brak prawa do odliczenia podatku naliczonego (w całości i części) od wydatków związanych z realizacją inwestycji dot. budowy i przebudowy dróg gminnych

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 stycznia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 stycznia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację inwestycji polegających na budowie lub przebudowie dróg. Uzupełnili go Państwo pismem złożonym 1 marca 2022 r. (wpływ 2 marca 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca”) jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Ponadto Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego. Mając powyższe na uwadze, Gmina w przeszłości realizowała, obecnie realizuje i w przyszłości planuje realizować inwestycje polegające na budowie lub przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej (dalej: „Inwestycje”).

Gmina prowadzi zarówno działalność gospodarczą - opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z zadaniami nakładanymi na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto Gmina wykonuje również działania podlegające regulacjom podatku od towarów i usług - prowadzone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od opodatkowania lub rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Inwestycje drogowe są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę celem realizacji działalności mieszanej, tzn. wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej), zwolnionych (takich jak sprzedaż nieruchomości zabudowanych, czy wynajem lokali mieszkalnych), a także niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jest to wydatek ogólny, który związany jest z całością działań Gminy.

Z jednej strony, jak zostało powyżej wskazane, realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy. Celem takich operacji jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i przez nią są zarządzane, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Niezależnie od powyższego, nie można rozpatrywać realizowanych inwestycji drogowych w oderwaniu od sprzedaży opodatkowanej. Drogi i powiązana z nimi infrastruktura komunikacyjna są podstawowym rodzajem inwestycji Gminy - niezbędnym do jej dalszego rozwoju. Rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych. Wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy - także te przypisane do działalności opodatkowanej. Dodatkowo poprzez Inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy. Ponadto niejednokrotnie w pasie drogowym znajduje się infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, która służy do działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca wskazuje, że wszelkie faktury otrzymywane w związku z realizacją Inwestycji były i będą wystawiane na Gminę, a ponoszone wydatki będą służyły działalności mieszanej, czyli wskazanej powyżej: działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu proporcji właściwych dla Urzędu Gminy tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w Rozporządzeniu, a następnie proporcji sprzedaży (tzw. współczynnika VAT), o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Na wstępie Gmina wskazuje, że stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Za dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumieć należy przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika więc z powyższych regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia dwóch warunków, tj.:

1)Odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W tym miejscu należy wskazać, że jednostki samorządu terytorialnego co do zasady podlegają wyłączeniu z katalogu podatników VAT, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zgodnie z tym wyłączeniem Gmina nie występuje jako podatnik VAT w przypadku, gdy wykonuje czynności w roli organu władzy publicznej lub urzędu obsługującego ten organ, w zakresie realizowanych zadań nałożonych na nie odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Stosownie do obowiązujących przepisów, powyższe wyłączenie nie ma zastosowania w przypadku czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - w tym zakresie bowiem Gmina posiada status podatnika VAT.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Gmina jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w odpowiednim urzędzie skarbowym, realizuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT i w odniesieniu do prowadzonej działalności gospodarczej rozlicza podatek na zasadach ogólnych. Tym samym pierwszy z warunków należy uznać za spełniony.

2)Towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak zostało już wyżej podkreślone, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy i wynikające z innych umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie działania jednostek samorządu terytorialnego mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Wydatki poniesione na Inwestycje stanowią natomiast wydatki ogólne, związane z całością działalności Gminy. Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, infrastruktura drogowa wykorzystywana jest przez Gminę zarówno w ramach realizacji zadań własnych, jak też działalności gospodarczej. Budowa i utrzymanie dróg ma wpływ na rozwój i zwiększenie atrakcyjności Gminy z punktu widzenia mieszkańców i inwestorów. Wspiera wykonywanie czynności związanych z różnymi obszarami sprzedaży, takimi jak sprzedaż/dzierżawa nieruchomości, czy usługi świadczone w ramach gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Poprawia dostępność do budynków, jednostek i instytucji gminnych.

Tym samym Inwestycje niewątpliwie mają częściowy związek z czynnościami opodatkowanymi, w konsekwencji czego, w ocenie Gminy, ma ona prawo odliczyć VAT w odpowiednim zakresie.

Częściowe odliczenie podatku VAT

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji” (tzw. prewspółczynnik).

Metody ustalania prewspółczynnika adekwatne dla wybranych rodzajów podatników - w tym jednostek samorządu terytorialnego - zostały opisane w Rozporządzeniu. Akt ten wprowadza wzory, według których powinny być wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. W odniesieniu do zakupów Gminy związanych z działalnością ogólną - a do takiej należy zakwalifikować wytworzenie infrastruktury drogowej - zastosowanie znajdzie metoda kalkulacji prewspółczynnika przewidziana dla Urzędu Gminy. Gmina w tym przypadku nie jest bowiem w stanie powiązać Inwestycji z żadnym konkretnym sektorem działalności, w związku z czym nie ma konieczności kalkulacji prewspółczynnika według indywidualnej metody, odmiennej od tej, którą wskazuje Rozporządzenie.

Jak wynika natomiast z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tj. czynności zwolnionych od opodatkowania), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 2, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (za pomocą tzw. współczynnika VAT).

Reasumując, Gmina w ramach swojej działalności wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT oraz czynności zwolnione z VAT. Ponoszone wydatki na inwestycje drogowe Gmina będzie wykorzystywała do swojej działalności ogólnej i nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. Inwestycji do określonego rodzaju czynności.

Stan faktyczny wyklucza więc możliwość dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości do zakupionych towarów i usług przeznaczonych na budowę dróg, gdyż nie są one wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych. Gmina nie ma możliwości obiektywnego wyodrębnienia, jaka część wydatków Inwestycji będzie dotyczyła działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Dlatego przy zakupach mieszanych, jakimi są wydatki związane z inwestycją polegającą na budowie/przebudowie drogi lub infrastruktury drogowej, przy odliczeniu podatku Gmina zobowiązana jest skorzystać ze struktury sprzedaży zgodnie z art. 90 ustawy o VAT oraz ze sposobu określenia proporcji zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym w odniesieniu do wydatków o ogólnym przeznaczeniu Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia VAT, potwierdzają organy podatkowe w licznych interpretacjach. Dla przykładu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.792.2020.1.EJU wskazał, że „w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków mieszanych typu I z uwagi na fakt, że gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej Gminy nie jest/nie będzie możliwe Wnioskodawca w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązany, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Następnie, w odniesieniu do wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnioną od podatku VAT, podatnik jest zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w następujących pismach:

• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.364.2021.2.JK;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.122.2021.1.KS;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.696.2020.1.AM;
• interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 grudnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.645.2020.2.KW.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji przy zastosowaniu prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla Urzędu Gminy.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych), ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony należy mieć na uwadze, że system odliczeń podatku oznacza całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od obciążeń z tytułu VAT zapłaconego lub należnego (do zapłaty) w prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej zapewnia, że jakakolwiek działalność gospodarcza, bez względu na jej cel oraz rezultat, o ile sama jest opodatkowana VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy rozumiana możliwie najszerzej. Oznacza to, że zawsze ma ona zastosowanie przy nabyciu towarów dokonanym z zamiarem wykorzystania ich w działalności opodatkowanej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, stosujemy uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie przepisów art. 86 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną i jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym (stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Ponadto Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. w obszarze gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także lokalnego transportu zbiorowego. Mając powyższe na uwadze, Gmina w przeszłości realizowała, obecnie realizuje i w przyszłości planuje realizować inwestycje polegające na budowie lub przebudowie dróg oraz infrastruktury drogowej.

Gmina prowadzi zarówno działalność gospodarczą - opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną oraz niepodlegającą opodatkowaniu. Czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT wiążą się w szczególności z zadaniami nakładanymi na jednostki samorządu terytorialnego odrębnymi przepisami prawa. Ponadto Gmina wykonuje również działania podlegające regulacjom podatku od towarów i usług - prowadzone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również zwolnionych od opodatkowania lub rozliczanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Inwestycje drogowe są zatem wykorzystywane przez Wnioskodawcę celem realizacji działalności mieszanej, tzn. wykonywania czynności zarówno opodatkowanych podatkiem VAT (np. sprzedaż działek budowlanych, terenów komercyjnych, czynności w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej), zwolnionych (takich jak sprzedaż nieruchomości zabudowanych, czy wynajem lokali mieszkalnych), a także niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jest to wydatek ogólny, który związany jest z całością działań Gminy.

Z jednej strony realizacja inwestycji drogowych stanowi zadanie własne Gminy. Celem takich operacji jest poprawa warunków życia i zaspokojenie potrzeb społeczności lokalnej. Drogi są drogami publicznymi ogólnodostępnymi, są własnością Gminy i przez nią są zarządzanie, a korzystanie z nich jest nieodpłatne. Niezależnie od powyższego, drogi i powiązana z nimi infrastruktura komunikacyjna są podstawowym rodzajem inwestycji Gminy - niezbędnym do jej dalszego rozwoju. Rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych. Wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy - także te przypisane do działalności opodatkowanej. Dodatkowo poprzez Inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy. Ponadto niejednokrotnie w pasie drogowym znajduje się infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, która służy do działalności opodatkowanej.

Wszelkie faktury otrzymywane w związku z realizacją Inwestycji były i będą wystawiane na Gminę, a ponoszone wydatki będą służyły działalności mieszanej, czyli wskazanej powyżej działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej od VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu.

Jednocześnie Gmina nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. Inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawa do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na realizację opisanej Inwestycji.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W ujęciu generalnym o tym, co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Zgodnie z tym przepisem:

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 oraz art. 9 ust. 2 wynika, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1-2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1376 ze zm.):

Zgodnie z art. 7 ust. 1-3 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zgodnie z art. 20 ww. ustawy o drogach publicznych:

Z powyższych przepisów wynika, że działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę, jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek przez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu, rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do większości swych zadań występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że pomimo, iż jak podaje Wnioskodawca, rozwinięty, dobrze utrzymany system dróg zwiększa dostępność do wszystkich jednostek i instytucji gminnych; wykorzystywany jest również przez pracowników i pojazdy należące do Gminy; zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy, a znajdująca się niejednokrotnie w pasie drogowym infrastruktura techniczna - wodociągowa, kanalizacyjna, ciepłownicza, służy do działalności opodatkowanej, to budowa dróg gminnych nadal odbywa się w ramach władztwa publicznego Gminy na podstawie przepisów prawa, tj. ustawy o samorządzie gminnym, o drogach publicznych i przepisów normujących finansowanie dróg ze środków publicznych. Wybudowanie drogi publicznej nie oznacza, że budowa tej drogi następuje w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej.

O zaliczeniu danej drogi do kategorii dróg publicznych decydują względy techniczne i prawne. Brak któregokolwiek z tych elementów skutkuje zaliczeniem drogi do dróg wewnętrznych (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2000 r., sygn. akt III SA 1432/99). Oznacza to, że drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie ustawy o drogach publicznych do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy zgodnie z jej przeznaczeniem.

Gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane nawet częściowo z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że poprzez Inwestycje zwiększa się atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, potencjalnie zwiększając odsetek ich sprzedaży/dzierżawy.

Budowa/przebudowa dróg oraz infrastruktury drogowej odbywa się/będzie się odbywać w ramach władztwa publicznego. Gmina budując infrastrukturę komunikacyjną działa/będzie działać przede wszystkim jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie jest/nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. W przedstawionym przypadku brak związku – również w części - ze sprzedażą opodatkowaną, ponieważ wybudowana przez Gminę infrastruktura nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych – Gmina nie pobiera opłat za korzystanie z powstałej infrastruktury. W ocenie Organu związek ze sprzedażą opodatkowaną w chwili dokonywania zakupu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji drogowych nie będzie ani uchwytny, ani oczywisty, przede wszystkim dlatego, że powstające inwestycje są publicznymi drogami, udostępnianymi nieodpłatnie wszystkim użytkownikom, a obowiązek jej budowy jest zadaniem publicznym Gminy określanym przez ustawy. Niewątpliwie powstanie infrastruktury drogowej wpływa na atrakcyjność gminnych nieruchomości wśród inwestorów, jednak infrastruktura ta pozostaje własnością Gminy i przede wszystkim jest realizowana w ramach zadań własnych Gminy.

Tym samym w ramach realizowanych Inwestycji Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywać zakupów towarów i usług w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika VAT.

W konsekwencji Gminie nie przysługuje i nie będzie przysługiwać prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji (budowy lub przebudowy dróg oraz infrastruktury drogowej).

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnej sprawie, w której indywidualnie oceniono stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany. Jednocześnie dotyczą one ponoszonych przez gminy innego rodzaju wydatków (w większości - prac modernizacyjnych prowadzonych w budynku urzędu miasta/gminy), gdzie związek zakupów z wykonywaniem czynności w ramach działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza jest bezsprzeczny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2021 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).