Brak opodatkowania otrzymanej przez Gminę darowizny pieniężnej na realizację zadania pn.: „…”.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

1)ponownie rozpatruję sprawę z Państwa wniosku z (...) 2020 r. (data wpływu (...) 2020 r.) r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z (...) 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 268/21.

2)Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę darowizny pieniężnej na realizację zadania pn.: „…” – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu (...) 2020 r. wpłynął Państwa wniosek z (...) 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę darowizny pieniężnej na realizację zadania pn.: „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z (...) 2020 r. (data wpływu (...) 2020 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z (...) 2020 r. znak 0111-KDIB2-2.4012.338.2020.1.MS.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu (...) 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną znak: 0111-KDIB2-2.4012.338.2020.2.MS, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Państwo na ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego złożyli skargę z (...) 2021 r. (data wpływu (...) 2020 r.). 

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z (...) 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 268/21 uchylił zaskarżoną interpretację.

W dniu (...) 2022 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny we Wrocławiu z (...) 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 268/21.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329) ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania otrzymanej przez Gminę darowizny pieniężnej na realizację zadania pn.: „…” wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej: Gmina) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia (...) 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest …, dalej: (…).

(…) został powołany uchwałą nr … Rady … z dnia (...) 1999 r. i działa od (...) 2000 r. jako jednostka budżetowa Wnioskodawcy. Przedmiotem działalności (…) jest m in.:

·zarządzanie terenami zieleni miejskiej, lasami komunalnymi, lasami państwowymi przekazanymi Wnioskodawcy w zarząd wraz ze znajdującą się na tych terenach małą architekturą oraz urządzeniami wodno-melioracyjnymi;

·koordynowanie działań związanych z rozwojem, rewaloryzacją i rewitalizacją terenów zieleni miejskiej oraz prowadzenie remontów i inwestycji miejskich w tym w zakresie;

·zarządzanie powierzonymi nieruchomościami rolnymi Wnioskodawcy, w szczególności terenami, dla których przewiduje się zagospodarowanie zielenią miejską, lasami komunalnymi i urządzeniami wodno-melioracyjnymi oraz utrzymywanie przekazanych terenów o charakterze zieleni tymczasowej;

·zarządzanie fosą miejską oraz innymi ciekami i urządzeniami wodnymi, urządzeniami przeciwpowodziowymi oraz studniami publicznymi będącymi własnością Wnioskodawcy;

·zarządzanie urządzeniami wodno-melioracyjnymi Wnioskodawcy będącymi w zarządzie Zarządu;

·prowadzenie programów, zieleni rozproszonej, poprawy estetyki i zagospodarowania rekreacyjnego miasta.

Wnioskodawca, w której imieniu działa (…), zawarł ze Spółką X (Darczyńcą), która na zlecenie Spółki Y prowadzi akcję …, umowę darowizny. Zgodnie z umową darowizny Spółka X przekazuje na rzecz (…) darowiznę pieniężną przeznaczoną na realizację zadania pn.: „…”

Intencją zakładania … w miastach są m.in. korzyści ekologiczne, gdyż łąki oczyszczają powietrze i glebę z zanieczyszczeń, kumulują wilgoć, dają schronienie pszczołom i innym zapylaczom, dodatkowo łąki poprawiają estetykę miasta i wzbogacają miejski ekosystem. Powstała łąka będzie zlokalizowana w miejscu ogólnodostępnym dla wszystkich mieszkańców oraz turystów.

Strony ustaliły termin realizacji ww. zadania, przy czym (…) przystąpi do wykonania łąki kwietnej niezwłocznie po otrzymaniu od Spółki X środków pieniężnych.

Wykonana łąka kwietna będzie własnością (…), Spółka X w związku z dokonaną darowizną nie będzie kierowała względem (…) jakichkolwiek roszczeń, z wyjątkiem roszczenia o zwrot kwoty darowizny w razie niezrealizowania ww. zadania w terminie przewidzianym w umowie darowizny. W przedmiotowej umowie przewidziano, iż w ramach uhonorowania Darczyńcy, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, (…) umieści na terenie zrealizowanego zadania tabliczkę informacyjną o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y. Z tym, że tabliczkę informacyjną wykona na swój koszt Darczyńca, w sposób uzgodniony z (…).

Spółka X oczekuje od (…) umieszczenia przedmiotowej tabliczki, zgodnie z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j.) przez okres co najmniej 12 miesięcy. Na podstawie art. 893 KC, Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Dodatkowo z przedmiotowej umowy wynika, iż umieszczenie tabliczki nie będzie miało na celu reklamowania Darczyńcy, a jedynie jego uhonorowanie, jednocześnie darczyńca wyraził zgodę na uhonorowanie w opisany sposób.

(…) udokumentował otrzymaną darowiznę fakturą i metodą w stu wyliczył podatek VAT, niemniej jednak, w związku z tak zawartą umową podatnik powziął wątpliwość czy realizując zadanie pn.: „…” świadczy jakąkolwiek czynność opodatkowaną podatkiem VAT.

W piśmie z (...) 2020 r. Wnioskodawca udzielił następujących odpowiedzi na zadane pytania.

1.Z wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł „…umowę darowizny. Zgodnie z umową darowizny Spółka X przekazuje na rzecz (…) darowiznę pieniężną przeznaczoną na realizację zadania pn.: „…” Proszę zatem o jednoznaczne wskazanie:

a)Czy w związku z realizacją przez Spółkę Y akcji … – Spółka Y lub Spółka X prowadzą działalność gospodarczą w tym zakresie, tj. zakładają (urządzają) na zlecenie podmiotów przedmiotowe łąki? Należy się odnieść do Spółek Y i X oddzielnie?

b)Czy wskazaną we wniosku łąkę o pow. (...) m² urządzi we własnym zakresie (…) Wnioskodawcy?

c)Czy łąkę o której mowa we wniosku urządzi Spółka Y, X lub podmiot wskazany przez te podmioty?

Ad. 1a. Spółka X (Darczyńca), która przekazała darowiznę nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zakładania łąk kwietnych.

Spółka Y, która realizuje akcję …, nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie zakładania łąk kwietnych.

Ad. 1b. Wskazana we wniosku łąka kwietna zostanie założona na zlecenie (…) we … przez firmę zajmująca się bieżącą pielęgnacją i konserwacją terenów zieleni miejskiej w rejonie, w którym planowana jest łąka.

Ad. 1c. Wskazana we wniosku łąka kwietna nie zostanie założona przez Spółkę X i Spółkę Y. Spółki te nie wskażą również podmiotu, który będzie realizował łąkę.

2.Jaką konkretnie kwotę darowizny pieniężnej otrzymał Wnioskodawca na realizację zadania pn.: „…”?

Ad. 2. Kwota darowizny jaką otrzymał (…) na realizację zadania pn.: „…” to (...) zł.

3.Jaki udział procentowy stanowi przedmiotowa otrzyma przez Wnioskodawcę darowizna pieniężna w planowanych kosztach realizacji zadania pn.: „…”?

Ad. 3. Pełna kwota (...) zł zostanie przeznaczona na załażenie i pielęgnacje opisywanej we wniosku łąki kwietnej, planowany koszt realizacji zadania to (...) zł.

4.We wniosku wskazano, że „Spółka X oczekuje od (…) umieszczenia przedmiotowej tabliczki, zgodnie z art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2019.1145 t.j.) przez okres co najmniej 12 miesięcy. Na podstawie art. 893 KC, Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie)”. Proszę zatem o jednoznaczne wskazanie czy w zawartej umowie z darczyńcą oprócz warunku umieszczenia na łące tabliczki informacyjnej o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y zawarty został również odrębny zapis, że na podstawie art. 893 ustawy Kodeks cywilny Darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie)? Jeżeli tak to jakiego ewentualnego obowiązku (działania lub zaniechania) polecenie by dotyczyło?

Ad. 4. Umieszczenie tabliczki informacyjnej stanowi wykonanie polecenia w rozumieniu art. 893 KC, a nie warunku jak wskazano w pyt. nr 4. W umowie zawartej z darczyńcą zawarty został odrębny zapis wskazujący, że na podstawie art. 893 KC Darczyńca może włożyć na Obdarowanego obowiązek oznaczonego działania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie) polegającego na umieszczeniu tabliczki. Polecenie dotyczy umieszczenia tabliczki. W umowie zawarty jest zapis wskazujący, że umieszczenie tabliczki stanowi obowiązek oznaczonego działania w rozumieniu art. 893 KC.]

5.Z wniosku wynika, że w umowie przewidziano, iż „…w ramach uhonorowania Darczyńcy, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, (…) umieści na terenie zrealizowanego zadania tabliczkę informacyjną o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y”. Proszę zatem o jednoznaczne wskazanie czy na przedmiotowej tabliczce będą również informacje (jakie?) odnośnie Darczyńcy podmiotu X?

Ad. 5 Na tabliczce nie widnieją informacje dotyczące Darczyńcy - Spółki X.

6.Czy ponoszone wydatki na realizację zadania pn.: „…” będą w jakikolwiek sposób związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

Ad.6. Wydatki poniesione na realizację zadania pn. „…” nie będą związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pytanie

Czy darowizna pieniężna na wykonanie opisanego we wniosku zadania przekazana przez Darczyńcę Wnioskodawcy, w którego imieniu działa (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko zainteresowanego w sprawie

Wątpliwości budzi fakt, czy otrzymanie darowizny pieniężnej przeznaczonej na realizację konkretnego zadania, która będzie musiała zostać zwrócona w sytuacji gdy obdarowany nie zrealizuje określonego w umowie zadania, oraz dodatkowo, czy uhonorowanie Darczyńcy umieszczeniem na trenie zrealizowanego zadania tabliczki wykonanej przez Darczyńcę, a informującej o patronie przedsięwzięcia, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106) (dalej: ustawa), przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2.zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3.świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W wielu interpretacjach organy podatkowe wyrażają pogląd, iż „pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

- w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

- świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opisywanym stanie faktycznym (…) w związku z otrzymaną darowizną zobowiązuje się przeznaczyć ją na założenie i pielęgnację przez okres co najmniej 3 lat łąki kwietnej zlokalizowanej na terenie Miasta. Wobec tego darowizna przeznaczona jest na działalność statutową Zarządu, polegającą na poprawie estetyki i zagospodarowania terenów zieleni Miasta. Z kolei Darczyńca przeprowadza akcję … - zakładanie łąk w miastach. Darczyńca nie będzie posiadał szczególnych uprawnień w związku z powstałą łąką. Dlatego w ocenie Wnioskodawcy nie można powiedzieć, iż Darczyńca będzie bezpośrednim beneficjentem świadczenia polegającego na wykonaniu opisywanej łąki. Jedyną korzyścią, której beneficjentem będzie Darczyńca będzie, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, uhonorowanie Spółki Y, na zlecenie której Darczyńca przeprowadza akcję „…”. Uhonorowanie, w podziękowaniu nastąpi poprzez umieszczenie na terenie zorganizowanej łąki kwietnej tabliczki informującej o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y, z tym że tabliczka informacyjna zostanie wykonana przez samego Darczyńcę.

Wobec powyższego należy ustalić czy umieszczenie tabliczki honorującej darczyńcę (za jego zgodą) jest odpłatnym świadczeniem (…) na rzecz Darczyńcy, a jeżeli tak to jak należałoby obliczyć podstawę opodatkowania.

W interpretacjach indywidualnych oraz w wyrokach dotyczących kwestii „odpłatności” powoływane są niejednokrotnie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności: „Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 Apple & Pear Development Council v. Commissioners of Customs & Excise „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Dodatkowo, ugruntował się pogląd, iż nie można przyjąć, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Z powyższych uregulowań ustawy o VAT wynika bowiem, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (będący konsumentem danej usługi) odnosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. W szeregu orzeczeń (np. C- 98/99, publ. LEX nr 83900, C- 16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia spornej w tej sprawie kwestii Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

1.istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

2.wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną wzamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

3.istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

4.odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

5.istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 t.j.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem pod tytułem darmym, gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Jednakże, na podstawie art. 893 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie).

Przekazując darowiznę, Darczyńca nie zobowiązał (…) do świadczenia na jego rzecz, Darczyńca przekazał darowiznę w celu wykonania zleconego mu przez Spółkę Y zadania ogólnie użytecznego polegającego na zakładaniu łąk w miastach. Ponadto, (…) po wykonaniu łąki nie przekaże jej Darczyńcy do wyłącznego korzystania. Ponieważ, w ocenie Gminy w niniejszej sprawie z rezultatu założenia łąki kwietnej korzystać będzie ogół mieszkańców, nie można wskazać bezpośredniego beneficjenta, który ze świadczenia tego skorzysta. Bezpośrednim beneficjentem nie jest w szczególności Darczyńca. Oznacza to, w ocenie Gminy, że przekazana darowizna nie będzie zapłatą za świadczenie polegające na założeniu łąki, a więc nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

Darczyńca, działając jednakże zgodnie z przepisem art. 893 K.c., oczekuje uhonorowania Darczyńcy (spółki Y) w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, poprzez umieszczenie tabliczki, którą sam dostarczy. W ocenie Wnioskodawcy umieszczenie takiej tabliczki nie będzie stanowiło opodatkowanej VAT usługi, ponieważ ma ono charakter nieodpłatny. Strony w szczególności nie umówiły się o to, że (…) umieści tabliczkę za odpłatnością, w szczególności nie można uznać, że kwota darowizny jest zapłatą za tą czynność. Aby mówić o opodatkowanej VAT usłudze, odpłatność musi pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem. W niniejszej sprawie natomiast, przedmiotem umowy pomiędzy stronami jest przekazanie darowizny, a samo umieszczenie tabliczki ma charakter uhonorowania Darczyńcy i podziękowania mu za dokonaną darowiznę. Tak więc nie można wycenić kosztu uhonorowania Darczyńcy (ewentualnej podstawy opodatkowania tej czynności), w szczególności, że sama tabliczka zostanie dostarczona przez Darczyńcę.

Należy również powołać Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I ACa 360/15, który poruszył kwestie istoty umowy darowizny: „nieodpłatność, jako istotna przesłanka (element) darowizny, decyduje o jej bycie prawnym. Charakter ten traci świadczenie spełnione w celu uzyskania określonego świadczenia ekwiwalentnego. Dlatego polecenie, z zasady nie pozostające w sprzeczności z istotą darowizny nie może polegać na nałożeniu takich obowiązków, które odbierają czynności charakter zdziałanej pod tytułem darmym. Może to wystąpić w szczególności wtedy, gdy obciążenie wynikające z polecenia na rzecz darczyńcy stanowi równoważnik świadczenia tegoż darczyńcy; wypełnienie polecenia może w takiej sytuacji stać się oczekiwaną odpłatą za otrzymane przysporzenie, co zniweczy jego nieodpłatny charakter. Pod znakiem zapytania stanie wówczas uzgodniony zamiar stron i to, czy strony rzeczywiście traktowały tę czynność jako darowiznę.”

W przedmiotowej umowie darowizny strony określiły, że Darczyńca oczekuje od obdarowanego umieszczenia tabliczki informacyjnej, przez okres co najmniej 12 miesięcy. Jednocześnie zaznaczając, że czynność ta nie ma na celu reklamowego.

W ocenie Wnioskodawcy zgoda na umieszczenie tabliczki informacyjnej stanowiącej uhonorowanie Darczyńcy nie stanowi dla podatnika obciążenia równoważnego ze świadczeniem darczyńcy (tym bardzie, że tabliczka zostanie wykonana na koszt Darczyńcy), dlatego nie może przesądzić o odpłatnym charakterze opisywanej czynności.

W ocenie Wnioskodawcy, gdyby przyjąć, że kwota darowizny stanowi zapłatę za wykonaną czynność uhonorowania Darczyńcy, zniweczyłoby to nieodpłatny charakter umowy i w istocie oznaczałoby, że wynagrodzenie za uhonorowanie jest równe kwocie darowizny, a więc w istocie wartości nakładów poniesionych na złożenie łąki.

Zdaniem podatnika, w ramach zawartej umowy darowizny brak elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem tj. Darczyńca nie jest bezpośrednim beneficjentem wykonanej przez (…) łąki, natomiast uhonorowanie Darczyńcy nie stanowi czynności odpowiadającej faktycznej wartości otrzymanej kwoty darowizny. Dlatego wpłacana kwota darowizny stanowi jedynie źródło finansowania inicjatywy, jaką jest założenie łąki kwietnej.

W związku z tym darowizna pieniężna nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług, wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Mając na uwadze rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we  Wrocławiu z (...) 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 268/21 należy uznać, że Państwa stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację wydano na podstawie przepisów prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z (...) 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 268/21.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca, wierzyciel) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1145, z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z powyższego wynika zatem, że darowizna jest świadczeniem jednostronnym gdyż darczyńca nie żąda od obdarowanego żadnego świadczenia wzajemnego.

Istotą darowizny jest zatem bezpłatne świadczenie, które darczyńca wykonuje ze swojego majątku na rzecz innej osoby. Świadczeniem w darowiźnie nie muszą być tylko pieniądze, mogą to być również inne rzeczy ruchome, bądź nieruchomości, jak również zbywalne prawa majątkowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką X (Darczyńcą), która na zlecenie Spółki Y prowadzi akcję …, umowę darowizny. Zgodnie z umową darowizny Spółka X przekazuje na rzecz Wnioskodawcy darowiznę pieniężną przeznaczoną na realizację zadania p.n. „…”.

Intencją zakładania łąk w miastach są m.in. korzyści ekologiczne, gdyż łąki oczyszczają powietrze i glebę z zanieczyszczeń, kumulują wilgoć, dają schronienie pszczołom i innym zapylaczom, dodatkowo łąki poprawiają estetykę miasta i wzbogacają miejski ekosystem. Powstała łąka będzie zlokalizowana w miejscu ogólnodostępnym dla wszystkich mieszkańców oraz turystów.

Strony ustaliły termin realizacji ww. zadania, przy czym Wnioskodawca przystąpi do wykonania łąki kwietnej niezwłocznie po otrzymaniu od Spółki X środków pieniężnych.

Wykonana łąka kwietna będzie własnością Wnioskodawcy, Spółka X w związku z dokonaną darowizną nie będzie kierowała względem Wnioskodawcy jakichkolwiek roszczeń, z wyjątkiem roszczenia o zwrot kwoty darowizny w razie niezrealizowania ww. zadania w terminie przewidzianym w umowie darowizny. W przedmiotowej umowie przewidziano, iż w ramach uhonorowania Darczyńcy, w podziękowaniu za wsparcie w postaci darowizny, Wnioskodawca umieści na terenie zrealizowanego zadania tabliczkę informacyjną o wykonaniu zadania pod patronatem Spółki Y. Z tym, że tabliczkę informacyjną wykona na swój koszt Darczyńca, w sposób uzgodniony z Wnioskodawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy darowizna pieniężna na wykonanie opisanego we wniosku zadania przekazana przez Darczyńcę Wnioskodawcy, w którego imieniu działa (…) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zapadłym w niniejszej sprawie wyroku wskazał, że: „W opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym płatność nie następuje w zamian za świadczenie, gdyż w istocie spółka X nie otrzymuje od Gminy żadnego świadczenia. W szczególności założona przez Gminę łąka kwietna nie powstaje na gruntach spółki, lecz na własnych gruntach Gminy. Z opisu stanu faktycznego nie wynika aby Spółka w jakikolwiek inny sposób korzystała z łąki lub aby pobierała z niej jakiekolwiek pożytki. Nie wynika też aby Gmina przenosiła na Spółkę jakiekolwiek prawa lub zobowiązała się do powstrzymywania od jakichkolwiek działań.

Jak słusznie wskazuje Skarżąca, Spółka przekazała środki na wykonanie zadania ogólnie użytecznego, z którego efektów korzystać będzie ogół mieszkańców …. Jest to więc typowa darowizna z poleceniem, dotyczącym sposobu jej wykorzystania, darowizna na określony cel. Nie zmienia tego możliwość domagania się zwrotu kwoty w razie niewykonania polecenia. Sytuacja taka wprost wynika z art. 895 § 2 K.c., zgodnie z którym „Jeżeli wypełnienia polecenia żąda darczyńca lub jego spadkobiercy, obdarowany może zwolnić się przez wydanie przedmiotu darowizny w naturze w takim stanie, w jakim przedmiot ten się znajduje/...)”.

Zwrócić należy uwagę na jeszcze inny aspekt sprawy. Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przesądza, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Regulacja zawarta w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi odzwierciedlenie art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, który wyłącza podmioty prawa publicznego z kategorii podatnika w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyrok TSUE w sprawie C- 79/09, Komisja/Niderlandy, - EU:C:2010:171, pkt 77; wyrok TSUE w sprawie C-276/14 Gmina ..., pkt 29, - ECLI:EU:C:2015:635). Na tle przytoczonych regulacji przyjmuje się zatem, że aby doszło do wyłączenia podmiotu publicznego z zakresu definicji podatnika muszą zostać spełnione dwa warunki, a mianowicie czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz muszą one być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców.

Wskazać trzeba, że zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 z późn. zm.). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

(...)

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

(...)

12) zieleni gminnej i zadrzewień.

Wobec tego zakładając łąkę na terenach pozostających we władaniu (…) w istocie Gmina realizuje zadania własne a więc działa jak organ władzy publicznej. Podkreślić przy tym należy, że korzystanie z zieleni miejskiej i terenów rekreacyjnych, jest powszechnie dostępne i nieodpłatne.

W tej sytuacji nie można przyjąć, że Gmina świadczy za wynagrodzeniem jakąkolwiek usługę na rzecz Spółki. Gmina, utrzymując lub urządzając tereny zielone działa w imieniu własnym, wytworzona łąka pozostaje w majątku gminy i dostępna jest powszechnie. Nie można więc przyjąć, że Gmina wykonała na rzecz Spółki usługę skoro efekt tej usługi w żadnym fragmencie nie stał się własnością Darczyńcy. Nie można też uznać, że przekazane środki są wynagrodzeniem za korzystanie z łąki, skoro dostęp do niej jest powszechny i bezpłatny. Nie został więc spełniony podstawowy warunek do uznania że zaistniała czynność opodatkowania- odpłatna usługa. Nie można bowiem wskazać na wzajemną ekwiwalentność świadczeń”.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia oraz kierując się wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z (...) 2021 r. sygn. akt I SA/Wr 286/21 stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie wystąpi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem w tym przypadku nie dojdzie do odpłatnego świadczenia usług przez Gminę na rzecz darczyńcy. Darowizna otrzymana przez Gminę nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług, wobec czego nie występuje tutaj czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT, wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329, ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.).