Interpretacja indywidualna z dnia 1 kwietnia 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.135.2022.1.APR
Temat interpretacji
Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości bez obowiązku dokonywania dopłaty.
Szanowni Państwo
stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
14 marca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 marca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości bez obowiązku dokonywania dopłaty.
Treść wniosku jest następująca:
Opis stanu faktycznego
Gmina (...) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 27 grudnia 2021 roku w drodze aktu notarialnego Gmina (...) dokonała zamiany nieruchomości pomiędzy Gminą a małżeństwem w ustroju rozdzielności majątkowej, którzy zawarli umowę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są VAT- czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Zamiana nieruchomości wynikała z konieczności pozyskania przez Gminę (...) gruntów na potrzeby budowy studni głębinowej oraz wykonania inwestycji budowy hydroforni wraz z infrastrukturą techniczną. Zgodnie ze sporządzonym operatem geologicznym w obrębie działek nr 1, 2, 3, 4, 5 występują złoża wody, które mogą zaspokoić potrzeby Gminy na dostawy wody dla mieszkańców, co potwierdził próbny odwiert.
Przedmiotem zamiany były nieruchomości położone w obrębie (...) gmina (...) znajdujące się w terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i są przeznaczone:
‒nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnymi 1 o powierzchni 0,0052 ha, 2 o powierzchni 0,0473, 3 o powierzchni 0,0332 ha, 4 o powierzchni 0,0309 ha, 5 o powierzchni 0,0357 ha pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren drogi publicznej,
‒nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnymi 6 o powierzchni 0,3100 ha, 7 o powierzchni 0,3959 ha pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren drogi publicznej.
Nieruchomości nie są zabudowane budynkami lub budowlami i mają zapewniony dostęp do drogi publicznej.
Zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomości gruntowej sporządzonym w październiku 2021 r. przez rzeczoznawcę majątkowego wartość rynkowa nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, 5 oszacowana została na kwotę 132.500,00 zł netto a wartość rynkowa nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 6 i 7 oszacowana została na kwotę 128.700,00 zł netto.
Zgodnie z protokołem z przeprowadzonych negocjacji z 18 października 2021 r. pomiędzy przedstawicielami Gminy (...) a współwłaścicielami działek ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 wyrazili oni zgodę na zamianę przedmiotowej nieruchomości na działki ewidencyjne 6 i 7 stanowiące własność Gminy (...) bez dopłaty.
Zgodnie z zawartą notarialnie umową zamiany nieruchomości Gmina (...) wystawiła firmie fakturę na kwotę 162.975,00 zł, na co składa się oszacowana w operacie wartość nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, 5 plus należny VAT.
Wychodząc z założenia, że zamiana stanowi odpłatną dostawę towarów, dla której wynagrodzenie przyjmuje formę niepieniężną - w postaci nieruchomości gruntowej, Gmina uznała, iż zapłatą za nieruchomość, której się na podstawie umowy zamiany wyzbywa jest nieruchomość przyjmowana w zamian. Zatem podstawą opodatkowania dla dostawy nieruchomości powinna być zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 poz. 685 ze zm.) wartość otrzymanej w wyniku zamiany nieruchomości.
Pytanie
Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Gminy dokonywanej w trybie zamiany nieruchomości, w przypadku, kiedy wartość nieruchomości gminnej wynikająca z operatu szacunkowego jest niższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian a Gmina zgodnie z protokołem przeprowadzonych negocjacji nie miała obowiązku dokonania dopłaty?
Państwa stanowisko w sprawie
Gmina stoi na stanowisku, iż w przypadku zamiany nieruchomości gminnej o niższej wartości, realizowanej zgodnie z protokołem negocjacji między stronami bez konieczności dokonywania dopłat, podstawą opodatkowania dla Gminy jest określona w operacie szacunkowym wartość nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, 5, która stanowi wynagrodzenie otrzymane z tytułu dostawy towaru, tj. kwota 132.500,00 zł. Transakcja ta podlega opodatkowaniu, dlatego też na fakturze należało doliczyć podatek należny w stawce 23%, co stanowi kwotę 30.475,00 zł.
W świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega m. in. odpłatna dostawa towarów. Ponieważ ww. ustawa nie zawęża odpłatności jedynie do zapłaty w formie pieniężnej, za odpłatność uznaje wszelkie świadczenia ekwiwalentne, które mogą przybrać formę rzeczową. Zamiana gruntów jest więc przedmiotem opodatkowania VAT. Stanowi ona odpłatną dostawę towaru pomimo braku przekazania pomiędzy stronami świadczenia pieniężnego. Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Gmina (...) dokonując zamiany otrzymała jako zapłatę nieruchomość o wartości rynkowej 132.500,00 zł netto i to taka wartość stanowi według Gminy podstawę opodatkowania transakcji.
Ocena stanowiska
Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.
Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą:
Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:
Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jak wynika z art. 2 pkt 6 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:
Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.
Przepis art. 15 ust. 1 ustawy mówi, że:
Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Z przepisu art. 15 ust. 2 ustawy wynika, że:
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:
Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Co istotne, z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.
W myśl powyższych regulacji prawnych, zamiana towarów, co do zasady, jest czynnością objętą zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ w jej wyniku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.
Stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):
Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
Natomiast na mocy art. 158 Kodeksu cywilnego:
Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.
Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z przedstawionych przez Państwa informacji wynika, że w drodze aktu notarialnego dokonali Państwo zamiany nieruchomości pomiędzy Państwem a małżeństwem w ustroju rozdzielności majątkowej, którzy zawarli umowę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i są VAT-czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.
Przedmiotem zamiany były:
‒nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnymi 1 o powierzchni 0,0052 ha, 2 o powierzchni 0,0473, 3 o powierzchni 0,0332 ha, 4 o powierzchni 0,0309 ha, 5 o powierzchni 0,0357 ha,
‒nieruchomość oznaczona nr ewidencyjnymi 6 o powierzchni 0,3100 ha, 7 o powierzchni 0,3959 ha.
Zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomości gruntowej wartość rynkowa nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, 5 oszacowana została na kwotę 132.500,00 zł netto a wartość rynkowa nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 6 i 7 oszacowana została na kwotę 128.700,00 zł netto.
Zgodnie z protokołem z przeprowadzonych negocjacji pomiędzy Państwa przedstawicielami a współwłaścicielami działek ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 wyrazili oni zgodę na zamianę przedmiotowej nieruchomości na działki ewidencyjne 6 i 7 stanowiące Państwa własność bez dopłaty.
Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Państwa dokonywanej w trybie zamiany nieruchomości, w przypadku, kiedy wartość Państwa nieruchomości wynikająca z operatu szacunkowego jest niższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian a zgodnie z protokołem przeprowadzonych negocjacji nie mieli Państwo obowiązku dokonania dopłaty.
Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:
Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
Jak stanowi ust. 6 pkt 1 ww. artykułu:
Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z ww. art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi, że:
W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
Trzeba podkreślić, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez ww. Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.
Kolejnym problemem dotyczącym podstawy opodatkowania transakcji są zasady ustalania wysokości zapłaty, kiedy ma ona w całości lub w części formę inną niż pieniężna. Wynagrodzenie niepieniężne może stanowić dostawa towarów lub świadczenie usług dokonywane w zamian za otrzymane świadczenie (barter). W przypadku transakcji barterowych istotne jest więc ustalenie, czy dostawa towarów lub świadczenie usług będą mogły być w każdej sytuacji uznane za zapłatę.
W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym, aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:
‒istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą;
‒istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.
Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie, stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.
Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (np. wyrok z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11 i z dnia 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).
Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z dnia 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).
Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).
Jeśli zatem podatnik określił w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.
Jak Państwo wskazali we wniosku, zgodnie z operatem szacunkowym nieruchomości gruntowej, wartość rynkowa nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, 5 oszacowana została na kwotę 132.500,00 zł netto a wartość rynkowa nieruchomości oznaczonej nr ewidencyjnymi 6 i 7 oszacowana została na kwotę 128.700,00 zł netto. Współwłaściciele działek ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5 wyrazili zgodę na zamianę przedmiotowej nieruchomości na działki ewidencyjne 6 i 7 stanowiące Państwa własność bez dopłaty.
Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działek gruntu jest wartość wynagrodzenia, jaką otrzymali Państwo od współwłaścicieli działek ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości jest zatem określona przez rzeczoznawcę wartość działek ewidencyjnych 1, 2, 3, 4, 5.
W związku z tym podstawą opodatkowania zamienianych działek nr 6 i 7 pomiędzy Państwem a współwłaścicielami działek nr 1, 2, 3, 4, 5 jest wskazana w operacie szacunkowym wartość netto tj. 132,500,00 zł działek należących do małżonków.
Dodatkowe informacje
Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
1)z zastosowaniem art. 119a;
2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.
Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.
Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):
‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).
Podstawa prawna dla wydania interpretacji
Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).