Interpretacja indywidualna z dnia 20.11.2020, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.715.2020.1.WN, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

brak prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT dla kompleksowej usługi faktoringu i dla Opłat należnych Wnioskodawcy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 września 2020 r. (data wpływu 21 września 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT dla kompleksowej usługi faktoringu i dla Opłat należnych Wnioskodawcy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 września 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Fundusz (dalej: Wnioskodawca lub Faktor) jest podmiotem, który działa w szczególności w szeroko pojętej branży finansowej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca świadczy usługi faktoringu, w szczególności dla mikro i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Wnioskodawca rozważa wdrożenie do katalogu oferowanych przez Spółkę produktów, nowej usługi opartej na konstrukcji tzw. faktoringu zakupowego/odwrotnego (dalej: Produkt). Produkt ma pozwolić klientom Wnioskodawcy na dokonywanie płatności za zakupy firmowe poprzez sfinansowanie faktury zakupowej przez Wnioskodawcę, którą następnie klient Wnioskodawcy będzie mógł spłacić w ratach lub jednorazowo. Produkt przeznaczony ma być w szczególności dla spółek prawa handlowego oraz osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez okres co najmniej 12 miesięcy (dalej: Klient). Finansowaniu podlegać będą faktury w walucie PLN, wystawiane przez kontrahentów Klienta (dalej: Sprzedawca) dostarczających usługi/towary w ramach prowadzonej i zarejestrowanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Produkt oparty ma być na konstrukcji faktoringu odwrotnego, gdzie Wnioskodawca po pozytywnej ocenie zdolności kredytowej Klienta oraz pozytywnej ocenie transakcji, sfinansuje udokumentowany fakturą z odroczonym terminem płatności zakup zrealizowany przez Klienta. Wypłata środków przeznaczonych na sfinansowanie faktury będzie się odbywała na konto Sprzedawcy, na numer konta umieszczony na finansowanej fakturze. Klient Wnioskodawcy będzie dokonywał spłaty zadłużenia na warunkach uzgodnionych wcześniej z Wnioskodawcą - jako spłata jednorazowa lub w comiesięcznych ratach. Wnioskodawca na podstawie zawartej w formie dokumentowej umowy z dłużnikiem (Klientem) będzie spłacał Wierzytelności klienta wobec Sprzedawcy (na konto Sprzedawcy) i w konsekwencji Wnioskodawca będzie nabywał roszczenie wobec Klienta o zwrot wierzytelności do wysokości dokonanej uprzednio zapłaty na rzecz Sprzedawcy. Umowy zawierane będą przy wykorzystaniu przeznaczonego do tego serwisu internetowego Faktora. W ramach rozważanego Produktu, Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz Klientów dodatkowe usługi w postaci m.in. udostępnienia serwisu internetowego Faktora, w którym Klientowi udostępniane będą szczegóły zawartych z Faktorem umów, wykaz udzielonego finansowania, szczegóły i harmonogram spłat. Ponadto Wnioskodawca będzie wspierać obsługę produktu poprzez wysyłanie Klientowi wiadomości z monitoringiem spłat i etapem obsługi poszczególnej umowy. Dodatkowe usługi świadczone będą na rzecz Klienta w całym czasie trwanie umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca w ramach Produktu świadczyć będzie zarówno usługę finansowania wierzytelności, jak również dokonywać zainkasowania wierzytelności, jednocześnie prowadzić będzie techniczne kwestie rozliczania tych wierzytelności poprzez system internetowy i wykonywać będzie różnego rodzaju czynności o charakterze technicznym, które mają ułatwiać prawidłowe wykonanie umowy faktoringu, a w szczególności prowadzenie sprawozdawczości i konta Klienta. Zatem Wnioskodawca w ramach świadczenia usług faktoringu odwrotnego, świadczyć będzie także dodatkowe usługi charakterystyczne dla faktoringu, poza samym finansowaniem wierzytelności. W związku z wykorzystaniem funkcjonalności faktoringu odwrotnego, Klient zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji (dalej: Opłaty) takich jak m.in.: 1) Opłaty wstępnej - która stanowić będzie procent wartości przyznanego finansowania lub z góry określoną kwotę. Uiszczenie opłaty wstępnej będzie warunkiem uruchomienia Produktu. 2) Opłaty za obsługę usługi faktoringu odwrotnego - wysokość opłaty będzie uzależniona od wartości sfinansowanej przez Faktora faktury zakupowej. Usługa obsługi faktoringu odwrotnego, za którą należna jest wspomniana opłata, będzie rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. 3) Opłaty za okres opóźnienia w spłacie - należnej za przedłużenie okresu świadczenia usług faktoringu na rzecz Klienta w odniesieniu do kwot wymagalnych, jako opłata naliczana cyklicznie na koniec każdego miesiąca, liczona jako procent wartości salda zadłużenia przeterminowanego w danym okresie rozliczeniowym. Usługa faktoringu odwrotnego świadczona przez Wnioskodawcę będzie miała charakter ciągły i będzie co do zasady rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z tytułu Opłat należnych Wnioskodawcy za świadczenie usług faktoringu odwrotnego oraz związanych z tym czynności Faktor będzie wystawiał Klientowi faktury VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opisany przez Wnioskodawcę Produkt i planowane w jego ramach czynności na rzecz Klientów, składają się na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT na jedną, kompleksową usługę factoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Opłaty należne Wnioskodawcy nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że mając na uwadze cel i charakter czynności, które będą przez niego podejmowane w ramach świadczenia usług na podstawie zawieranych z Klientami umów faktoringu odwrotnego, należy uznać te czynności na składające się na jedną, kompleksową usługę factoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy VAT. W konsekwencji, wszelkie Opłaty należne Wnioskodawcy z tytułu świadczenia tej usługi nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2. zobowiązanie się do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W oparciu o orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), w doktrynie prawa podatkowego ukształtował się pogląd, że dana relacja może zostać uznana za podlegającą opodatkowaniu VAT, jako świadczenie usług jedynie wówczas, gdy spełnione zostaną następujące przesłanki:

1. istnieją jasno określone strony świadczenia tj. podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym wypłaty wynagrodzenia), przy czym podmiot świadczący jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, uzyskującym określoną korzyść;
2. między stronami istnieje relacja prawna określająca świadczenia wzajemne;
3. istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie, które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4. tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, niewątpliwie wszystkie wymienione powyżej przesłanki do uznania przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku usługi faktoringu jako usługi opodatkowanej zostają spełnione, tj.:

1. strony świadczenia będą jasno określone - usługa będzie realizowana pomiędzy Faktorem a Klientem (świadczeniobiorcą), co potwierdzać będzie treść umowy zawieranej pomiędzy stronami. Faktor jest zarejestrowanym podatnikiem VAT, który podejmuje się świadczenia usług na rzecz Klientów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Klient w rezultacie skorzystania z usługi będzie osiągał wymierne korzyści w postaci pozyskania finansowania na prowadzoną działalność oraz możliwości spłaty zobowiązania wynikającego z faktury zakupowej nie jednorazowo, a w okresach rozliczeniowych, co może pozytywnie wpłynąć na płynność finansową przedsiębiorstwa;
2. relacja prawna pomiędzy stronami zostanie określona na podstawie umów oraz regulaminu Produktu;
3. z tytułu świadczonej przez Wnioskodawcę usługi Klient zobowiązany będzie do wypłaty Wnioskodawcy wynagrodzenia w postaci m.in. wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego Opłat;
4. Faktor nie dokonuje na rzecz Klienta dostawy towarów, ani żadnego świadczenia związanego z dostawą towarów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, realizowane na rzecz Klienta świadczenie powinno dla celów VAT być uznane za odpłatne świadczenie usług, opodatkowane podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku m.in.:

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
• usługi w zakresie udzielania poręczeń i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 2286, z póżn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Zwolnienia przytoczone powyżej nie mają jednak zastosowania m.in. do czynności ściągania długów, w tym faktoringu (factoringu) (art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT). W związku z tym, usługi faktoringu, co do zasady nie będą podlegać zwolnieniu od VAT na podstawie przywołanych powyżej przepisów. Faktoring odwrotny jest umową nienazwaną (tzn. nie został uregulowany w przepisach powszechnie obowiązującego prawa). Jest ona zatem zawierana na zasadzie swobody umów, przewidzianej w art. 353(1) KC. W celu określenia zakresu pojęcia faktoringu, którym ustawodawca posłużył się w art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, należy odwołać się do znaczenia, jakie jest mu przypisywane zwyczajowo w ramach obrotu gospodarczego. Usługi faktoringu, co do zasady polegają na wykupie przez faktora nieprzeterminowanych wierzytelności przysługujących wierzycielom od nabywców ich towarów lub usług oraz świadczeniu na rzecz wierzycieli dodatkowych usług. Skorzystanie z usług faktoringu pozwala wierzycielom na wcześniejsze uzyskanie spłaty zobowiązania i utrzymanie płynności finansowej przedsiębiorstwa. Co do zasady, poza czynnościami polegającymi na wykupie wierzytelności faktor świadczy na rzecz wierzycieli usługi, które mogą polegać przykładowo na udostępnianiu systemów internetowych, monitoringu spłat lub działaniach windykacyjnych. W sprawie usług faktoringu wypowiadał się również TSUE w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01 Finanzamt GrossGrau przeciwko MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH (LEX nr 158649). W powołanym wyroku TSUE odniósł się do podstawowego rozróżnienia usług faktoringu na faktoring pełny i niepełny, gdzie zdaniem sądu oba rodzaje powinny być wyłączane ze zwolnienia z VAT i podlegać w całości opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zgodnie z tezą postanowioną przez TSUE, działalność ekonomiczna, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa długi, ponosząc ryzyko zwłoki, i który w zamian pobiera od swych klientów prowizję (prawdziwy faktoring), stanowi odzyskiwanie długów i faktoring w znaczeniu art. 13B lit. d pkt 3 zdanie ostatnie szóstej dyrektywy (77/388) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych i dlatego jest wyłączony ze zwolnienia ustanowionego tym przepisem. Faktoring jako rodzaj umowy, w wyniku której dochodzi do zmiany osoby wierzyciela, występować może w różnych formach. Jedną z nich jest faktoring odwrotny, który w przeciwieństwie do klasycznego modelu tej usługi, polega na finansowaniu przez instytucję faktoringową dłużnika, który dokonał zakupów towarów bądź usług. Faktoring odwrotny opiera się na konstrukcji, w której faktor zobowiązuje się opłacić niewymagalne wierzytelności klienta wobec dostawcy/usługodawcy (który nie jest stroną umowy pomiędzy faktorem a faktorantem), a faktorant (nabywca towarów lub usług) zobowiązuje się spłacać wierzytelność na rzecz faktora, a nie dostawcy. Należy zatem stwierdzić, że pomimo faktu iż mechanizm ww. rodzajów faktoringu jest różny, pełnią one tą samą funkcję, która polega na zapewnieniu finansowania działalności prowadzonej przez faktoranta, którym może być zarówno podmiot sprzedający towary/usługi, jak i podmiot je nabywający. Mając na uwadze treść art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym usługi faktoringu wyłączone są z zakresu zwolnienia z opodatkowania VAT oraz fakt, że ustawodawca nie zdecydował się na sprecyzowanie pojęcia faktoringu w przepisach ustawy o VAT bądź KC, należy stwierdzić że celem ustawodawcy było wyłączenie z zakresu zwolnień, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, wszelkich form usług określanych mianem faktoringu - a zatem również usługi faktoringu odwrotnego, na której oparty ma być rozważany przez Wnioskodawcę Produkt. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że planowane przez niego świadczenie usług faktoringu odwrotnego, w formie przedstawionej w niniejszym wniosku, będzie stanowić usługę factoringu podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT. Z istoty umowy faktoringu, zarówno klasycznego jak i odwrotnego wynika, że w ramach jednej usługi świadczonych jest kilka różnych świadczeń polegających np. na finansowaniu działalności lub przelewie wierzytelności, windykacji należności, prowadzeniu rachunkowości faktoranta lub obsłudze administracyjnej nabytego finansowania. Fakt, że usługa ta składa się na wiele różnych świadczeń nie oznacza jednak, że powinny one być na gruncie ustawy o VAT rozpatrywane odrębnie. Zamiarem stron jest bowiem świadczenie kompleksowej, całej usługi faktoringu a nie szeregu odrębnych, wydzielonych świadczeń. Pojęcie kompleksowej usługi na gruncie podatku VAT było wielokrotnie analizowane w orzecznictwie TSUE. W myśl utrwalonego stanowiska sądu, każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (np. orzeczenia TSUE w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV (LEX nr 161671) lub C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o. o. (LEX nr 1239089). W wyrokach tych wskazano, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TSUE podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem TSUE jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne.

W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według TSUE z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (tezy te przywołane zostały również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt. I FSK 290/13 (LEX nr 1425167). Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy niewątpliwym jest, że w ramach świadczenia przez niego kompleksowej usługi faktoringu odwrotnego, wszystkie czynności wchodzące w zakres usługi powinny być opodatkowane podatkiem VAT należnym i nie mogą korzystać ze zwolnienia z VAT. Wnioskodawca pragnie nadmienić, że ww. tezy akceptowane były przez organy podatkowe. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, faktoring odwrotny jako usługa kompleksowa powinien być traktowany tak samo jak pozostałe odmiany faktoringu, czyli podlegać w całości opodatkowaniu podatkiem VAT należnym w związku z art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT.

Takie stanowisko przedstawione zostało m.in. w następujących rozstrzygnięciach:

1. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-913/15-2/AW) lub
2. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 maja 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-166/15/WN);
3. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. (sygn. IPPP1/443-918/12-2/EK).

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi faktoringu odwrotnego, które świadczone będą przez Wnioskodawcę w ramach rozważanego Produktu, stanowią usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT i tym samym są wyłączone ze zwolnienia z VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41. Mając na uwadze przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (). Natomiast towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jak stanowi art. 146aa ust. 1 pkt 1-2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku:

37) usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji;

38) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

39) usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę;

40) usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług;

40a) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1. spółkach,
2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
   

li> wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi;

41) usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

W myśl przepisu art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37- 41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.

Z powyżej cytowanego przepisu wynika, że ustawodawca w katalogu usług, do których nie stosuje się zwolnienia od podatku, wymienił czynności ściągania długów, w tym factoringu.

Trzeba zauważyć, że wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i faktoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 ze zm.), obowiązującej do 31 grudnia 2006r. Stosownie bowiem do ww. przepisu, Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), która weszła w życie 1 stycznia 2007r., państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dla rozstrzygnięcia, w jaki sposób winna być opodatkowana usługa faktoringowa, należy zdefiniować jej charakter na gruncie ustawy.

Usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady faktoring polega na tym, że faktorant przenosi na faktora wierzytelność, a faktor zobowiązuje się zapłacić faktorantowi jej wartość nominalną pomniejszoną o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora oraz świadczyć na jego rzecz dodatkowe usługi. Podkreślenia wymaga fakt, iż skutkiem jaki wywołuje umowa faktoringu jest zmiana osoby wierzyciela. Zmiana ta dokonywana jest w oparciu o przepisy zawarte w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020r. poz. 1740), w Księdze trzeciej, Tytule IX, Dziale 1 Zmiana wierzyciela. Zgodnie z art. 509 Kodeksu cywilnego, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania.

Z powyższego wynika, iż główną istotą faktoringu jest zmiana podmiotu uprawnionego (wierzyciela) w następstwie cesji (przelewu) wierzytelności.

Umowa faktoringu niezależnie od wyżej wskazanego skutku jaki wywołuje tj. zmiany osoby wierzyciela, może powodować powstanie po stronie świadczącego ją podmiotu także inne skutki np. zobowiązanie do zapewnienia drugiej stronie umowy finansowania, prowadzenia jej rozliczeń itp. Umowa ta może zawierać zatem także elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych np. umowy pożyczki, kredytu.

Faktoring nie jest tożsamy wyłącznie z cesją wierzytelności, obejmuje bowiem różne dodatkowe czynności usługi. Dwie podstawowe cechy faktoringu to: cesja wierzytelności i umowa o świadczenie usług.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

Podkreślenia wymaga również, że usługa faktoringowa ma charakter złożony i obok podstawowej czynności, jaką jest przelew wierzytelności, przedmiotem faktoringu czynią strony często szereg usług, jakie podmiot faktoringowy ma wykonać na rzecz przedsiębiorcy.

Nazywane są one czynnościami dodatkowymi. Te dodatkowe czynności o charakterze usługowym obejmują m.in.:

• przyjmowanie ryzyka wypłacalności dłużników,
• windykację należności,
• finansowanie przez dyskonto, udzielanie pożyczek,
• monitorowanie dłużników,
• wypłacanie zaliczek na poczet przyszłych należności,
• sporządzanie i wysyłanie monitów w przypadku nieterminowej zapłaty ze strony dłużników,
• okresowe sprawdzanie stanu wypłacalności dłużników,
• kierowanie upomnień do dłużników opieszałych.

Konwencja Ottawska uchwalona w roku 1988 dotycząca faktoringu międzynarodowego mówi o tym, że faktor powinien zobowiązać się do wykonania co najmniej dwóch wymienionych czynności.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż usługa factoringu nie jest usługą jednorodną. W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę interpretacje treści przepisu artykułu 2 ust. 1 VI Dyrektywy (obecnie art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej), zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT.

Powyższa kwestia, była przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 25.02.1999 r., zapadłym w sprawie C-349/96, Trybunał stwierdził, iż () pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedna lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej (...).

Wskazane powyżej przykładowo czynności nie stanowią usług odrębnych od usługi faktoringu, bowiem stanowią one integralną część usługi faktoringu i nie mogą być z niej wydzielane.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy usługi faktoringu, w szczególności dla mikro i małych przedsiębiorstw. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby VAT w Polsce. Wnioskodawca rozważa wdrożenie do katalogu oferowanych przez Spółkę produktów, nowej usługi opartej na konstrukcji tzw. faktoringu zakupowego/odwrotnego. Produkt ma pozwolić klientom Wnioskodawcy na dokonywanie płatności za zakupy firmowe poprzez sfinansowanie faktury zakupowej przez Wnioskodawcę, którą następnie klient Wnioskodawcy będzie mógł spłacić w ratach lub jednorazowo. Finansowaniu podlegać będą faktury w walucie PLN, wystawiane przez kontrahentów Klienta dostarczających usługi/towary w ramach prowadzonej i zarejestrowanej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalności gospodarczej. Produkt oparty ma być na konstrukcji faktoringu odwrotnego, gdzie Wnioskodawca po pozytywnej ocenie zdolności kredytowej Klienta oraz pozytywnej ocenie transakcji, sfinansuje udokumentowany fakturą z odroczonym terminem płatności zakup zrealizowany przez Klienta. Wypłata środków przeznaczonych na sfinansowanie faktury będzie się odbywała na konto Sprzedawcy, na numer konta umieszczony na finansowanej fakturze. Umowy zawierane będą przy wykorzystaniu przeznaczonego do tego serwisu internetowego Faktora. W ramach rozważanego Produktu, Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz Klientów dodatkowe usługi w postaci m.in. udostępnienia serwisu internetowego Faktora, w którym Klientowi udostępniane będą szczegóły zawartych z Faktorem umów, wykaz udzielonego finansowania, szczegóły i harmonogram spłat. Ponadto Wnioskodawca będzie wspierać obsługę produktu poprzez wysyłanie Klientowi wiadomości z monitoringiem spłat i etapem obsługi poszczególnej umowy. Dodatkowe usługi świadczone będą na rzecz Klienta w całym czasie trwanie umowy. W związku z powyższym Wnioskodawca w ramach Produktu świadczyć będzie zarówno usługę finansowania wierzytelności, jak również dokonywać zainkasowania wierzytelności, jednocześnie prowadzić będzie techniczne kwestie rozliczania tych wierzytelności poprzez system internetowy i wykonywać będzie różnego rodzaju czynności o charakterze technicznym, które mają ułatwiać prawidłowe wykonanie umowy faktoringu, a w szczególności prowadzenie sprawozdawczości i konta Klienta. Zatem Wnioskodawca w ramach świadczenia usług faktoringu odwrotnego, świadczyć będzie także dodatkowe usługi charakterystyczne dla faktoringu, poza samym finansowaniem wierzytelności. W związku z wykorzystaniem funkcjonalności faktoringu odwrotnego, Klient zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz Faktora opłat i prowizji. Usługa faktoringu odwrotnego świadczona przez Wnioskodawcę będzie miała charakter ciągły i będzie co do zasady rozliczana w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Z tytułu Opłat należnych Wnioskodawcy za świadczenie usług faktoringu odwrotnego oraz związanych z tym czynności Faktor będzie wystawiał Klientowi faktury VAT.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy opisany przez Wnioskodawcę Produkt i planowane w jego ramach czynności na rzecz Klientów, składają się na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o VAT na jedną, kompleksową usługę factoringu, o której mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, a w konsekwencji Opłaty należne Wnioskodawcy nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, że usługi faktoringu nie zostały zdefiniowane na gruncie gałęzi prawa, brak jest także regulacji określających zasady ich funkcjonowania/realizowania. W rezultacie, umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych, a podstawę do jej zawarcia stanowi przewidziana w art. 3531 Kodeksu Cywilnego zasada swobody umów.

W praktyce pod pojęciem faktoringu rozumie się usługę polegającą na wykupie przez instytucję finansową (faktora) nieprzeterminowanych wierzytelności przedsiębiorstw, należnych im od nabywców towarów/usług oraz świadczeniu na rzecz zbywcy wierzytelności (faktoranta) dodatkowych usług. Co do zasady, faktorant ma możliwość otrzymania środków finansowych z tytułu zrealizowanych dostaw towarów/usług w terminie wcześniejszym niż wynikający z wystawionej przez niego faktury/umowy z nabywcą.

W ramach obrotu gospodarczego, jako odmiana faktoringu, wykształcił się tzw. faktoring odwrotny (dłużny, zobowiązaniowy), którego istotą jest finansowanie przez instytucję faktoringową - zobowiązań faktoranta powstałych w wyniku dokonywanych zakupów towarów/usług. W momencie dokonywania spłaty wierzytelności wynikających z faktur przedłożonych przez faktoranta, faktor staje się jego wierzycielem. Nabywca towarów/usług (tj. faktorant) spłaca zaś swoje zobowiązania na rzecz faktora, zamiast dostawcy. Z prawnego punktu widzenia umowy faktoringu dłużnego opierają się na instytucji prawa cywilnego wstąpienia w prawa wierzyciela (art. 518 Kodeksu Cywilnego).

Mając na uwadze charakter faktoringu można stwierdzić, że istota jego sprowadza się bowiem do zapewnienia finansowania działalności prowadzonej przez faktoranta, przy czym, w przypadku tzw. faktoringu klasycznego - jest ono uzyskiwane poprzez wcześniejsze otrzymanie zapłaty za towary/usługi sprzedane przez faktoranta, a w przypadku faktoringu odwrotnego - poprzez późniejszą zapłatę za towary/usługi nabyte przez faktoranta.

Biorąc pod uwagę cytowane wyżej przepisy go oraz opis sprawy należy stwierdzić, że aby doszło do spełnienia zobowiązania wobec wierzyciela, nie jest konieczne spełnienie świadczenia osobiście, co wynika bezpośrednio z przepisów kodeksu cywilnego regulujących instytucję prawną zobowiązań. Faktor reguluje zobowiązanie wobec kontrahenta w imieniu dłużnika. W efekcie pierwotne zobowiązanie zostaje zaspokojone (uregulowane poprzez jego wygaśnięcie).

Zatem wykorzystanie mechanizmu faktoringu odwrotnego - roszczenie kontrahenta o zapłatę wygasa wraz z uregulowaniem zobowiązania przez faktora.

W przypadku faktoringu odwrotnego mamy do czynienia z uregulowaniem zobowiązania już w momencie zapłaty przez faktora, gdyż otrzymując ją, wierzyciel zostaje zaspokojony.

Faktoring w swojej istocie zawiera w sobie elementy charakterystyczne dla innych stosunków prawnych, takich jak np. umowa pożyczki czy poręczenie. Nie zmienia to jednak faktu, że przy dokonywaniu oceny skutków podatkowych świadczeń realizowanych w ramach umów faktoringu, świadczeń tych nie należy rozpatrywać odrębnie. Należy bowiem wziąć pod uwagę zgodny zamiar stron umowy, którym jest świadczenie kompleksowej usługi (faktoringu) oraz fakt, że istotą i celem nabywanego przez klienta świadczenia jest spójna/całościowa usługa faktoringu, a nie szereg odrębnych wydzielonych świadczeń.

Z teorii świadczeń kompleksowych wynika, że usługa faktoringu odwrotnego, podobnie jak usługi faktoringu klasycznego, powinna być traktowana jako jedna kompleksowa usługa. Z samej istoty faktoringu wynika bowiem, że w jego ramach Faktor realizuje szereg czynności/funkcji, które dopiero łącznie składają się na usługę faktoringu. Podział usługi dostarczanej przez faktora byłby niewątpliwie sztuczny i sprzeczny z ww. zasadami, a w szczególności ze sposobem postrzegania tego świadczenia przez faktorantów, tj. jako jednego kompleksowego świadczenia. Celem Wnioskodawcy zawierającego umowę faktoringową z Faktorem nie jest bowiem np. samo uzyskanie finansowania (w takim przypadku strony zawarłyby umowę pożyczki lub kredytu), sama cesja wierzytelności, ani tym bardziej inne czynności wykonywane na podstawie umowy faktoringu. Dopiero łączne świadczenie, w postaci umowy faktoringu odwrotnego stanowi istotę/cel świadczenia. W związku z tym, wynagrodzenie z tytułu tego świadczenia powinno być traktowane jednolicie i podlegać opodatkowaniu jedną stawką VAT. Wyodrębnienia w umowie poszczególnych elementów wynagrodzenia dokonuje się de facto wyłącznie dla celów informacyjnych i kalkulacyjnych.

Przenosząc okoliczności przedstawione we wniosku na grunt obowiązujących przepisów należy stwierdzić, że wszystkie elementy wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez Wnioskodawcę usług faktoringu odwrotnego należy traktować jako elementy wynagrodzenia z tytułu świadczenia jednej kompleksowej usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro Wnioskodawca w ramach świadczenia usług faktoringu odwrotnego, świadczyć będzie także dodatkowe usługi charakterystyczne dla faktoringu, poza samym finansowaniem wierzytelności, usługi te jako kompleksowe usługi factoringu, o których mowa w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzki Sąd Administracyjny, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej