingowymi) będzie wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom przychodów.

Powyższe uzasadnione jest tym, że wartość Nieruchomości będącą podstawą ustalenia ceny określa się w oparciu o dochody generowane przez nieruchomość, natomiast dochody te określane są w oparciu o nominalne kwoty czynszu oraz wynajmowaną powierzchnię. Odzwierciedla to specyfikę rynku nieruchomościowego w Polsce - Nabywca oczekuje, że na dzień zawarcia Transakcji, nabywana Nieruchomość będzie w całości wynajęta i będzie generowała odpowiedni poziom dochodów zapewniający oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. W konsekwencji, osiągnięcie przez Nabywcę pełnej zakładanej stopy zwrotu możliwe jest pod warunkiem pełnego wynajmu nieruchomości.

Strony przewidują, że w lipcu 2022 roku pewna część powierzchni Budynku (dalej: Opróżniona Powierzchnia), obejmująca:

‒568,93 m² powierzchni biurowej;

‒315,95 m² powierzchni magazynowej;

‒2 nadziemne miejsca parkingowe;

‒5 podziemnych miejsc parkingowych;

- będzie niewynajęta ze względu na wygaśnięcie Umowy Najmu z jej dotychczasowym najemcą. Nabywca będzie zmierzał do zawarcia Umowy lub Umów Najmu odnośnie tej powierzchni z nowym najemcą (dalej: Przyszłe Umowy Najmu; Przyszli Najemcy).

Zarazem Strony dostrzegają, że pozycja finansowa najemcy określonej części powierzchni budynku (innej niż opisana powyżej) obejmującej lokal handlowy (przeznaczony pod stołówkę lub restaurację (dalej: Powierzchnia Stołówki) jest niepewna, a najemca ten (dalej: Najemca Stołówki) ma trudności z terminowym wywiązywaniem się ze swoich zobowiązań wynikających z umowy najmu (dalej: Umowa Najmu Stołówki).

Powyższe czynniki mogą spowodować, że oczekiwany przychód Nabywcy z tytułu wynajmu powierzchni Budynku pozostanie częściowo niezrealizowany. Zmierzając do przejęcia na siebie związanego z tym ryzyka ekonomicznego, biorąc pod uwagę, że jak wskazano wyżej, cena sprzedaży Nieruchomości zakłada pełne wynajęcie Nieruchomości, Sprzedawca zobowiązał się do udzielenia Nabywcy określonych gwarancji czynszowych. Gwarancje te zostaną uregulowane w dwóch odrębnych umowach gwarancji czynszowych (dalej: Umowy Gwarancji Czynszowych), dotyczących z osobna Opróżnionej Powierzchni oraz Powierzchni Stołówki.

Umowy Gwarancji Czynszowych zostaną zawarte na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353¹ Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Cechą umowy tego rodzaju jest to, że gwarant przyjmuje w niej ryzyko związane z realizacją bądź niepowodzeniem określonego w umowie przedsięwzięcia.

Gwarant nie będzie miał żadnego prawa do korzystania z powierzchni objętych Umowami Gwarancji Czynszowych. Równocześnie, w związku z otrzymywaniem świadczeń gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to w postaci jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych działań).

Celem zawarcia Umów Gwarancji Czynszowych będzie zabezpieczenie interesu ekonomicznego Beneficjenta, który podejmując decyzję o nabyciu Nieruchomości brał pod uwagę zapewnienia Sprzedawcy co do możliwości ich wynajmu i osiągania z tego tytułu określonego poziomu przychodów. Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji była wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). W związku z powyższym, po nabyciu Nieruchomości przez Beneficjenta, w ściśle określonych w Umowach Gwarancji Czynszowych przypadkach (opisanych szerzej w dalszej części niniejszego wniosku), w sytuacji, gdyby zakładany poziom przychodów z najmu nie był osiągany, Beneficjent będzie otrzymywał od Gwaranta opisane poniżej świadczenia gwarancyjne, które będą wyrównywały niedobory w faktycznie uzyskiwanych przychodach w stosunku do przychodów zakładanych na etapie negocjowania umowy sprzedaży Nieruchomości.

Opis gwarancji czynszowych dotyczących Opróżnionej Powierzchni

Umowa Gwarancji Czynszowych dotycząca Opróżnionej Powierzchni zostanie zawarta na okres lat pięciu od dnia 1 października 2022 r.

Zgodnie z tą umową, w okresie gwarancji Gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi za każdy okres rozliczeniowy, co do zasady odpowiadający miesiącowi kalendarzowemu:

1)świadczenie gwarancyjne wyrównujące opłaty czynszowe,

2)świadczenie gwarancyjne wyrównujące opłaty dodatkowe (service charges).

Ponadto, w okresie gwarancji Gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi:

3)świadczenia gwarancyjne z tytułu kosztów wynajmu ponoszonych na rzecz Przyszłych Najemców oraz udzielonych Przyszłym Najemcom rabatów i okresów wolnych od czynszów lub kosztów związanych z poszukiwaniem przez Beneficjenta Przyszłych Najemców;

4)świadczenie gwarancyjne z tytułu niezawarcia Przyszłych Umów Najmu.

Świadczenia gwarancyjne wskazane pod pkt 1 i 2 odnoszą się do Opróżnionej Powierzchni w zakresie, w jakim nie zostaną zawarte w stosunku do niej Przyszłe Umowy Najmu. W takim wypadku Gwarant wypłaci Beneficjentowi w każdym okresie rozliczeniowym świadczenie gwarancyjne skalkulowane w oparciu o oczekiwane opłaty czynszowe oraz zaliczkę na miesięczne opłaty za usługi serwisowe.

Umowa Gwarancji Czynszowych dotycząca Opróżnionej Powierzchni przewiduje, że płatności z tytułu tych świadczeń gwarancyjnych za poszczególne okresy rozliczeniowe będą płacone przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta z góry za każdy okres, w terminie 10 dni roboczych od dnia wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej na rzecz Gwaranta.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych dotyczącą Opróżnionej Powierzchni, płatności opisane pod pkt 1 będą indeksowane według formuły ustalonej w umowie.

Z kolei świadczenia gwarancyjne wskazane pod pkt 3 odnoszą się do ewentualnych Przyszłych Umów Najmu, które zostaną zawarte przez Beneficjenta w odniesieniu do Opróżnionej Powierzchni. Gwarant wypłaci Beneficjentowi równowartość udzielonych przez Beneficjenta na rzecz nowego najemcy okresów wolnych od czynszu lub rabatów czynszu (fit-out and other cash contributions), o ile takie zostaną określone w umowie najmu. Ponadto, Gwarant wypłaci Beneficjentowi świadczenia gwarancyjne będące ekwiwalentem wszelkich poniesionych i udokumentowanych przez Beneficjenta kosztów związanych z wynajmem Opróżnionej Powierzchni na rzecz Przyszłych Najemców, w tym kosztów pośrednictwa handlowego, obsługi prawnej i marketingu.

Świadczenie gwarancyjne wymienione pod pkt 4 odnosi się do jakiejkolwiek części Opróżnionej Powierzchni, która nie stanie się przedmiotem Przyszłej Umowy Najmu w okresie trwania gwarancji. W takim przypadku Gwarant wypłaci Beneficjentowi świadczenie będące iloczynem metrażu tej części Opróżnionej Powierzchni oraz określonej umową stawki.

Umowa Gwarancji Czynszowych dotycząca Opróżnionej Powierzchni określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych świadczeń gwarancyjnych.

Opis gwarancji czynszowych dotyczących Powierzchni Stołówki

Umowa Gwarancji Czynszowych dotycząca Powierzchni Stołówki zostanie zawarta na okres dwóch lat.

Umowa ta wygaśnie przed upływem tego okresu, jeżeli odnośnie Powierzchni Stołówki zostanie zawarta w tym okresie nowa Umowa Najmu, o ile opłaty czynszowe przewidziane tą nową umową będą wyższe lub równe opłatom czynszowym przewidzianym Umową Najmu Stołówki, jak również jeżeli Umowa Najmu Stołówki zostanie wypowiedziana przez Beneficjenta bez zgody Gwaranta, chyba że wypowiedzenie będzie uzasadnione naruszeniem zobowiązań Najemcy Stołówki dotyczących usług gastronomicznych.

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych dotyczącą Powierzchni Stołówki, w okresie gwarancji Gwarant nieodwołalnie i bezwarunkowo zapłaci Beneficjentowi za każdy okres rozliczeniowy, co do zasady odpowiadający miesiącowi kalendarzowemu:

1)świadczenie gwarancyjne wyrównujące niedobór opłat czynszowych;

2)świadczenie gwarancyjne wyrównujące Koszty Operacyjne (zdefiniowane poniżej).

Świadczenie gwarancyjne wymienione pod pkt 1 wyniesie równowartość należnych od Najemcy Stołówki miesięcznych opłat czynszowych, pomniejszoną o sumę uiszczonych przez Najemcę Stołówki opłat czynszowych w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli Umowa Najmu Stołówki wygaśnie albo zostanie rozwiązana w okresie trwania gwarancji, a Powierzchnia Stołówki nie stanie się przedmiotem nowej Umowy Najmu, świadczenie gwarancyjne wymienione pod pkt 1 wyniesie równowartość miesięcznych opłat czynszowych, jakie byłyby należne od Najemcy Stołówki w danym okresie rozliczeniowym, gdyby Umowa Najmu Stołówki nie wygasła bądź nie została rozwiązania, chyba że umowa ta wygasła albo została rozwiązana z przyczyn nieleżących po stronie Najemcy Stołówki bądź została rozwiązana przez Beneficjenta bez zgody Gwaranta (z wyjątkiem przypadków, w których zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych dotyczącą Powierzchni Stołówki taka zgoda nie jest wymagana).

Jeżeli Umowa Najmu Stołówki wygaśnie albo zostanie rozwiązana w okresie trwania gwarancji, a Powierzchnia Stołówki stanie się przedmiotem nowej Umowy Najmu, lecz opłaty czynszowe przewidziane tą nową umową będą niższe od przewidzianych dotychczasową Umową Najmu Stołówki, świadczenie gwarancyjne wymienione pod pkt 1 wyniesie równowartość różnicy miesięcznych opłat czynszowych, jakie byłyby należne od Najemcy Stołówki w danym okresie rozliczeniowym, gdyby umowa nie wygasła bądź nie została rozwiązania, oraz miesięcznych opłat czynszowych należnych od nowego najemcy stołówki w danym okresie rozliczeniowym, chyba że umowa wygasła albo została rozwiązana z przyczyn nieleżących po stronie Najemcy Stołówki bądź została rozwiązana przez Beneficjenta bez zgody Gwaranta (z wyjątkiem przypadków, w których zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych taka zgoda nie jest wymagana).

Zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych dotyczącą Powierzchni Stołówki, płatności opisane pod pkt 1 będą indeksowane według formuły ustalonej w Umowie Najmu Stołówki. Jednakże żadna zmiana Umowy Najmu Stołówki nie zwiększy zakresu odpowiedzialności Gwaranta, chyba że za jego zgodą.

Świadczenie gwarancyjne wymienione pod pkt 2 wyniesie równowartość miesięcznych kosztów operacyjnych ponoszonych w stosunku do Powierzchni Stołówki (kosztów energii elektrycznej, usług telekomunikacyjnych i Internetu, kosztów utrzymywania w czystości pojemnika na nieczystości w kuchni oraz zagospodarowania odpadów, ustalonych w umowie między wynajmującym a odpowiednim usługodawcą, oraz kosztów ciepłej i zimnej wody; dalej: Koszty Operacyjne), pomniejszonych o płatność uiszczoną z tego tytułu przez Najemcę Stołówki zgodnie z Umową Najmu Stołówki w danym okresie rozliczeniowym.

Jeżeli Umowa Najmu Stołówki wygaśnie albo zostanie rozwiązana w okresie trwania gwarancji, świadczenie gwarancyjne wymienione pod pkt 2 wyniesie równowartość kwoty stałych miesięcznych Kosztów Operacyjnych, tj. tych Kosztów Operacyjnych, które Beneficjent będzie musiał ponosić pomimo wygaśnięcia albo rozwiązania Umowy Najmu Stołówki w okresie, gdy Powierzchnia Stołówki nie będzie przedmiotem Umowy Najmu (dalej: Stałe Koszty Operacyjne), chyba że Umowa Najmu Stołówki wygasła albo została rozwiązana z przyczyn nieleżących po stronie Najemcy Stołówki bądź została rozwiązana przez Beneficjenta bez zgody Gwaranta (z wyjątkiem przypadków, w których zgodnie z Umową Gwarancji Czynszowych taka zgoda nie jest wymagana).

Po otrzymaniu ww. świadczeń gwarancyjnych, Beneficjent będzie przenosił na Gwaranta swoje wierzytelności wobec Najemcy Stołówki z tytułu opłat czynszowych oraz Stałych Kosztów Operacyjnych do wysokości kwot zapłaconych przez Gwaranta w miejsce Najemcy Stołówki. Jeżeli natomiast Gwarant zapłaci Beneficjentowi w miejsce Najemcy Stołówki jakąkolwiek kwotę, która została przedtem albo później zapłacona przez Najemcę Stołówki, Beneficjent zwróci wynikającą stąd nadpłatę Gwarantowi w ciągu 10 dni roboczych od otrzymania płatności od Najemcy Stołówki.

Umowa Gwarancji Czynszowych dotycząca Powierzchni Stołówki przewiduje, że płatności z tytułu ww. świadczeń gwarancyjnych za poszczególne okresy rozliczeniowe będą płacone przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta w terminie 10 dni roboczych od dnia wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej na rzecz Gwaranta.

Umowa Gwarancji Czynszowych dotycząca Powierzchni Stołówki określa również szczegółowo sposób obliczania i płatności poszczególnych świadczeń gwarancyjnych.

Informacje dodatkowe

Zainteresowani nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.).

Pomiędzy Zainteresowanymi nie zachodzą również powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w Ustawie o VAT.

Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Budynku (ani jego części) na cele mieszkaniowe zwolnione z VAT.

Pytania

1)Czy na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, opisane płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT?

2)Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta świadczeń gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego?

3)Czy na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymanie zapłaty świadczeń gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta?

4)Czy - w przypadku uznania, że kwoty świadczeń gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, będą podlegały opodatkowaniu VAT - Gwarant będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Beneficjenta kwoty świadczeń gwarancyjnych?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Zdaniem Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, opisane płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT bowiem w związku z zawarciem Umów Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta żadnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 2

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta świadczeń gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać świadczeń gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Ad 3

Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami VAT otrzymania zapłaty świadczeń gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Ad 4

W przypadku uznania, że kwoty świadczeń gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, będą podlegały opodatkowaniu VAT, Gwarant będzie miał prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących otrzymane przez Beneficjenta kwoty świadczeń gwarancyjnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców (grupy Zainteresowanych)

Do pytania nr 1

Z tytułu zawarcia Umów Gwarancji Czynszowych lub ich realizacji (tj. wypłaty świadczeń gwarancyjnych) nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami, na podstawie art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 Ustawy o VAT, w tym również:

‒przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

‒zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

‒świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W ocenie Zainteresowanych, nie ma wątpliwości, że wypłata opisanych w niniejszym wniosku kwot świadczeń gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów.

Zdaniem Zainteresowanych, wypłata kwot świadczeń gwarancyjnych nie stanowi również wynagrodzenia za świadczenie usług, co Zainteresowani wykazują poniżej.

Aby można było mówić o świadczeniu usług opodatkowanych VAT konieczne jest zdefiniowanie:

‒usługodawcy oraz

‒świadczonej usługi (świadczenia spełnianego przez usługodawcę).

Kluczowe jest zatem wskazanie czynności kwalifikowanej jako usługa oraz podmiotu tę czynność wykonującego. W ocenie Zainteresowanych, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać czynności wykonywanej na rzecz Gwaranta, którą można by było przypisać Beneficjentowi. Zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. IPTPP2/443-888/11-6/IR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 3 października 2016 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.395.2016.1.OS, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 października 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.348.2017.1.JG), aby dana czynność mogła zostać zaklasyfikowana jako usługa, łącznie spełnione zostać muszą następujące warunki:

‒obowiązek określonego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

‒musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy tj. beneficjenta świadczenia.

Brak któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów powoduje, iż danej czynności nie można zaklasyfikować jako usługi opodatkowanej VAT. A więc samo dokonanie płatności w ramach łączącego strony stosunku prawnego nie przesądza o tym, czy mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną VAT. Jeśli zapłata nie wynika ze świadczenia wzajemnego, nie będzie ona spełniała kryterium „wynagrodzenia” a tym samym nie będzie mowy o usłudze czy innej czynności opodatkowanej VAT po stronie podmiotu otrzymującego taką płatność.

Ustawa o VAT oraz Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1) nie definiują wprost pojęcia „odpłatności” w celu kwalifikacji czynności jako usługi opodatkowanej VAT. Kwestia „odpłatności” była jednak wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

Przykładowo, w wyroku TSUE z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto, gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także wyrok TSUE z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie, jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przedstawione wyżej stanowisko TSUE znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA).

W szczególności, należy zwrócić uwagę na wyrok z dnia 12 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1128/12, w którym NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97, C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

‒istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Takie podejście zaprezentowane zostało również w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443-346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, że: „(...) pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. IPPP1/443-1194/12-2/MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

W ocenie Zainteresowanych, w opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT. W szczególności, sama wypłata środków pieniężnych w ramach świadczeń gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będzie stanowiła odpłatności wobec braku świadczenia wzajemnego od strony Beneficjenta. Innymi słowy, z uwagi na brak kwalifikowanej czynności w postaci wykonania określonych działań przez Beneficjenta powodujących przysporzenie po stronie Gwaranta, nie będzie spełniony podstawowy warunek do uznania, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzić będzie do świadczenia usług opodatkowanych VAT.

Zdaniem Zainteresowanych, w opisanym stosunku prawnym wypłata środków pieniężnych w ramach świadczeń gwarancyjnych będzie stanowiła jednostronne świadczenie Gwaranta, wynikające z wykonania przez niego swojego zobowiązania o charakterze gwarancyjnym, względnie rekompensacyjnym. Z tytułu zobowiązania do wypłaty świadczeń gwarancyjnych Gwarant nie otrzyma od Beneficjenta żadnego ekwiwalentnego świadczenia, w tym w szczególności nie uzyska prawa do korzystania z powierzchni Nieruchomości objętych Umowami Gwarancji Czynszowych, nie będzie uzyskiwać żadnych korzyści, ani też korzystać z jakichkolwiek usług wykonywanych przez Beneficjenta lub inne podmioty. Jednocześnie na podstawie Umów Gwarancji Czynszowych w zamian za świadczenia gwarancyjne Beneficjent nie zobowiąże się do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji.

Świadczenia gwarancyjne są więc czynnościami jednostronnymi mającymi na celu zagwarantowanie Beneficjentowi określonego poziomu dochodów generowanych przez Nieruchomość w przypadku, gdyby w odpowiednim okresie gwarancji Opróżniona Powierzchnia pozostawała bez najemcy (najemców) oraz w przypadku, gdyby w odpowiednim okresie gwarancji Najemca Stołówki nie wywiązywał się ze swoich obowiązków albo gdyby w następstwie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Najmu Stołówki Powierzchnia Stołówki pozostawała bez najemcy (najemców). Ponadto potwierdzeniem gwarancyjnego charakteru świadczenia Gwaranta jest fakt, że otrzymanie danego świadczenia gwarancyjnego przez Beneficjenta oraz jego wysokość będą uzależnione jedynie od zaistnienia okoliczności, za które Gwarant przejął odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Prawidłowość takiego stanowiska została potwierdzona m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP, zgodnie z którą: „w przypadku wypłaty świadczenia gwarancyjnego na rzecz Spółki, nie zostaną łącznie spełnione przesłanki konieczne do uznania, iż Spółka uzyskuje świadczenie gwarancyjne w zamian za usługę świadczoną na rzecz Sprzedającego. Świadczenie gwarancyjne zostanie otrzymane jedynie w wyniku wykonania Umowy gwarancji czynszowej przez Sprzedającego. W konsekwencji, Świadczenie gwarancyjne nie będzie objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT”.

Takie podejście zostało zaakceptowane również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ, z dnia 18 czerwca 2014 r., sygn. IPPP3/443-283/14-2/SM, z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. IPPP3/443-433/14-2/JK, z dnia 8 sierpnia 2014 r., sygn. IPPP3/443-431/14-2/IG, z dnia 13 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1070/14-2/JL, z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. IPPP1/443-1010/14-2/AP, z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512-1079/15-3/MK, z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. 1462- IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR, z dnia 2 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.92.2017.1.RR.

Powyższe potwierdza, że w aspekcie świadczeń gwarancyjnych linia interpretacyjna jest już ukształtowana. Również najnowsze interpretacje podatkowe potwierdzają argumenty, że otrzymywane płatności gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT. Takie stanowisko można znaleźć m.in. w interpretacji indywidualnej:

1)z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.980.2021.1.IK,

2)z dnia 17 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.161.2021.1.RMA,

3)z dnia 8 lutego 2021 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.3.2021.1.SL,

4)z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.101.2020.2.EK,

5)z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.107.2020.2.KM,

6)z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.112.2020.2.RK,

7)z dnia 20 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.97.2020.1.RK,

8)z dnia 16 marca 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.60.2020.1.DP,

9)z dnia 28 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.216.2020.2.DP,

10)z dnia 20 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.91.2019.1.MK,

11)z dnia 20 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.55.2019.1.MP,

12)z dnia 7 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2019.1.JO,

13)z dnia 6 marca 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.47.2019.1.MMA,

14)z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK,

15)z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2018.1.MP oraz sygn. 0114-KDIP4.4012.734.2018.1.MP,

16)z dnia 8 stycznia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.670.2018.1.KOM,

17)z dnia 27 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.398.2018.1.IT,

18)z dnia 20 sierpnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Zainteresowanych na gruncie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, bowiem w związku z zawarciem Umów Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Do pytania nr 2

Otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta świadczeń gwarancyjnych nie będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego (w szczególności Beneficjent nie będzie musiał uwzględniać świadczeń gwarancyjnych przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ww. ustawy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z pewnymi wyjątkami), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (tzw. „pre-współczynnik” VAT).

Zdaniem Zainteresowanych, pod celami działalności gospodarczej, o której mowa w art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT, należy rozumieć również takie działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, które nie generują opodatkowania VAT (np. odszkodowania umowne czy odsetki za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów itp.). Otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta świadczenia gwarancyjne stanowią zaś niepodlegający - w ocenie Zainteresowanych - opodatkowaniu VAT efekt prowadzenia przez Beneficjenta działalności gospodarczej, polegającej m.in. na wynajmie powierzchni Nieruchomości (są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą).

Skoro zatem otrzymywane przez Beneficjenta od Gwaranta świadczenia gwarancyjne są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, nie wypełniają hipotezy art. 86 ust. 2a Ustawy o VAT i nie powodują konieczności zastosowania tego przepisu. Tym samym przychody otrzymywane z tytułu świadczeń gwarancyjnych otrzymywanych przez Beneficjenta od Gwaranta nie powinny być uwzględniane przez Beneficjenta przy ustalaniu wysokości odliczenia VAT.

W oczywisty też sposób płatności te jako pozostające poza zakresem opodatkowania VAT, nie wpływają na obowiązek stosowania współczynnika (proporcji) VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT. Jak wynika z powyższego wywodu, realizacja świadczeń z tytułu Umów Gwarancji Czynszowych nie powinna wpływać na prawo Beneficjenta do odliczenia podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów i usług używanych w jego działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, że świadczenia gwarancyjne nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług otrzymane przez Beneficjenta od podmiotów trzecich (w tym dotację, subwencję lub dopłatę o podobnym charakterze) mające bezpośredni wpływ na cenę - a tym samym podstawę opodatkowania VAT - dostarczanych towarów lub świadczonych usług (art. 29a ust. 1 Ustawy o VAT). Nie są one „dofinansowaniem" do świadczonych przez Beneficjenta usług najmu, gdyż łączne wynagrodzenie z tytułu najmu ustalane jest przez Beneficjenta i danego najemcę (będącego podmiotem niepowiązanym) zawsze na poziomie rynkowym. Warunki rynkowe wynajmu powierzchni biurowych i komercyjnych przewidują bowiem różnorakie zachęty dla najemców w postaci np. okresów bezczynszowych, lub okresów obniżonego czynszu. Natomiast otrzymywane od Gwaranta świadczenia, co zostało wskazane powyżej, mają jedynie na celu zapewnienie interesu ekonomicznego Beneficjenta.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, kwoty świadczeń gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, a ich otrzymanie nie będzie rodziło dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w VAT (tak po stronie VAT naliczonego jak i VAT należnego).

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska, została potwierdzona w interpretacjach indywidualnych, wskazanych również w uzasadnieniu do pytania 1 powyżej tj. m.in. interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej o sygnaturach IPPP1/443-1070/14-2/JL, IPPP1/443-1010/14-2/AP, 1462-IPPP3.4512.838.2016.1.JŻ oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o sygnaturach 0114-KDIP1-1.4012.75.2017.1.RR i 0114-KDIP1- 1.4012.92.2017.1.RR.

Do pytania nr 3

Mając na uwadze, że w ocenie Zainteresowanych, otrzymanie kwot z tytułu świadczeń gwarancyjnych nie będzie należnością ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług (tj. za dokonanie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT), to nie zaistnieje po stronie Beneficjenta obowiązek udokumentowania otrzymania tych kwot fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1 Ustawy o VAT.

W ocenie Zainteresowanych, skoro otrzymanie kwot świadczeń gwarancyjnych nie stanowi sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 Ustawy o VAT, to Beneficjent może w takiej sytuacji udokumentować je notą księgową.

Możliwość wystawiania not księgowych z tytułu otrzymania świadczeń gwarancyjnych (przy jednoczesnym braku obowiązku wystawiania faktur VAT) została potwierdzona przez Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego (wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z 13 listopada 2012 r., sygn. IPPP1/443-745/12-2/ISZ oraz 24 marca 2014 r., sygn. IPPP1/443-38/14-2/AP.

Do pytania nr 4

Na wstępie Zainteresowani pragną podkreślić, że stoją na stanowisku, że płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Beneficjent nie będzie zobowiązany udokumentować fakturą VAT otrzymanych od Gwaranta płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych.

Jednakże, w przypadku, gdyby organ podatkowy nie zgodził się z takim podejściem i uznał w szczególności, że w związku z płatnościami z tytułu świadczeń gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta, Beneficjent świadczy na rzecz Gwaranta usługi podlegające opodatkowaniu VAT (dalsza część stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 opiera się na takim założeniu), Zainteresowani zwracają się z prośbą o potwierdzenie, że w takiej sytuacji Gwarantowi będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych z tego tytułu przez Beneficjenta.

Jak wynika z treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu. Co istotne, dla przyznania prawa do odliczenia VAT naliczonego wskazany związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni.

Negatywne przesłanki prawa do odliczenia VAT naliczonego zostały zaś uregulowane w art. 88 Ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 3a pkt 2 tego artykułu, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Zgodnie zaś z ust. 4 tego artykułu, odliczenia VAT naliczonego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zdefiniowana w niniejszym wniosku Nieruchomość zabudowana jest budynkiem biurowo-usługowym, który jest wykorzystywany przez obecnego właściciela przede wszystkim do świadczenia odpłatnych usług najmu. Nieruchomość była i jest wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, polegającej na świadczeniu odpłatnych usług najmu w odniesieniu do określonych powierzchni Nieruchomości przeznaczonych na wynajem na rzecz najemców. Z tytułu świadczenia ww. usług, Gwarant uzyskiwał i uzyskuje przychody, przede wszystkim z tytułu czynszów i opłat eksploatacyjnych, opodatkowanych VAT. Gwarant zamierza zbyć Nieruchomość na rzecz Beneficjenta. Cena zbycia Nieruchomości została ustalona w oparciu o założenie, że łączna powierzchnia najmu tej nieruchomości generuje odpowiedni poziom przychodów z tytułu umów najmu. Zawarcie Umów Gwarancji Czynszowych jest więc związane z planowaną transakcją zbycia Nieruchomości wykorzystywanej przez Gwaranta w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Podatek VAT naliczony, który ewentualnie mógłby się pojawić w związku z rozliczeniem świadczeń gwarancyjnych (w zależności od stanowiska organu podatkowego przedstawionego w odpowiedzi na pytanie nr 1) byłby zatem związany z dotychczasową działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT prowadzoną przez Gwaranta w zakresie zbywanej Nieruchomości. Zawarcie Umów Gwarancji Czynszowych (w tym także zobowiązanie się do ponoszenia tych wydatków przez wskazany okres po Transakcji) będzie zatem uzasadnione zakresem działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez Gwaranta. W świetle powyższego, spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

Przy założeniu, że rozliczenia z tytułu świadczeń gwarancyjnych podlegają opodatkowaniu VAT, nie znalazłoby do nich zastosowania zwolnienie z VAT - Ustawa o VAT nie przewiduje bowiem zwolnienia z VAT dla tego typu rozliczeń. Jak wskazano w uzupełnieniu do opisu zdarzenia przyszłego, Gwarant i Beneficjent posiadają lub będą posiadać na moment Transakcji status podatników VAT czynnych. Tym samym, nie zostaną jednocześnie spełnione przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 Ustawy o VAT.

Podsumowując powyższe, w przypadku płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta i po otrzymaniu prawidłowo wystawionych faktur VAT dokumentujących otrzymanie tych kwot/wykonanie czynności, których te kwoty dotyczą, Gwarantowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tego tytułu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, że nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy.

Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

‒świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zaprezentowana argumentacja w przedmiocie wzajemności świadczeń jako warunku koniecznego do uznania usługi za podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT znajduje szerokie poparcie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Szczególnie trafnie kwestię tę ujął WSA w Kielcach w wyroku z 15 marca 2012 r. sygn. akt  I SA/Ke 89/12, w którym stwierdził, że „Świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Aby usługa podlegała obowiązkowi podatkowemu z tytułu VAT koniecznym warunkiem jest, by świadczona była odpłatnie, przy czym pomiędzy czynnością podlegającą opodatkowaniu (usługą), a wynagrodzeniem otrzymanym z tytułu jej wyświadczenia musi istnieć bezpośredni, czytelny i dostrzegalny związek”.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-246/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przypomniał, że jeżeli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i usługi te nie podlegają tym samym podatkowi VAT (teza 43). Świadczenie usług tylko wtedy dokonywane jest odpłatnie w rozumieniu art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy, jeżeli pomiędzy usługodawcą i usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych, a wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywisty ekwiwalent usługi świadczonej na rzecz usługobiorcy (teza 44).

Kwestia odpłatności i bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym wynagrodzeniem była wielokrotnie podnoszona w orzecznictwie Trybunału (wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, wyrok z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest m.in. kwestia czy płatności z tytułu świadczeń gwarancyjnych od Gwaranta na rzecz Beneficjenta będą podlegać opodatkowaniu VAT, a w szczególności czy dojdzie do wykonania przez Gwaranta lub Beneficjenta czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Aby czynność podlegała obowiązkowi zapłaty podatku, musi mieć miejsce dostawa towarów lub świadczenie usług, które podatnik działający w takim charakterze dokonuje odpłatnie.

W wyniku analizy przedstawionego przez Państwa opisu sprawy na tle powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedstawionych we wniosku okolicznościach nie dojdzie w związku z wypłatą na rzecz Beneficjenta świadczeń gwarancyjnych do dostawy towarów. Zatem otrzymanie ww. kwot przez Beneficjenta nie będzie stanowiło wynagrodzenia za dostawę towarów.

W analizowanej sprawie otrzymywane świadczenia gwarancyjne nie będą stanowiły również wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak Państwo wskazali, na podstawie Umowy Gwarancji Czynszowej, w związku z otrzymaniem świadczeń gwarancyjnych, Beneficjent nie będzie zobowiązany do jakichkolwiek świadczeń na rzecz Gwaranta (czy to  w postaci  jakiegokolwiek działania czy też powstrzymywania się od określonych czynności). W szczególności Gwarant nie będzie miał prawa do korzystania z powierzchni objętych Umowami Gwarancji Czynszowych.

W konsekwencji w związku z tym, że Beneficjent nie zobowiązał się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymanie świadczeń gwarancyjnych, kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Zgodnie z przedstawionym opisem sprawy, Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów / wpływów z tytułu wynajmu powierzchni w Budynku, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni w Budynku na dzień dokonania Transakcji była wynajęta na założonych z góry warunkach (uwzględnionych w kalkulacji ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji). W związku z powyższym Gwarant zobowiązany będzie do wypłacania świadczeń gwarancyjnych, jeżeli zajdą przewidziane w Umowach okoliczności, tj. w sytuacji, gdyby zakładany poziom dochodów z najmu nie był osiągany z uwagi na to, że w odpowiednim okresie gwarancji Opróżniona Powierzchnia pozostawałaby bez najemcy (najemców) lub w odpowiednim okresie gwarancji Najemca Stołówki nie wywiązywałby się ze swoich obowiązków albo gdyby w następstwie rozwiązania lub wygaśnięcia Umowy Najmu Stołówki Powierzchnia Stołówki pozostawałaby bez najemcy (najemców).  Ponadto, wskazali również Państwo, że po otrzymaniu świadczeń gwarancyjnych, Beneficjent będzie przenosił na Gwaranta swoje wierzytelności wobec Najemcy Stołówki z tytułu opłat czynszowych oraz Stałych Kosztów Operacyjnych do wysokości kwot zapłaconych przez Gwaranta w miejsce Najemcy Stołówki. Jeżeli natomiast Gwarant zapłaci Beneficjentowi w miejsce Najemcy Stołówki jakąkolwiek kwotę, która została przedtem albo później zapłacona przez Najemcę Stołówki, Beneficjent zwróci wynikającą stąd nadpłatę Gwarantowi w ciągu 10 dni roboczych od otrzymania płatności od Najemcy Stołówki.

W odniesieniu do płatności, wynikających z realizacji Umowy, Strony nie zobowiązały się do wykonania jakiegokolwiek ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymaną kwotę, i kwoty te nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy.

Zatem, wypłacanych świadczeń gwarancyjnych przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Beneficjentem a Gwarantem nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie świadczeń gwarancyjnych nie stanowi wynagrodzenia za usługę, która podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Ponadto, również przenoszenie przez Beneficjenta na rzecz Gwaranta swoich wierzytelności wobec Najemcy Stołówki z  tytułu opłat czynszowych oraz Stałych Kosztów Operacyjnych nie będzie stanowiło wynagrodzenia za świadczenie usług. Jak wynika  z wniosku przeniesienie wierzytelności na Gwaranta nastąpi do wysokości kwot przez niego zapłaconych. Z powyższego wynika więc, że w związku z przeniesieniem powyższych wierzytelności, nie zostanie ustalone żadne wynagrodzenie, które mogłoby stanowić zapłatę za świadczenie usług.

Podsumowując, w związku z zawarciem Umów Gwarancji Czynszowych nie dojdzie do wykonania przez Beneficjenta lub Gwaranta czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznano za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy otrzymywanie przez Beneficjenta od Gwaranta świadczeń gwarancyjnych będzie wpływało na wysokość wykazywanej w deklaracjach składanych przez Beneficjenta kwoty VAT naliczonego oraz należnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Jak wynika z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 cyt. ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

Jak już wyżej wskazano, art. 86 ust. 2a ww. ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie w sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zatem, skoro – jak wynika z okoliczności sprawy – realizacja Umów Gwarancji Czynszowych będzie miała związek z prowadzoną przez Beneficjenta działalnością gospodarczą, polegającą na wynajmie powierzchni komercyjnych w Budynku, która będzie działalnością opodatkowaną podatkiem VAT, to w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania ww. przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z tym, czynność ta nie będzie powodowała dla Beneficjenta jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT, zarówno po stronie podatku VAT naliczonego, jak i należnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii, czy Beneficjent będzie zobowiązany udokumentować fakturą/fakturami otrzymanie zapłaty świadczeń gwarancyjnych, które mają zostać dokonane przez Gwaranta na rzecz Beneficjenta.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 22 ustawy:

Podkreślić należy, że – jak wyżej wskazano – otrzymane przez Beneficjenta świadczenia gwarancyjne nie będą stanowiły wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Gwaranta. Oznacza to, że w tej sytuacji nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy.

Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Beneficjent nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych świadczeń gwarancyjnych fakturami.

Z kolei na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT brak jest przeciwwskazań do wystawienia przez Beneficjenta noty księgowej. Należy jednak zauważyć, że nota księgowa nie jest dokumentem przewidzianym przepisami o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe.

Z uwagi na uznanie Państwa stanowiska w zakresie pytania oznaczonego nr 1 za prawidłowe, odstąpiłem od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 4, gdyż oczekiwali Państwo na nie odpowiedzi wyłącznie w sytuacji uznania, że kwoty świadczeń gwarancyjnych, które może otrzymać Beneficjent od Gwaranta, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).