Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Zainteresowanego, ewentualna sprzedaż wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego Nieruchomości, w tym poszczególnych działek składających się na Nieruchomość, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej także: podatek VAT). Wnioskodawca nie będzie bowiem występował w charakterze podatnika podatku VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z ewentualną sprzedażą, tym samym nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Należy zatem stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanych wyżej przepisów i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji sprzedaż prawa własności gruntu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług będzie miało miejsce wówczas, jeżeli spełnione zostaną przesłanki o charakterze przedmiotowym, tj. wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i podmiotowym, tj. gdy czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zostanie dokonana przez osobę (lub jednostkę organizacyjną) będącą podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, działającą w takim charakterze.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przytoczone powyżej regulacje stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006 Nr 347, str. 1; dalej: dyrektywa VAT), zgodnie z treścią którego „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się zwłaszcza wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jak już wskazano jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze czynność powinna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (vide m.in.: wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 603/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2007 r.; sygn. akt III SA/Wa 4176/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 02 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 45/08).

Co do zasady nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednym z elementów, który należy poddać ocenie przy kwalifikacji danego podmiotu jako podatnika, jest zamiar wykorzystania nabywanego towaru lub usługi. Zasada ta nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podmiotów, u których wyróżnić można zarówno sferę profesjonalną (polegającą na samodzielnym prowadzeniu działalności gospodarczej),  jak i prywatną – w ramach której dany podmiot może być wyłącznie konsumentem, pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług. O ile wydzielenie sfery prywatnej, osobistej, nieprofesjonalnej w przypadku np. spółek prawa handlowego jest niemożliwe, o tyle w przypadku osób fizycznych staje się konieczne – gdyż każda osoba fizyczna w sposób naturalny taką sferę posiada. Wspólnotowy prawodawca dostrzega tę konieczność i daje jej wyraz w sformułowaniu przepisów dyrektywy VAT. Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT dany podmiot dokonujący odpłatnej dostawy towaru będzie podatnikiem, jednakże wyłącznie pod warunkiem, że działa w charakterze podatnika dokonując tej dostawy.

W zakresie ustalenia statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku VAT wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA „(...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Zatem w opinii NSA „ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W niniejszym przypadku istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C - 180/10) oraz E.K.I.H.J-K przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie  (C - 181/10) – ECU: EU:C:2011:589.

W powołanym orzeczeniu TSUE uznał, że „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”. Trybunał zwrócił także uwagę, iż inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia. Działania takie, w ocenie TSUE, nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Trybunał orzekł ponadto, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem jak wynika z powyższego, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

W ocenie TSUE dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki budowlanej nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W następstwie powołanego judykatu TSUE, w orzecznictwie NSA ukształtowała się ugruntowana linia orzecznicza, zgodnie z którą przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Nade wszystko należy mieć na względzie te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wybudowanie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności (vide: wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1419/16; wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt 621/13; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 239/12).

W orzecznictwie NSA podkreśla się również, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie tyle istotna jest okoliczność, w jakich celach grunt ten został nabyty, co czynności podejmowane przez osobę fizyczną w momencie sprzedaży nieruchomości. Jedynie podejmowanie aktywnych i uprzednio zaplanowanych działań w zakresie obrotu nieruchomościami przy jednoczesnym angażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży nieruchomości, (por. wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; z dnia 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).

Nadmienić należy, że samo wystąpienie do właściwego Organu z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy, w celu dokonania podziału nieruchomości, pozostaje bez wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług. Powyższe nie oznacza, że podmiot występujący z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy oraz dokonujący podziału nieruchomości staje się w odniesieniu do tych transakcji profesjonalnym handlowcem. Zachowaniu takiemu nie sposób przypisać zawodowego, stałego oraz zorganizowanego charakteru. Działania te niewątpliwie mieszczą się w ramach zarządu własnym majątkiem.

Pogląd, w świetle którego czynności obejmujące podział nieruchomości przed sprzedażą nieruchomości pozostają bez wpływu na status podatnika podatku od towarów i usług wpisuje się w jednolitą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por: wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 253/08; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2009 r., I FSK 1629/07; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., I FSK 1118/11; wyrok NSA z dnia 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 lipca 2014 r., I SA/Po 210/14; wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2014 r., I SA/Po 675/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., I SA/Po 1015/09,  lex nr 559520; wyrok 7 Sędziów NSA z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06; wyrok NSA z dnia 28 marca 2008 r., I FSK 475/07; wyrok NSA z dnia 27 października 2009 r., I FSK 1043/08; wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 880/18; wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 578/17;,wyrok NSA z dnia 5 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 385/17).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie nabył Nieruchomości w celu jej dalszej odsprzedaży, nie nabył jej również w celach inwestycyjnych. W żadnym okresie posiadania Nieruchomości Wnioskodawca nie działał w charakterze handlowca, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przedstawionych okolicznościach, analizując skutki podatkowe ewentualnej sprzedaży Nieruchomości, Wnioskodawcy nie sposób przypisać cech charakterystycznych dla działania w charakterze podatnika podatku VAT. Wnioskodawca nie ponosił nakładów na Nieruchomość, nie uatrakcyjniał jej. Czynności takich nie zamierza dokonywać przed ewentualną sprzedażą. Rzeczonej Nieruchomości Zainteresowany nie uczynił przedmiotem najmu, dzierżawy ani innej umowy o odpłatnym charakterze. Ponadto, w związku z ewentualną sprzedażą Zainteresowany nie będzie angażował środków finansowych podobnych do wykorzystywanych przez handlowców. Sam podział Nieruchomości, który miał miejsce kilkanaście lat temu również nie stanowi czynności, która czyniłaby z Wnioskodawcy podatnika podatku VAT.

Reasumując, z tytułu ewentualnej sprzedaży Nieruchomości, w tym poszczególnych działek składających się na Nieruchomość Wnioskodawca nie uzyska statusu podatnika podatku od towarów usług. Sprzedaż Nieruchomości, w tym poszczególnych działek składających się na Nieruchomość będzie stanowić jedynie rozporządzanie majątkiem prywatnym, a zatem nie będzie nosić znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji ewentualna sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.