Uznanie świadczonych przez Państwa czynności na podstawie Polecenia nakazującego oraz polecenia mającego formę Decyzji administracyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również uznania za podstawę opodatkowania otrzymanych przez Państwa środków finansowych z Funduszu Pomocy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie uznania świadczonych przez Państwa czynności na podstawie Polecenia nakazującego oraz polecenia mającego formę Decyzji administracyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również uznania za podstawę opodatkowania otrzymanych przez Państwa środków finansowych z Funduszu Pomocy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

·uznania świadczonych przez Państwa czynności na podstawie Polecenia nakazującego oraz polecenia mającego formę Decyzji administracyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT,

·uznania za podstawę opodatkowania otrzymanych przez Państwa środków finansowych z Funduszu Pomocy,

·sposobu i zastosowania korekty wieloletniej w ramach realizacji inwestycji polegającej na modernizacji budynku pałacyku,

·zastosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku pałacyku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina ... (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, działającym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 559 ze zm.; dalej: „u.s.g”). Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g. Wnioskodawca wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także posiada osobowość prawną. Co więcej, na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t.j. Dz. U. z 1998 r., nr 96, poz. 446) Gmina stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca, uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: „Konstytucja”) oraz wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone dla innych organów władzy publicznej zgodnie z art. 163 Konstytucji.

Ponadto, Gmina realizuje także zadania należące do właściwości samorządu gminnego, które zostały określone w art. 7 ust. 1 u.s.g., gdzie mowa o tym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jednocześnie, zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem, czy ich realizacja służy zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców Gminy. Zgodnie z tą zasadą, każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne wykonywane w ramach władztwa publicznego.

Realizując zadania własne, Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 u.s.g., może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.s.g., Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Należy zauważyć, że zarówno ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.: dalej: „ustawa o VAT”), jak również przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie nie definiują terminu „jednostka budżetowa”, wobec czego należy posiłkować się definicją legalną zawartą w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 305 ze zm., dalej: „u.f.p.”).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 u.f.p., jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej i państwowe fundusze celowe stosują zasady gospodarki finansowej określone w niniejszej ustawie.

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 u.f.p.).

Jedną ze wspomnianych jednostek budżetowych, była powołana przez Radę Miejską w ..., uchwałą Nr … z dnia … marca 2018 r., jednostka pn. ...., będąca całoroczną placówką oświatowo-wychowawczą, działającą na podstawie przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – prawo oświatowe (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082 ze zm.) i przepisów wykonawczych do tej ustawy. Jednostka ta została następnie zlikwidowana w 2021 roku.

W miejsce tej jednostki, na podstawie Uchwały z dnia 1 października 2021 r. nr …, Rada Miejska w ... utworzyła jednostkę budżetową pn. Y w ... (dalej: „Y”).

Podstawowym zadaniem Y, zgodnie z § 2 pkt 1 uchwalonego Statutu tej jednostki, jest upowszechnianie masowej turystyki, rekreacji, kultury (w tym działalności twórczej) i sportu, edukacji ekologicznej oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu. Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. dokumentu, Y realizuje tym samym zadania w dziedzinach rekreacji, wypoczynku oraz upowszechniania wiedzy i nauki, których celem jest pobudzenie społeczności Gminy ... do aktywnego uczestnictwa w działaniach rekreacyjno-edukacyjnych i ich współtworzenia. Omawiana jednostka organizacyjna, zgodnie z § 2 pkt 3 niniejszego Statutu, realizuje zadania poprzez:

1)tworzenie odpowiednich warunków materialno-technicznych dla działalności turystycznej, rekreacyjnej i sportowej;

2)popularyzację walorów turystycznych regionu;

3)podejmowanie działań z zakresu szeroko rozumianej edukacji ekologicznej i przyrodniczej dla różnych grup społecznych z uwzględnieniem najmłodszych dzieci, młodzieży i dorosłych w tym także niepełnosprawnych;

4)tworzenie warunków rekreacyjno-wypoczynkowych, organizowanie wycieczek, zielonych szkół, obozów letnich i zimowych;

5)tworzenie warunków do wzrostu aktywności społecznej, hobbystycznej, artystycznej, naukowej;

6)wspieranie działalności twórczej;

7)organizowanie i współorganizowanie wydarzeń rekreacyjnych, artystycznych, turystycznych, sportowych, okolicznościowych i obrzędowych, szczególnie tych promujących Gminę ...;

8)tworzenie możliwości i warunków do rozwoju amatorskich grup działań twórczych oraz akcji społecznie użytecznych;

9)organizowanie wartościowej turystyki, traktowanej jako środka przybliżenia wiedzy o kulturze, krajoznawstwie, edukacji, wychowaniu oraz promocji zdrowia;

10)współpracę z instytucjami i innymi podmiotami np. stowarzyszeniami w kraju i zagranicą w zakresie realizacji wspólnych inicjatyw artystycznych, rekreacyjnych, naukowych i społecznych;

11)organizację i prowadzenie schroniska młodzieżowego;

12)prowadzenie informacji turystycznej promującej walory przyrodnicze oraz kulturowe Gminy ...;

13)organizowanie imprez o charakterze turystycznym oraz rekreacyjnym.

Powyższy katalog zadań należących do właściwości Y, rozszerzony został w pkt 4 ww. zapisu, zgodnie z którym do zadań tej jednostki organizacyjnej należy także:

1)wspieranie szkół Gminy w ich działalności turystycznej, rekreacyjnej i sportowej;

2)współdziałanie i wspieranie organizacji społecznych, stowarzyszeń, fundacji, organizacji pozarządowych podmiotów prowadzących działalność pożytku publicznego;

3)działanie na rzecz integracji ze środowiskiem osób niepełnosprawnych w formie organizacji imprez ruchowych, kulturalnych i rekreacyjno-turystycznych.

Zgodnie z § 3 Statutu, w celu realizacji swoich zadań, Y może prowadzić działalność polegającą na:

1)tworzeniu warunków rekreacyjno-wypoczynkowych, poprzez wynajem pokoi, sal oraz kuchni;

2)prowadzeniu działań twórczych w tym. warsztatów, spotkań, zajęć, sekcji, amatorskich grup działań twórczych;

3)świadczenie usług handlowych i gastronomicznych;

4)prowadzenie działalności informacyjnej i wydawniczej;

5)organizowaniu spotkań, wykładów, konkursów, przeglądów, festiwali oraz innych wydarzeń rekreacyjnych, kulturalnych, naukowych, sportowych, edukacyjnych;

6)prowadzenie kursów i szkoleń;

7)organizowaniu imprez zleconych;

8)wynajmie oraz wydzierżawianiu majątku ruchomego i nieruchomego.

Stosownie do § 9 pkt 2 Statutu, Y gospodaruje przydzieloną częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę finansową w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Zgodnie z § 4 Uchwały nr … Rady Miejskiej w ... z dnia … października 2021 r., majątek Y stanowić będzie mienie po zlikwidowanej jednostce budżetowej X.

Działalność prowadzona przez Y (do dnia 1 marca 2022 r.) skupiała się przede wszystkim na świadczeniu odpłatnych usług związanych z zakwaterowaniem oraz odpłatnym wynajmem pomieszczeń i sal wchodzących w skład obiektu stanowiącego zabytkowy pałacyk w ..., będącego wspomnianym powyżej mieniem zlikwidowanej jednostki budżetowe (dalej: „budynek pałacyku”). Obiekt ten zapewnia możliwość zakwaterowania ponad 60 osób. Działalność Y obejmuje zatem jedynie wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym, budynek pałacyku nie był (do dnia 1 marca 2022 r.) wykorzystywany do czynności zwolnionych z VAT lub/i do działalności innej niż gospodarcza.

Wnioskodawca zaznacza, iż budynek pałacyku został zaadaptowany i poddany modernizacji, dzięki której może służyć Y w formie przystosowanej do realizowania przez ten podmiot działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Modernizacja ta nastąpiła na podstawie Uchwały Nr … Rady Miejskiej z dnia … stycznia 2016 r. w sprawie uchwalenia Strategii Rozwoju Miasta i Gminy ... na lata 2015-2022. W myśl tej uchwały, przystąpiono do realizacji zadania pn. „…” w ramach Osi Priorytetowej nr 4 „Środowisko i zasoby” Działania nr 4.3. „Dziedzictwo Kulturowe”, Poddziałania nr 4.3.1. „Dziedzictwo Kulturowe – konkursy horyzontalne”, Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa … 2014-2020, nr projektu … .

Gmina podejmując się realizacji ww. projektu, od początku zakładała, iż modernizowany obiekt służył będzie wykonywaniu działalności związanej z pobieraniem odpłatności. Ulepszanie obiektu, wiązało się przy tym z wydatkami inwestycyjnymi po stronie Gminy, które były dokumentowane fakturami VAT.

Wnioskodawca posiada przy tym rozstrzygnięcie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS” bądź „Organ”) w zakresie przysługującego Gminie prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione przez nią wydatki inwestycyjne związane z realizacją omówionego wyżej projektu (modernizacji budynku pałacyku), tj. interpretację indywidualną z dnia 12 stycznia 2018 r., nr 0112-KDIL2-3.4012.522.2017.2.IP. Gmina zaznacza jednak, iż w momencie sporządzania wspomnianego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a także w chwili wydania rozstrzygnięcia Organu, inwestycja pozostawała w toku. Stąd też Gmina, z uzasadnionej dla jednostki samorządu terytorialnego i charakteru obiektu ostrożności (istniało prawdopodobieństwo, iż we wspomnianym obiekcie dojdzie do wykonywana incydentalnej działalności zwolnionej z opodatkowania VAT), pomimo uzyskania rozstrzygnięcia w ww. zakresie, nie dokonywała odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych w pełnej wysokości, lecz ograniczyła to odliczenie jedynie do wartości skalkulowanej z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Gmina stosowała przy tym takie ograniczenie, pomimo, iż zawsze wykonywana była w tym obiekcie działalność wyłącznie opodatkowana VAT (brak było wykonywania działalności zwolnionej i niepodlegającej VAT). Jednocześnie, po zakończeniu stosownej modernizacji, w budynku pałacyku Gmina wykonywała jedynie działalność opodatkowaną, stąd też dokonywała obniżenia kwot podatku VAT należnego o kwoty podatku VAT naliczonego, od wydatków bieżących dotyczących utrzymania i działalności obiektu w pełnej wysokości.

Nadmienić należy, że w związku z ograniczeniem stosowanym w odniesieniu do przedmiotowych wydatków inwestycyjnych (zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT), Gmina pozostaje obecnie w trakcie korekty wieloletniej, uwzględniając rokrocznie zmienną wartość skalkulowanej proporcji właściwej dla wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z VAT.

W związku z obecną sytuacją związaną z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, Gmina ... podjęła kroki związane z zapewnieniem bezpieczeństwa humanitarnego obywatelom Ukrainy. Od dnia 1 marca 2022 r. Gmina rozpoczęła przyjmowanie obywateli Ukrainy w budynku pałacyku, zapewniając im zakwaterowanie oraz wyżywienie.

Dnia … marca 2022 r. Gmina wystosowała do Wojewody … wniosek o nałożenie decyzji zgodnie z art. 25 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 135 ze zm.; dalej: „u.w.a.r.w.”). Powyższe działanie wynikało z informacji zawartych w piśmie wystosowanym przez Wojewodę … do Wójtów, Burmistrzów, Starostów i Prezydentów Samorządów … .

Wobec powyższego, dnia … marca 2022 r., Wojewoda … na podstawie art. 25 ust. 1 i art. 22 pkt 2 u.w.a.r.w., w związku z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 261; dalej: „u.z.k.”), wystosował do Wnioskodawcy polecenie nr …, w którym nakazał Burmistrzowi …:

1)organizację doraźnego miejsca zakwaterowania;

2)organizację wyżywienia;

3)zapewnienie opieki socjalno-bytowej,

dla osób przybyłych z terytorium Ukrainy, które zostaną zakwaterowane w Y.

Przywołując regulacje prawa, na których oparte zostało Polecenie Wojewody … .

Zgodnie z brzmieniem regulacji z art. 22 pkt 2 u.w.a.r.w., Wojewoda odpowiada za wykonywanie polityki Rady Ministrów w województwie, a w szczególności zapewnia współdziałanie wszystkich organów administracji rządowej i samorządowej działających w województwie i kieruje ich działalnością w zakresie zapobiegania zagrożeniu życia, zdrowia lub mienia oraz zagrożeniom środowiska, bezpieczeństwa państwa i utrzymania porządku publicznego, ochrony praw obywatelskich, a także zapobiegania klęskom żywiołowym i innym nadzwyczajnym zagrożeniom oraz zwalczania i usuwania ich skutków, na zasadach określonych w odrębnych ustawach.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 u.w.a.r.w., Wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, a w sytuacjach nadzwyczajnych, o których mowa w art. 22 pkt 2, obowiązujące również organy samorządu terytorialnego. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Zgodnie z ust. 1a ww. regulacji, sytuacjami nadzwyczajnymi, o których mowa w ust. 1, są również sytuacje kryzysowe w rozumieniu u.z.k.

Przy czym, zgodnie z art. 3 pkt 1 u.z.k., ilekroć w ustawie jest mowa o sytuacji kryzysowej, należy przez to rozumieć sytuację wpływającą negatywnie na poziom bezpieczeństwa ludzi, mienia w znacznych rozmiarach lub środowiska, wywołującą znaczne ograniczenia w działaniu właściwych organów administracji publicznej ze względu na nieadekwatność posiadanych sił i środków.

Wojewoda poza przywołaną wyżej podstawą prawną, argumentując wystosowane do Wnioskodawcy Polecenie (nakaz) wskazał:

„Z uwagi na działania związane z naruszeniem granic Ukrainy i toczące się w obszarze tego państwa działania zbrojne, należy mieć na względzie migracje jego obywateli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której należy udzielić schronienia i opieki do czasu decyzji stosownego organu migracyjnego. Masowy, niekontrolowany napływ ludności cywilnej może spowodować szereg zagrożeń natury humanitarnej, a obowiązkiem administracji publicznej jest temu zapobiec. Wynikająca stąd konieczność podjęcia skoordynowanych działań mających na celu przygotowanie znacznej ilości miejsc zakwaterowania powoduje, że mają zastosowanie również przesłanki wskazane w ustawie o zarządzaniu kryzysowym. W związku z powyższym uznaje się, że przesłanki opisane w cytowanych przepisach ustawy o zarządzaniu kryzysowym oraz ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie zostały spełnione”.

Powyższe Polecenie nr … zostało przez Wojewodę … uchylone Poleceniem nr … z dnia … kwietnia 2022 r.

W miejsce uchylonego Polecenia nakazującego, Wojewoda … działając na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 5, ust. 10 i 11 ustawy z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2021 r., poz. 583 ze zm.; dalej: „u.p.o.u.”) wydał Decyzję nr .... z dnia 8 kwietnia 2022 r., w której polecił Burmistrzowi …:

1)organizację zakwaterowania;

2)organizację całodziennego wyżywienia zbiorowego;

3)zapewnienie środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów,

dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1 u.p.o.u. w szczególności w budynku .....

W decyzji wskazano, że podlega ona natychmiastowemu wykonaniu z chwilą doręczenia lub ogłoszenia i nie wymaga uzasadnienia.

Wnioskodawca zaznacza, iż bazując na treści art. 116 u.p.o.u., ww. regulacje objęte ustawą weszły w życie z dniem ogłoszenia, z mocą wsteczną od dnia 24 lutego 2022 r., z wyjątkiem przywołanego przez Wojewodę art. 12 ust. 10 i 11 tej ustawy.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt. 1, 2 i 5 u.p.o.u., Wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na zakwaterowaniu, zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego a także zapewnieniu środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów.

Przy czym, przez obywateli Ukrainy w rozumieniu art. 1 ust. 2 niniejszej ustawy, rozumieć należy także nieposiadającego obywatelstwa ukraińskiego małżonka obywatela Ukrainy, o ile przybył on na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa i nie jest obywatelem polskim ani obywatelem innego niż Rzeczpospolita Polska państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

Wydanie przez Wojewodę … na rzecz Wnioskodawcy polecenia przybierającego formę decyzji administracyjnej, wynika z regulacji z art. 12 ust. 10 i 11 u.p.o.u.

Wnioskodawca zaznacza, iż z dniem 1 marca 2022 r. Gmina przyjęła pierwszych obywateli Ukrainy do budynku pałacyku. Od tego momentu do chwili złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynek pałacyku wykorzystywany jest przez Gminę jedynie w celu zapewnienia obywatelom Ukrainy godziwych warunków bytowych, w formie świadczenia polegającego na ich zakwaterowaniu oraz wyżywieniu. Wnioskodawca zaznacza, iż w związku z przyjęciem do budynku pałacyku obywateli Ukrainy, Wnioskodawca zaprzestał w tym budynku wykonywania działalności opodatkowanej VAT w dotychczasowej formie (świadczenia usług związanych z zakwaterowaniem oraz najmu powierzchni), z uwagi na brak możliwości jej wykonywania w sposób komfortowy i zapewniający odpowiedni standard zarówno dla zakwaterowanych obywateli Ukrainy jak i potencjalnych usługobiorców.

Na realizację nałożonych przez Wojewodę … zadań, o których mowa powyżej, związanych z pomocą obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego kraju, w postaci organizacji zakwaterowania oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego, Wnioskodawca otrzymuje środki finansowe z Funduszu Pomocy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.o.u.

W celu ich otrzymania, na podstawie art. 13 u.p.o.u., Gmina składa do Wojewody … wnioski o przekazanie środków finansowych z Funduszu Pomocy za wskazany we wniosku okres.

Podstawą otrzymania środków finansowych z tytułu wykonywania na rzecz obywateli Ukrainy określonych świadczeń, poza wystosowaniem ww. wniosku o wypłatę środków, było także (za okres od dnia 2.03.2022 r. do dnia 11.03.2022 r.) Porozumienie nr … z dnia … kwietnia 2022 r. (dalej: „Porozumienie”), zawarte pomiędzy Wojewodą … a Wnioskodawcą. Porozumienie to zawarte zostało w celu uregulowania realizacji zadań określonych w art. 22 pkt 2 i 4 u.w.r.w. oraz art. 14 ust. 2 pkt 1 u.z.k., oraz m.in. w Poleceniu nr … z dnia … marca 2022 r., w związku z art. 150 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz U. z 2021 r., poz. 305 ze zm.), a także art. 1, art. 12, art. 14, art. 32 oraz art. 107 u.p.o.u.

W treści Porozumienia Wojewoda … oświadczył, że Wnioskodawca otrzyma środki finansowe pochodzące z Funduszu Pomocy w określonej kwocie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań wynikających z Polecenia na organizację doraźnego miejsca zakwaterowania, organizację wyżywienia oraz zapewnienie opieki socjalno-bytowej dla osób przybyłych z terytorium Ukrainy.

Wnioskodawca wskazuje, że koszt na jednego obywatela Ukrainy jaki został poniesiony przez Gminę na organizację zakwaterowania i wyżywienia w okresie od 1 do 18 marca 2022 r. wyniósł 98,00 zł. Z kolei, w okresie od 19 marca 2022 r. do momentu złożenia niniejszego wniosku, koszt ten wynosi 60,00 zł.

Gmina wyjaśnia również, że sama procedura wypłaty środków z Funduszu Pomocy z tytułu wykonywanych przez Wnioskodawcę zadań, polega na tym, iż Wnioskodawca przesyła do Wojewody … wniosek o przekazanie środków finansowych z Funduszu Pomocy za dany okres, skany faktur dokumentujących poniesione przez Gminę wydatki, a także noty księgowe (wystawione przez Y na Gminę ...).

Zatem, dopiero po poniesieniu i skalkulowaniu poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków, Gmina otrzymuje zwrot środków finansowych. Otrzymane od Wojewody … środki finansowe w całości pokrywają wydatki poniesione przez Gminę na realizację świadczeń na rzecz obywateli Ukrainy.

W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii związanych z rozliczaniem podatku od towarów i usług.

Pytania

1)Czy Wnioskodawca świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z realizacją w budynku pałacyku, na rzecz obywateli Ukrainy, na podstawie Polecenia nakazującego, świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego?

2)Czy Wnioskodawca świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z realizacją w budynku pałacyku, na rzecz obywateli Ukrainy, na podstawie polecenia mającego formę Decyzji administracyjnej, świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego?

3)W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za prawidłowe, czy podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, będzie otrzymana przez Wnioskodawcę, na podstawie złożonego wniosku, kwota środków finansowych od Wojewody …?

4)W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za nieprawidłowe, czy Gmina będzie zobowiązana do skorygowania wartości odliczonego VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji polegającej na modernizacji budynku pałacyku, z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej?

5)W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe, czy Gmina w celu korekty wartości odliczonego VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji polegającej na modernizacji budynku pałacyku, powinna zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowaną dla Gminy czy też dla Y?

6)W przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za nieprawidłowe, czy dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku pałacyku, Y powinna stosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z realizacją w budynku pałacyku, na rzecz obywateli Ukrainy, na podstawie Polecenia nakazującego, świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji, a także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy o VAT nie określają postaci wynagrodzenia.

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu VAT istotne jest, czy wykonano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym łącznie spełnione następujące warunki:

·w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

·świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne z tytułu wykonanych czynności (wynagrodzenie).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2. bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów należy zauważyć, że organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć należy, iż organy władzy publicznej nie będą podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami VAT, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają co do zasady charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd. Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W kwestii odpłatności świadczeń, należy podkreślić również, że na gruncie podatku VAT dana czynność może być albo odpłatna, albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie

Jak zostało to już nakreślone w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, z dniem 1 marca 2022 r. Gmina przyjęła pierwszych obywateli Ukrainy do budynku pałacyku. Działanie to zostało oparte na Poleceniu Wojewody …, którego przedmiotem było nakazanie Gminie ... zapewnienia osobom przybyłym z terytorium Ukrainy (ulokowanych w budynku pałacyku), doraźnego miejsca zakwaterowania, organizacji wyżywienia, a także zapewnienia opieki socjalno-bytowej. Zasygnalizować należy, iż przyczyną wydania przez Wojewodę … ww. polecenia Gminie ..., były działania związane z naruszeniem granic terytorium Ukrainy, a także toczące się na obszarze tego państwa działania zbrojne, które wpłynęły na zwiększony poziom migracji obywateli tego państwa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Okoliczność ta, niewątpliwie wyczerpuje znamiona definicji sytuacji kryzysowej, mogącej spowodować szereg zagrożeń natury humanitarnej. Dla takich właśnie sytuacji, w polskim systemie prawa przewidziana została instytucja polecenia Wojewody. Z tego tytułu, Wojewoda … powziął organizację skoordynowanych działań, mających na celu przygotowanie znacznej ilości miejsc zakwaterowania, opierając wydane polecenie o przepisy art. 25 ust. 1 i art. 22 pkt 2 u.w.a.r.w. w związku z art. 3 pkt 1 u.z.k.

Wnioskodawca nadmienia w tym miejscu, iż Polecenie to, zostało z dniem … kwietnia 2022 r. uchylone.

Uwzględniając przedstawione wyżej okoliczności, zauważyć należy, iż Gmina podjęła czynności zmierzające do wypełnienia Polecenia Wojewody …, w postaci zapewnienia zakwaterowania, organizacji całodziennego wyżywienia zbiorowego oraz zapewnienie środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów. W tym celu, poniosła ona niezbędne wydatki.

Za wykonane przez Wnioskodawcę działania, stosownie do art. 13 u.w.a.r.w. na podstawie składanych przez Wnioskodawcę wniosków, zostało mu przyznane stosowne świadczenie pieniężne Gmina, otrzymała także kwotę dofinansowania wynikającą z Porozumienia zawartego z Wojewodą … .

Środki, które są przekazywane Gminie, finansują przy tym poniesione koszty w pełnej wysokości. Co więcej, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane środki finansowe na pokrycie ww. wydatków, są równoznaczne z „wynagrodzeniem” należnym za wykonane świadczenie Stąd też, za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem polecenia Wojewody …, Gmina otrzymała wynagrodzenie w postaci środków finansowych z Funduszu Pomocy Wnioskodawca zauważa jednocześnie, że między nim a Wojewodą …, nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, lecz pomimo tego, między tymi podmiotami istnieje stosunek prawny natury administracyjnej.

Relacja między Wojewodą … a Wnioskodawcą powoduje, że mamy tu do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane z tytułu wykonania świadczeń środki finansowe są ściśle związane z wykonanym świadczeniem. Takie zestawienie okoliczności faktycznych pozwala na stwierdzenie, iż mamy tu do czynienia z dwoma pozostającymi w relacji elementami: nakazem organu władzy publicznej i otrzymaną z tytułu spełnienia tego nakazu zapłatą, stanowiącą ekwiwalent za wykonane świadczenia. Niewątpliwie zatem, występuje tutaj zarówno świadczenie, jak i odpłatność za to właśnie świadczenie, które pozostają ze sobą we wzajemnym powiązaniu.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie bez wątpienia występuje nakaz organu władzy publicznej do określonego zachowania, za które przyznane zostanie Gminie świadczenie finansowe pokrywające kwotę poniesionych wydatków, przyjmujące formę wynagrodzenia, pozostające w bezpośrednim związku z wykonaną przez Gminę usługą.

Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Wnioskodawcy o tym, iż w przedmiotowej sprawie Gmina występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, świadczącego usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

W sprawie dotyczącej świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wypowiedział się Dyrektor KIS przykładowo w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-3.4012.23.2021.1.EK z dnia 29 kwietnia 2021 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, Gmina świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z realizacją w budynku pałacyku, na rzecz obywateli Ukrainy, na podstawie polecenia nakazującego, świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina świadczy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z realizacją w budynku pałacyku, na rzecz obywateli Ukrainy, na podstawie polecenia mającego formę Decyzji administracyjnej, świadczeń wskazanych w opisie stanu faktycznego.

W kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego do pytania nr 2, aktualne pozostają wnioski i regulacje prawa przedstawione w treści uzasadnienia do pytania nr 1.

Jak podniesiono w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca otrzymał od Wojewody … decyzję z dnia … kwietnia 2022 r. nr … wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2, 2 i 5, ust. 10 i 11 u.p.o.u.

Ww. polecenie przyjęło formę decyzji administracyjnej, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z chwilą jej doręczenia lub ogłoszenia, o czym stanowi art. 12 ust. 11 u.p.o.u.

W decyzji tej, Wojewoda … polecił Gminie ... organizację zakwaterowania, całodziennego wyżywienia zbiorowego a także zapewnienia środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów dla obywateli Ukrainy. Wspomniany akt prawny wraz z przywołanymi regulacjami prawa, w tym w szczególności w zakresie nadania ww. decyzji Wojewody rygoru natychmiastowej wykonalności, były podstawą dla kontynuacji pomocy udzielanej przez Wnioskodawcę z nakazu organu władzy publicznej, który został dla Wnioskodawcy wystosowany dnia 2 marca 2022 r. w formie Polecenia.

Przywołując ponownie treść art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Wnioskodawca zauważa, że stosownie do treści tej regulacji przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na potrzeby uzasadnienia niniejszego stanowiska, dokonując raz jeszcze wykładni wspomnianej jednostki redakcyjnej, powołując się także na wnioski Wnioskodawcy wyrażone w uzasadnieniu do pytania nr 1, za stosowne uznać należy, iż regulacja ta jest właściwa dla sytuacji, w których umowy cywilnoprawne co do zasady nie są zawierane, a stosunek prawny pomiędzy stronami powstaje z mocy aktu decyzyjnego organu władzy publicznej. Aktem takim, niewątpliwie jest przedmiotowa Decyzja administracyjna wydana przez Wojewodę …, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

A zatem, w sytuacji, w której działanie Wnioskodawcy wynika z nakazu organu władzy publicznej, to istnienie jakiegokolwiek porozumienia umownego o charakterze cywilnoprawnym, nie stanowi warunku koniecznego do tego, aby powstał stosunek zobowiązaniowy.

Należy również podkreślić, że zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS wyrażonym w powołanej w uzasadnieniu do pytania nr 1 interpretacji indywidualnej, w przypadku świadczenia usługi na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, nabywca takiej usługi nie musi odnosić bezpośrednio korzyści z jej zlecenia. Powyższe wynika z faktu, że organy władzy publicznej co do zasady nie są beneficjentem usług świadczonych na ich rzecz i ich nakazu, albowiem beneficjentem tych usług w założeniu ma być dane społeczeństwo (odpowiednio gminy, powiatu, województwa (...), a w odniesieniu do sytuacji przedmiotowego stanu faktycznego, także i obywatele Ukrainy.

Istotnym jest jednak, że „zlecone” przez organ władzy konkretne świadczenie zostało przez Wnioskodawcę faktycznie wykonane, a za wykonane świadczenie przyjmujące formę odpłatnej usługi, przysługuje Gminie stosowne wynagrodzenie.

Podobnie bowiem jak w sytuacji opisanej w uzasadnieniu do pytania nr 1 niniejszego wniosku, z tytułu wykonanych na podstawie otrzymanej Decyzji Wojewody … świadczeń na rzecz pomocy obywatelom Ukrainy, stosownie do art. 13 u.w.a.r.w., po złożeniu odpowiednich wniosków, Gminie zostanie przyznane stosowne świadczenie pieniężne.

Stąd też, za wykonanie świadczenia będącego przedmiotem Decyzji Wojewody …, Gmina otrzyma środki finansowe w wysokości pokrywającej poniesione wydatki tj. wynagrodzenie za świadczone usługi Wnioskodawca zauważa bowiem, że pomimo, iż pomiędzy Wnioskodawcą a Wojewodą …, nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej (która co do zasady zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, mogłaby uzasadniać uznanie Gminy za podatnika podatku VAT) w odniesieniu do wykonywanych świadczeń, to między tymi podmiotami istnieje stosunek prawny natury administracyjnej.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione okoliczności oraz uwagi zaprezentowane do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż w wyniku realizacji przez Gminę zadań zleconych przez Wojewodę … na podstawie polecenia wydanego w formie Decyzji administracyjnej, o której mowa w art. 12 ust. 10 u.p.o.u., tj. w zakresie organizacji wyżywienia zakwaterowania obywateli Ukrainy w budynku pałacyku Gmina świadczy odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, za którą uzyskuje ona kwotę wynagrodzenia pozostającą w bezpośrednim związku z jej wykonywaniem.

Ad 3)

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za prawidłowe, podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ustawy o VAT, będzie otrzymana przez Wnioskodawcę, na podstawie złożonego wniosku, kwota środków finansowych od Wojewody …

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1)stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2)udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3)otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 7 wymienia przy tym elementy, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy przy tym, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę, otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

W kwestii dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze należy wskazać, że to czy dane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania danej dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu ww. przepisu.

Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT.

Wyjaśniając pojęcie „subwencja bezpośrednio związana z ceną” na potrzeby wykładni art. 29a ust. 1 ustawy należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd v Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować, jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego Strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mamy do czynienia z sytuacją, w której po stronie Gminy wystąpią skonkretyzowane w poleceniach wydawanych przez Wojewodę … świadczenia (zarówno w Poleceniu nakazującym z dnia … marca 2022 r. jak i poleceniu w formie Decyzji administracyjnej z dnia … kwietnia 2022 r.), wykonane w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w związku z jego realizacją.

Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że przekazywane Wnioskodawcy środki finansowe, stanowiące pokrycie poniesionych kosztów w celu właściwego wykonania polecenia Wojewody …, jest skorelowana ze świadczonymi przez Wnioskodawcę odpłatnymi usługami polegającymi na organizacji wyżywienia zakwaterowania obywateli Ukrainy.

Wspomniane środki finansowe są wypłacane Wnioskodawcy na podstawie składanych wniosków, o których mowa w art. 13 u.p.o.u. oraz w wysokości określonej Porozumieniem z dnia … kwietnia 2022 r. (w stosunku do świadczeń realizowanych w okresie 2-11 marca 2022 r.). Dokonane przez Gminę zakupy i wykonane świadczenia, stanowiły i stanowią bezpośrednio i wyłącznie wykonanie obowiązków w postać organizacji odpowiednich warunków bytowych obywatelom Ukrainy na podstawie polecenia Wojewody … . Stąd też, wykonywanie przez Wnioskodawcę zadań opisanych w przedmiotowych poleceniach, stanowi konkretne zobowiązanie (zadanie), a wspomniane środki finansowe stanowią pokrycie kosztów związanych z realizacją tego właśnie skonkretyzowanego zadania i nie służą finansowaniu działalności Gminy.

Nadmienić należy, iż ustawa o VAT nie uzależnia opodatkowania podatkiem VAT od wysokości czy sposobu określenia danego wynagrodzenia z tytułu wykonanego świadczenia usług. Bez znaczenia pozostaje przy tym, czy zapłata za dane świadczenie usług ustalana jest na zasadach rynkowych, czy obejmuje wszystkie poniesione koszty, czy ustalana jest poniżej kosztów, czy obejmuje marżę, czy też nie.

Decydujące jest określenie bezpośredniej zależności między wykonaną usługą a otrzymaną opłatą za nią, co ma miejsce w okolicznościach przedmiotowej sprawy, Wnioskodawca wykonał określone na podstawie polecenia Wojewody … działania, za co otrzymał wynagrodzenie w formie rekompensaty skalkulowanej w kwocie odpowiadającej zwrotowi zasadnie poniesionych kosztów.

Nadmienić pozostało, iż relacja między Wojewodą … a Wnioskodawcą powoduje, że mamy tu do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za określone wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymana z tytułu wykonania świadczeń środki finansowe są ściśle związane z jego wykonaniem.

Reasumując, dokonanie przez Gminę skonkretyzowanego zadania na podstawie nakazu Wojewody, polegającego na podjęciu i realizacji niezbędnych czynności zmierzających do zapewnienia i organizacji zakwaterowania i wyżywienia obywatelom Ukrainy, w zamian za otrzymane środki finansowe, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w związku z tym, otrzymana rekompensata (w całości) – zarówno na podstawie składanych wniosków jak i Porozumienia z Wojewodą …, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za nieprawidłowe, Gmina będzie zobowiązana do skorygowania wartości odliczonego VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji polegającej na modernizacji budynku pałacyku, z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego sformułowane zostały w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów, uprawnienie do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym danemu podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wspomniana zasada, wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi (np. czynności wykonywanych przez gminę w charakterze organu władzy publicznej – działającej w ramach imperium).

Powyższą zasadę odliczenia podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ww. ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych tj. działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Jednocześnie, stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Treść przywołanych wyżej regulacji prowadzi do konkluzji, zgodnie z którą w przypadku ponoszenia przez gminę wydatków na realizację inwestycji, w sytuacji w której jest to podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, koniecznym jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju działalności gospodarczej (opodatkowanej i zwolnionej od VAT) oraz innej niż gospodarcza (poza VAT), z którymi wydatki te są związane. Gmina będąca podatnikiem VAT ma zatem obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji, czyli odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek skalkulowany na podstawie otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną inwestycją. Jeśli takie wyodrębnienie wydatków inwestycyjnych jest możliwe, takiemu podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Niemniej jednak, gdy gmina nie ma możliwości przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację określonej inwestycji do działalności gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Nadmienić należy w tym miejscu, iż zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 90c i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 90c ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy o VAT.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa o VAT przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku VAT naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów, podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Jak zostało to sprecyzowane w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Gmina zrealizowała inwestycję polegającą na modernizacji i stosownej adaptacji budynku pałacyku zarządzanego obecnie przez jej jednostkę budżetową tj. Y. Gmina podejmując się realizacji ww. projektu, od początku zakładała, iż modernizowany obiekt służył będzie wykonywaniu działalności związanej z pobieraniem odpłatności, podlegającej opodatkowaniu VAT. Ulepszenie obiektu, wiązało się przy tym z wydatkami inwestycyjnymi po stronie Gminy, które były dokumentowane fakturami VAT. Pomimo tego, jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, nie miało miejsca odliczenie podatku VAT naliczonego od ponoszonych na realizację tej inwestycji wydatków w 100%, co było wynikiem ograniczenia wysokości obniżenia kwoty podatku VAT należnego. Kwotę podatku VAT naliczonego, jedynie do wartości skalkulowanej na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT proporcji. Jednocześnie, po oddaniu do użytkowania zmodernizowanego budynku pałacyku, działalność Gminy realizowana w tym budynku obejmowała jedynie wykonywanie czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z opodatkowania VAT. Od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem tego Obiektu, dokonywano pełnego odliczenia kwoty podatku VAT naliczonego.

Z dniem 1 marca 2022 r. Wnioskodawca na podstawie Polecenia Wojewody … przyjął do budynku pałacyku obywateli Ukrainy celem zapewnienia tym osobom schronienia, w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

Jeśli pomimo stanowiska i argumentacji Gminy, przedstawionych w odniesieniu do pytania nr 1 i nr 2, świadczenia wykonywane przez Wnioskodawcę w takim zakresie, nie zostaną przez Organ uznane za usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, świadczenia te, należy uznać za niepodlegające opodatkowaniu VAT z uwagi na brak spełnienia katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT wskazanego w art. 5 ustawy o VAT.

W konsekwencji, wykonywanie przez Gminę działalności niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, skutkowałoby uznaniem, iż z dniem 1 marca 2022 r. doszło do zmiany przeznaczenia wykorzystania budynku pałacyku, a konsekwencją takiej zmiany, stosownie do treści art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, byłaby zmiana sposobu dokonywanego odliczania podatku VAT.

Skutkiem powyższego, biorąc pod uwagę, iż Gmina pozostaje do dnia dzisiejszego w okresie korekty wieloletniej (korekta dziesięcioletnia o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT), w ocenie Wnioskodawcy, zaistnieje konieczność uwzględnienia w dokonywanej korekcie, wartości odpowiednio skalkulowanej proporcji VAT, właściwej dla dokonywanego odliczenia – do końca pozostałego okresu korekty 10 letniej.

Działalność Wnioskodawcy w roku 2022 polegać będzie zatem na wykonywaniu zarówno działalności podlegającej opodatkowaniu VAT jak i niepodlegającej temu podatkowi. Dla takich sytuacji, jak zasugerowano wcześniej, ustawa o VAT przewiduje stosowne regulacje różnicujące odpowiedni sposób kalkulacji kwoty obniżenia podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, dla którego to obniżenia wspomniany akt normatywny przewiduje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Stąd też, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za nieprawidłowe, Gmina będzie zobowiązana do skorygowania wartości odliczonego VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji polegającej na modernizacji budynku pałacyku, z zastosowaniem proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w ramach tzw. korekty wieloletniej.

Ad 5)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 4 za prawidłowe, Gmina w celu korekty wartości odliczonego VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji polegającej na modernizacji budynku pałacyku, powinna zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowaną dla Y.

Zauważyć należy ponownie, iż jednostka organizacyjna Gminy opisana w stanie faktycznym niniejszego Wniosku – tj. Y, nie posiada odrębności podatkowej na gruncie ustawy o VAT.

Jak zostało to już wspomniane w ramach odpowiedzi na pytanie nr 4, przepis art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku VAT naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, zważywszy na fakt, iż Wnioskodawca pozostaje obecnie w trakcie trwania okresu korekty dziesięcioletniej, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w związku ze zmianą przeznaczenia zmodernizowanego budynku pałacyku, stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, do końca pozostałego okresu wspomnianej korekty, z uwagi na „mieszany” charakter realizowanych świadczeń (czynności podlegające i niepodlegające opodatkowaniu VAT), Gmina zobowiązana będzie do zastosowania proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dokonując korekty odliczonego VAT w ramach realizacji inwestycji, którą objęty był budynek pałacyku.

Wnioskodawca zaznacza jednak, iż stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, które stosownie do treści § 1:

1)określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego

Powyższe oznacza, że nie jest ustalana jedna proporcja VAT, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dla jednostek samorządu terytorialnego jako osób prawnych, lecz proporcja ta kalkulowana jest odrębnie przez każdą jednostkę organizacyjną podległą danej jednostce samorządu terytorialnego.

Rozporządzenie wprowadza ponadto wzory określające sposób kalkulacji ww. proporcji VAT.

Y jest jednostką organizacyjną Wnioskodawcy, która do dnia 1 marca 2022 r. prowadziła jedynie działalność opodatkowaną VAT. Jednakże (o ile tak uzna Organ) działalność ta rozszerza się od tego momentu także poza działalność opodatkowaną VAT (polegającą na przyjęciu do budynku pałacyku obywateli Ukrainy w celu zapewnienia tym osobom odpowiednich warunków bytowych w postaci organizacji zakwaterowania i wyżywienia).

Minister Finansów w wydanej 24 listopada 2016 r. broszurze informacyjnej „Centralizacja rozliczeń w podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego” (cyt. Str. 25/26) wskazał „W przypadku gdy dokonywane zakupy (towarów i usług) będą służyć również działalności wykonywanej poza zakresem VAT, a bezpośrednie przyporządkowanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie będzie możliwe, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem tzw. prewspółczynnika. Sposób (metodę) ustalania tego prewspółczynnika zasadniczo wybiera podatnik, jednakże w przypadku JST za najbardziej adekwatną uznano metodę »obrotowo-przychodową«, stosowaną dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie wyliczony dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i JST. wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów »mieszanych«”.

Z powyższego więc wynika, że jeżeli jednostka samorządu terytorialnego ponosi tzw. wydatki „mieszane”, to przy odliczeniu VAT naliczonego od tego typu nabyć zastosowanie powinien znaleźć prewskaźnik VAT właściwy dla jednostki organizacyjnej (wyliczony na podstawie danych właściwych dla jednostki organizacyjnej), która wykorzystuje te wydatki zarówno do działalności gospodarczej, jak i na potrzeby działalności innej niż gospodarcza. Jednocześnie, zdaniem Gminy, przez jednostkę wykorzystującą wydatki do celów „mieszanych” należy rozumieć jednostkę, której Gmina przekazała wynik inwestycji, tj. Y.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu korekty wartości odliczonego VAT naliczonego w ramach realizacji inwestycji polegające na modernizacji budynku pałacyku, powinna zastosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowaną dla Y.

Ad 6)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 i/lub 2 za nieprawidłowe, dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku pałacyku, Y powinna stosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Obowiązek właściwego przypisania konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki będą związane, jest obowiązkiem podatnika. Jak już wyżej wspomniano, podatnik ma obowiązek określenia, z jakim rodzajem działalności związany jest podatek VAT wynikający z otrzymanych faktur dokumentujących zakup, tj. dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Wyżej wymienione, podnoszono w ramach uzasadnień Wnioskodawcy do wcześniejszych pytań. Stąd też aktualne pozostają zarówno uwagi dotyczące konieczności ograniczenia dokonania obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego (o ile Organ uzna, że Y wykonuje od 1 marca 2022 r. działalność podlegającą i niepodlegającą opodatkowaniu VAT), jak i regulacje prawa tam przytoczone w tym w szczególności art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które Gmina jest w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do dokonania odliczenia VAT naliczonego.

Stąd też, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do wydatków bieżących (np. energii elektrycznej, wody, gazu, itd.) związanych z utrzymaniem budynku pałacyku, w sytuacji gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Y nie dokona czynności opodatkowanych, lecz jedynie czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, to co prawda nie przysługuje Gminie prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z bieżącym utrzymaniem budynku pałacyku, lecz przysługuje Gminie prawo do dokonania stosownego odliczenia z zastosowaniem proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, skalkulowanej dla Y.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Organ stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w odniesieniu do pytania nr 1 /lub 2 za nieprawidłowe, dokonując odliczenia VAT naliczonego od wydatków bieżących związanych z utrzymaniem budynku pałacyku. Y powinna stosować proporcję określoną w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe w zakresie uznania świadczonych przez Państwa czynności na podstawie Polecenia nakazującego oraz polecenia mającego formę Decyzji administracyjnej za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jak również uznania za podstawę opodatkowania otrzymanych przez Państwa środków finansowych z Funduszu Pomocy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931, ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT:

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym, przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że :

Odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

W ww. wyroku w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że:

Określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Otrzymana zapłata powinna być więc konsekwencją wykonania świadczenia.

W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach stosunku zobowiązaniowego za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Trzeba również zaznaczyć, że odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność, jako świadczenie wzajemne, może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W wyroku TSUE z 16 września 2021 r. w sprawie C-21/20 wskazano, że:

Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, który określa zakres stosowania VAT, podatkowi temu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. W rozumieniu tego przepisu świadczenie usług dokonywane jest „odpłatnie” tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości wyodrębnionej usługi świadczonej usługobiorcy. Tak jest w przypadku, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym (zob. podobnie wyroki: z dnia 8 marca 1988 r., Apple and Pear Development Council, 102/86, EU:C:1988:120, pkt 11, 12, 16; z dnia 22 czerwca 2016 r., Český rozhlas, C‑11/15, EU:C:2016:470, pkt 22; a także z dnia 22 listopada 2018 r., MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia, C‑295/17, EU:C:2018:942, pkt 39).

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

·istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami;

·wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu;

·związek, o którym mowa powyżej, ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności

Według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT:

Działalność gospodarcza – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy o VAT:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy o VAT wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Zauważyć należy przy tym, że z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Powyższa regulacja jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W kwestii dotacji należy wskazać, że to czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśniając pojęcie „subwencja bezpośrednio związana z ceną” na potrzeby wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 TSUE stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

1. Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

2. Gmina posiada osobowość prawną.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 6 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

1)ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej

6)pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

1.W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

2.Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Zgodnie z art. 16 ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, ze zm.):

Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej:

Samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne nie zastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych.

Art. 22 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz.U. z 2022 r. poz. 135, ze zm.) stanowi, że:

Wojewoda odpowiada za wykonywanie polityki Rady Ministrów w województwie, a w szczególności:

1)dostosowuje do miejscowych warunków cele polityki Rady Ministrów oraz, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych ustawach, koordynuje i kontroluje wykonanie wynikających stąd zadań;

2)zapewnia współdziałanie wszystkich organów administracji rządowej i samorządowej działających w województwie i kieruje ich działalnością w zakresie zapobiegania zagrożeniu życia, zdrowia lub mienia oraz zagrożeniom środowiska, bezpieczeństwa państwa i utrzymania porządku publicznego, ochrony praw obywatelskich, a także zapobiegania klęskom żywiołowym i innym nadzwyczajnym zagrożeniom oraz zwalczania i usuwania ich skutków, na zasadach określonych w odrębnych ustawach;

3)dokonuje oceny stanu zabezpieczenia przeciwpowodziowego województwa, opracowuje plan operacyjny ochrony przed powodzią oraz ogłasza i odwołuje pogotowie i alarm przeciwpowodziowy;

4)wykonuje i koordynuje zadania w zakresie obronności i bezpieczeństwa państwa oraz zarządzania kryzysowego, wynikające z odrębnych ustaw;

5)przedstawia Radzie Ministrów, za pośrednictwem ministra właściwego do spraw administracji publicznej, projekty dokumentów rządowych w sprawach dotyczących województwa;

6)wykonuje inne zadania określone w odrębnych ustawach oraz ustalone przez Radę Ministrów i Prezesa Rady Ministrów.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

Wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie, a w sytuacjach nadzwyczajnych, o których mowa w art. 22 pkt 2, obowiązujące również organy samorządu terytorialnego. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

W myśl art. 25 ust. 1a ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

Sytuacjami nadzwyczajnymi, o których mowa w ust. 1, są również sytuacje kryzysowe w rozumieniu ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1856 oraz z 2021 r. poz. 159).

Stosownie do art. 25 ust. 2 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

Polecenia, o których mowa w ust. 1, nie mogą dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej, a także nie mogą dotyczyć czynności operacyjno-rozpoznawczych, dochodzeniowo-śledczych oraz czynności z zakresu ścigania wykroczeń.

Według art. 25 ust. 3 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie:

Właściwy minister może wstrzymać wykonanie poleceń, o których mowa w ust. 1, wydanych organom niezespolonej administracji rządowej i wystąpić z wnioskiem do Prezesa Rady Ministrów o rozstrzygnięcie sporu, przedstawiając jednocześnie stanowisko w sprawie.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 26 kwietnia 2007 r. o zarządzaniu kryzysowym (Dz. U. z 2022 r., poz. 261, ze zm.)

Ilekroć w ustawie jest mowa o: sytuacji kryzysowej - należy przez to rozumieć sytuację wpływającą negatywnie na poziom bezpieczeństwa ludzi, mienia w znacznych rozmiarach lub środowiska, wywołującą znaczne ograniczenia w działaniu właściwych organów administracji publicznej ze względu na nieadekwatność posiadanych sił i środków.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o zarządzaniu kryzysowym:

Organem właściwym w sprawach zarządzania kryzysowego na terenie województwa jest wojewoda.

Stosownie do art. 14 ust. 2 ustawy o zarządzaniu kryzysowym:

Do zadań wojewody w sprawach zarządzania kryzysowego należy:

1) kierowanie monitorowaniem, planowaniem, reagowaniem i usuwaniem skutków zagrożeń na terenie województwa;

2) realizacja zadań z zakresu planowania cywilnego, w tym:

    a) wydawanie starostom zaleceń do powiatowych planów zarządzania kryzysowego,

    b) zatwierdzanie powiatowych planów zarządzania kryzysowego,

    c) przygotowywanie i przedkładanie do zatwierdzenia ministrowi właściwemu do spraw administracji publicznej wojewódzkiego planu zarządzania kryzysowego,

    d) realizacja wytycznych do wojewódzkich planów zarządzania kryzysowego;

3) zarządzanie, organizowanie i prowadzenie szkoleń, ćwiczeń i treningów z zakresu zarządzania kryzysowego;

4) wnioskowanie o użycie pododdziałów lub oddziałów Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej do wykonywania zadań, o których mowa w art. 25 ust. 3, oraz doraźnych zgrupowań zadaniowych do wykonywania zadań, o których mowa w art. 25b ust. 1;

4a) wnioskowanie o użycie Policji, Straży Granicznej lub Państwowej Straży Pożarnej do wykonywania zadań, o których mowa w art. 25a;

5) wykonywanie przedsięwzięć wynikających z dokumentów planistycznych wykonywanych w ramach planowania operacyjnego realizowanego w województwie;

6) zapobieganie, przeciwdziałanie i usuwanie skutków zdarzeń o charakterze terrorystycznym;

6a) współdziałanie z Szefem Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w zakresie zapobiegania, przeciwdziałania i usuwania skutków zdarzeń o charakterze terrorystycznym;

7) organizacja wykonania zadań z zakresu ochrony infrastruktury krytycznej.

W kontekście przedstawionych we wniosku informacji należy wyjaśnić, że z uwagi na wojnę toczącą się bezpośrednio za granicami Rzeczpospolitej Polskiej ustawodawca wprowadził do polskiego porządku prawnego ustawę z dnia 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa (Dz. U. z 2022 r. poz. 583 ze zm.).

Art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Ustawa określa szczególne zasady zalegalizowania pobytu obywateli Ukrainy, którzy przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bezpośrednio z terytorium Ukrainy w związku z działaniami wojennymi prowadzonymi na terytorium tego państwa, oraz obywateli Ukrainy posiadających Kartę Polaka, którzy wraz z najbliższą rodziną z powodu tych działań wojennych przybyli na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ta ustawa specjalna, obok stworzenia szczególnej regulacji prawnej zapewniającej doraźną podstawę prawną do legalnego pobytu obywatelom Ukrainy, którzy w wyniku działań wojennych zostali zmuszeni do opuszczenia swojego kraju pochodzenia i wjechali na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wprowadza także rozwiązania mające na celu uregulowanie kwestii pomocy udzielanej przez wojewodów, jednostki samorządu terytorialnego oraz przez inne podmioty obywatelom Ukrainy.

Odzwierciedleniem tego jest art. 13 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, w myśl którego:

Każdemu podmiotowi, w szczególności osobie fizycznej prowadzącej gospodarstwo domowe, który zapewni zakwaterowanie i wyżywienie obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, może być przyznane na jego wniosek, świadczenie pieniężne z tego tytułu nie dłużej niż za okres 60 dni. Okres wypłaty świadczenia może być przedłużony w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wniosek o świadczenie pieniężne zawiera:

1)imię i nazwisko albo nazwę składającego wniosek;

2)PESEL lub NIP składającego wniosek;

3)wskazanie okresu, na jaki zapewniono zakwaterowanie, oraz liczby osób przyjętych do zakwaterowania;

4)imię i nazwisko osoby przyjętej do zakwaterowania i PESEL, jeżeli posiada;

5)oświadczenie składającego wniosek o zapewnieniu zakwaterowania i wyżywienia;

6)numer rachunku płatniczego, na który wypłacane będzie świadczenie;

7)oświadczenie składającego wniosek pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych oświadczeń, że dane zawarte we wniosku są prawdziwe;

8)adres miejsca pobytu osób przyjętych na zakwaterowanie;

9)adres poczty elektronicznej i numer telefonu składającego wniosek;

10)oświadczenie, że za osobę przyjętą do zakwaterowania na wskazany okres nie wypłacono już świadczenia;

11)oświadczenie podmiotu składającego wniosek, że za okres wskazany w pkt 3 nie otrzymano dodatkowego wynagrodzenia, w tym za wynajem.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 13 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Minister właściwy do spraw administracji publicznej określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku o świadczenie pieniężne, o którym mowa w ust. 1, w formie papierowej albo w formie dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, mając na uwadze potrzebę zapewnienia sprawnej wypłaty świadczenia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wojewoda może zapewnić pomoc obywatelom Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, polegającą na:

1)zakwaterowaniu;

2)zapewnieniu całodziennego wyżywienia zbiorowego;

3)zapewnieniu transportu do miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, między nimi lub do ośrodków prowadzonych przez Szefa Urzędu do Spraw Cudzoziemców na podstawie przepisów ustawy z dnia 13 czerwca 2003 r. o udzielaniu cudzoziemcom ochrony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub miejsc, w których obywatelom Ukrainy udzielana jest opieka medyczna, albo miejsc pośrednich, z których będzie realizowany dalszy transport do punktu docelowego, w którym obywatelom Ukrainy udzielana będzie opieka medyczna;

4)finansowaniu przejazdów środkami transportu publicznego oraz specjalistycznego transportu umożliwiającego transport osób leżących lub przeznaczonego dla osób z niepełnosprawnością w szczególności do miejsc lub pomiędzy miejscami, o których mowa w pkt 1-3;

5)zapewnieniu środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów;

6)organizacji miejsc udzielania doraźnej pomocy medycznej;

7)zapewnieniu personelu medycznego realizującego w razie potrzeby wizyty kontrolne w odniesieniu do osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2 – w przypadku organizacji miejsc zakwaterowania, o których mowa w pkt 1, przeznaczonych dla osób z dodatnim wynikiem testu diagnostycznego w kierunku SARS-CoV-2;

8)podjęciu innych działań niezbędnych do realizacji pomocy.

Ponadto w myśl art. 12 ust. 1a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Pomoc, o której mowa w ust. 1, może być udzielana przez wojewodę również osobom, które odniosły obrażenia w wyniku działań wojennych prowadzonych na terytorium Ukrainy, niespełniającym warunków, o których mowa w art. 2, i nieuprawnionym do świadczeń opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie innych przepisów lub umów międzynarodowych, które zostały przetransportowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu udzielania świadczeń opieki zdrowotnej.

Art. 12 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Do zamówień publicznych niezbędnych do zapewnienia pomocy, o której mowa w ust. 1-4, 18 i 19, przez wojewodę, inne organy administracji publicznej, jednostki podległe lub nadzorowane przez organy administracji publicznej, jednostki sektora finansów publicznych oraz inne organy władzy publicznej, jednostki samorządu terytorialnego, związki jednostek samorządu terytorialnego lub związki metropolitalne, lub niezbędnych do informowania o pomocy kierowanej do obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1, nie stosuje się przepisów ustawy z dnia 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1129, 1598, 2054 i 2269 oraz z 2022 r. poz. 25).

W myśl art. 12 ust. 10 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W związku z realizacją zadań, o których mowa w ust. 1, wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające na obszarze województwa, państwowe osoby prawne, organy samorządu terytorialnego, samorządowe osoby prawne oraz samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. O wydanych poleceniach wojewoda niezwłocznie informuje właściwego ministra.

Stosownie do art. 12 ust. 11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Polecenia, o których mowa w ust. 10, są wydawane w drodze decyzji administracyjnej i podlegają natychmiastowemu wykonaniu z chwilą ich doręczenia lub ogłoszenia i nie wymagają uzasadnienia.

W myśl art. 12 ust. 12 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Polecenia, o których mowa w ust. 10, mogą być uchylane lub zmieniane, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Ich uchylenie lub zmiana nie wymaga zgody stron.

Art. 12 ust. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi:

Polecenia, o których mowa w ust. 10, nie mogą dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej, a także nie mogą dotyczyć czynności operacyjno-rozpoznawczych, dochodzeniowo-śledczych oraz czynności z zakresu ścigania wykroczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Polecenia, o których mowa w ust. 10, mogą być wydawane także ustnie, pisemnie w formie adnotacji, telefonicznie, za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu art. 2 pkt 5 ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną (Dz.U. z 2020 r. poz. 344) lub za pomocą innych środków łączności. Istotne okoliczności takiego załatwienia sprawy powinny być utrwalone w formie protokołu.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Właściwy minister może wstrzymać wykonanie poleceń, o których mowa w ust. 10, i wystąpić z wnioskiem do Prezesa Rady Ministrów o rozstrzygnięcie sporu, przedstawiając jednocześnie stanowisko w sprawie.

W myśl art. 12 ust. 16 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Zadania nałożone w trybie, o którym mowa w ust. 10, są realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego jako zadania zlecone z zakresu administracji rządowej.

Art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

W Banku Gospodarstwa Krajowego tworzy się Fundusz Pomocy, zwany dalej ,,Funduszem'', w celu finansowania lub dofinansowania realizacji zadań na rzecz pomocy Ukrainie, w szczególności obywatelom Ukrainy dotkniętym konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, w tym zadań realizowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, a także realizacji zadań związanych z bezpieczeństwem żywnościowym kraju w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy.

Jak stanowi art. 14 ust. 2 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa stanowi, że:

Prezes Rady Ministrów zawiera z Bankiem Gospodarstwa Krajowego umowę określającą w szczególności zasady dokonywania wypłat ze środków Funduszu, na finansowanie lub dofinansowanie realizowanych zadań, o których mowa w ust. 1, oraz zasady zawierania porozumień, o których mowa w ust. 10.

W myśl art. 14 ust. 3 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Wypłaty ze środków Funduszu są realizowane na podstawie dyspozycji wypłaty składanej do Banku Gospodarstwa Krajowego przez Prezesa Rady Ministrów.

Stosownie do art. 14 ust. 4 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Prezes Rady Ministrów może upoważnić do składania dyspozycji wypłaty ze środków Funduszu dysponenta części budżetowej lub ministra kierującego określonym działem administracji rządowej zgodnie z ustawą z dnia 4 września 1997 r. o działach administracji rządowej (Dz.U. z 2021 r. poz. 1893, 2368 i 2469 oraz z 2022 r. poz. 350), określając jednocześnie zakres tego upoważnienia.

Zgodnie z art. 14 ust. 4a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Prezes Rady Ministrów może upoważnić ministra właściwego do spraw wewnętrznych do składania dyspozycji wypłaty ze środków Funduszu, w celu finansowania, o którym mowa w ust. 6 pkt 1, 4 i 6, określając jednocześnie zakres tego upoważnienia.

W myśl art. 14 ust. 4b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Finansowanie, o którym mowa w ust. 4a, udzielane jest za pośrednictwem poszczególnych dysponentów części budżetowych, zgodnie z zakresem ich działania.

Stosownie do art. 14 ust. 5 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Środki Funduszu pochodzą:

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Środki Funduszu mogą być przeznaczane na:

Z kolei stosownie do art. 14 ust. 6a ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Środki Funduszu mogą być przeznaczone na finansowanie działań, polegających na zapewnieniu bezpieczeństwa osób, o których mowa w art. 1 ust. 1, oraz ochronie bezpieczeństwa i porządku publicznego w miejscach gromadzenia się i pobytu tych osób, w tym w szczególności wydatków związanych z przemieszczaniem się, zakwaterowaniem, wyżywieniem i wyposażeniem funkcjonariuszy służb podległych ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych, a także na zwrot wydatków lub kosztów poniesionych na realizację tych zadań.

W myśl art. 14 ust. 6b ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

W przypadku finansowania, o którym mowa w ust. 6 pkt 6, wyłącza się możliwość korzystania ze świadczenia pieniężnego, o którym mowa w art. 13.

Zgodnie z art. 14 ust. 8 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa:

Środki Funduszu mogą być przeznaczone na:

  1) finansowanie, dofinansowanie lub zwrot wydatków lub kosztów poniesionych na realizację zadań, o których mowa w ust. 6 pkt 1 i 4,

  2) finansowanie i zwrot wydatków, o których mowa w ust. 6 pkt 6,

  3) finansowanie lub zwrot wydatków lub kosztów poniesionych na realizację zadań, o których mowa w ust. 6a

- również w przypadku, gdy ustawa lub przepisy odrębne przewidują finansowanie tego rodzaju zadań z budżetu państwa, w tym w formie wpłat lub dotacji z budżetu państwa.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Na podstawie Uchwały z dnia … października 2021 r. nr …, Rada Miejska w ... utworzyła jednostkę budżetową pn. Y w ... (dalej: „Y). Działalność prowadzona przez Y (do dnia 1 marca 2022 r.) skupiała się przede wszystkim na świadczeniu odpłatnych usług związanych z zakwaterowaniem oraz odpłatnym wynajmem pomieszczeń i sal wchodzących w skład obiektu stanowiącego zabytkowy pałacyk w ..., będącego wspomnianym powyżej mieniem zlikwidowanej jednostki budżetowej.

W związku z obecną sytuacją związaną z konfliktem zbrojnym na terytorium Ukrainy, podjęli Państwo kroki związane z zapewnieniem bezpieczeństwa humanitarnego obywatelom Ukrainy. Od 1 marca 2022 r. rozpoczęli Państwo przyjmowanie obywateli Ukrainy w budynku pałacyku, zapewniając im zakwaterowanie oraz wyżywienie. … marca 2022 r. wystosowali Państwo pismo do Wojewody …, tj. wniosek o nałożenie decyzji zgodnie z art. 25 ustawy o wojewodzie i administracji rządowej w województwie.

… marca 2022 r., Wojewoda …, wystosował do Państwa Polecenie nr …, w którym nakazał Burmistrzowi …:

1)organizację doraźnego miejsca zakwaterowania;

2)organizację wyżywienia;

3)zapewnienie opieki socjalno-bytowej,

dla osób przybyłych z terytorium Ukrainy, które zostaną zakwaterowane w Y.

Powyższe Polecenie nr … zostało przez Wojewodę … uchylone Poleceniem nr … z dnia … kwietnia 2022 r.

W miejsce uchylonego Polecenia nakazującego, Wojewoda … wydał Decyzję nr … z dnia … kwietnia 2022 r., w której polecił Burmistrzowi …:

1)organizację zakwaterowania;

2)organizację całodziennego wyżywienia zbiorowego;

3)zapewnienie środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów,

dla obywateli Ukrainy, o których mowa w art. 1 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, w szczególności w budynku pałacyku.

W Decyzji wskazano, że podlega ona natychmiastowemu wykonaniu z chwilą doręczenia lub ogłoszenia i nie wymaga uzasadnienia. Ww. regulacje objęte ustawą weszły w życie z dniem ogłoszenia, z mocą wsteczną od dnia 24 lutego 2022 r., z wyjątkiem przywołanego przez Wojewodę art. 12 ust. 10 i 11 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

Z dniem 1 marca 2022 r. przyjęli Państwo pierwszych obywateli Ukrainy do budynku pałacyku. Od tego momentu do chwili złożenia niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej budynek pałacyku wykorzystywany jest przez Państwa jedynie w celu zapewnienia obywatelom Ukrainy godziwych warunków bytowych, w formie świadczenia polegającego na ich zakwaterowaniu oraz wyżywieniu.

Na realizację nałożonych przez Wojewodę … zadań, o których mowa powyżej, związanych z pomocą obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego kraju, w postaci organizacji zakwaterowania oraz całodziennego wyżywienia zbiorowego, otrzymują Państwo środki finansowe z Funduszu Pomocy, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa.

W celu ich otrzymania, na podstawie art. 13 ustawy o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa, składają Państwo do Wojewody … wnioski o przekazanie środków finansowych z Funduszu Pomocy za wskazany we wniosku okres.

Podstawą otrzymania środków finansowych z tytułu wykonywania na rzecz obywateli Ukrainy określonych świadczeń, poza wystosowaniem ww. wniosku o wypłatę środków, było także (za okres od dnia 2.03.2022 r. do dnia 11.03.2022 r.) Porozumienie zawarte pomiędzy Wojewodą … a Państwem.

W treści Porozumienia Wojewoda … oświadczył, że otrzymają Państwo środki finansowe pochodzące z Funduszu Pomocy w określonej kwocie na pokrycie kosztów związanych z realizacją zadań wynikających z Polecenia na organizację doraźnego miejsca zakwaterowania, organizację wyżywienia oraz zapewnienie opieki socjalno-bytowej dla osób przybyłych z terytorium Ukrainy.

Wskazali Państwo, że koszt na jednego obywatela Ukrainy jaki został poniesiony na organizację zakwaterowania i wyżywienia w okresie od 1 do 18 marca 2022 r. wyniósł 98,00 zł. Z kolei, w okresie od 19 marca 2022 r. do momentu złożenia niniejszego wniosku, koszt ten wynosi 60,00 zł.

Sama procedura wypłaty środków z Funduszu Pomocy z tytułu wykonywanych przez Państwa zadań, polega na tym, iż przesyłają Państwo do Wojewody … wniosek o przekazanie środków finansowych z Funduszu Pomocy za dany okres, skany faktur dokumentujących poniesione przez Państwa wydatki, a także noty księgowe (wystawione przez Y na Gminę ...).

Dopiero po poniesieniu i skalkulowaniu poniesionych przez Państwa wydatków, otrzymają Państwo zwrot środków finansowych. Otrzymane od Wojewody … środki finansowe w całości pokrywają wydatki poniesione przez Państwa na realizację świadczeń na rzecz obywateli Ukrainy.

Uwzględniając przedstawione okoliczności – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie w wyniku realizacji Polecenia Wojewody … nr … z … marca 2022 r., oraz Decyzji Wojewody … nr … z … kwietnia 2022 r., doszło do świadczenia usług w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Zgodnie z ww. Poleceniem świadczyli Państwo usługi organizacji doraźnego miejsca zakwaterowania, organizacji wyżywienia oraz zapewnienia opieki socjalno-bytowej. Z kolei zgodnie z ww. Decyzją świadczą Państwo usługi organizacji zakwaterowania, organizacji całodziennego wyżywienia zbiorowego oraz zapewnienia środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów.

Za wyświadczoną usługę otrzymają Państwo wynagrodzenie, w postaci środków finansowych z Funduszu Pomocy. Tym samym w opisanej sprawie wystąpił nakaz organu władzy publicznej oraz element wynagrodzenia.

Zaznaczyć przy tym należy, że pomimo faktu, że pomiędzy Państwem a organem, który wydał ww. Polecenie oraz ww. Decyzję nie doszło do zawarcia umowy cywilnoprawnej, to jednak pomiędzy stronami istnieje stosunek prawny. Powyższe wynika z przepisu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, w których umowy cywilnoprawne co do zasady nie są zawierane, a stosunek prawny pomiędzy stronami powstaje z mocy aktu decyzyjnego organu władzy publicznej. Zatem jeżeli działanie podmiotu wynika z nakazu, to istnienie porozumienia umownego nie stanowi warunku koniecznego do tego, aby powstał stosunek zobowiązaniowy.

Należy również podkreślić, że w przypadku świadczenia usługi na podstawie  art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT nabywca usługi nie musi odnosić bezpośrednio korzyści z jej zlecenia. Powyższe wynika z faktu, że organy władzy publicznej co do zasady nie mają być beneficjentem usług świadczonych na ich rzecz i ich nakazu, albowiem beneficjentem tych usług w założeniu ma być dane społeczeństwo (odpowiednio gminy, powiatu, województwa czy obywatele). Istotne jest, że „zlecone” przez organ władzy konkretne świadczenie zostało faktycznie wykonane.

W kwestii odpłatności świadczeń, należy podkreślić, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać również należy, że w myśl cyt. wyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia wykonywane przez Państwa w zakresie zakwaterowania, wyżywienia, zapewnienia opieki socjalno-bytowej, środków czystości i higieny osobistej oraz innych produktów w zamian za określone wynagrodzenie otrzymywane w związku z realizowanym świadczeniem. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywane Państwu środki z Funduszu Pomocy, stanowiąca pokrycie zasadnie poniesionych kosztów, stanowi „korelat” świadczonych przez Państwa usług. Jak Państwo wskazali otrzymane od Wojewody … środki finansowe w całości pokrywają wydatki poniesione przez Państwa na realizację świadczeń na rzecz obywateli Ukrainy.

Wszystkie dokonane zakupy i wykonane czynności stanowiły bezpośrednio i wyłącznie wykonanie obowiązków nałożonych na Państwa na podstawie Polecenia Wojewody … nr … z … marca 2022 r., oraz Decyzji Wojewody … nr … z … kwietnia 2022 r. Zatem, realizacja polecenia wynikającego z ww. Polecenia oraz Decyzji jest konkretnym zadaniem, wyodrębnionym z ogólnej Państwa działalności, a środki z Funduszu Pomocy stanowią pokrycie kosztów związanych z realizacją tego konkretnego zadania i nie służą finansowaniu ogólnej Państwa działalności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że otrzymane środki finansowe z Funduszu Pomocy stanowią w istocie wynagrodzenie (odpłatność) za świadczone przez Państwa usługi.

Relacja między polecającym wykonanie skonkretyzowanego zadania a Państwem powoduje, że mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymane środki finansowe z Funduszu Pomocy wiążą się ściśle z wykonanym świadczeniem.

Reasumując, wykonanie przez Państwa skonkretyzowanego świadczenia na rzecz zlecającego, polegającego zgodnie z:

·Poleceniem Wojewody … nr … z … marca 2022 r. na organizacji doraźnego miejsca zakwaterowania, organizacji wyżywienia i zapewnienia opieki socjalno-bytowej,

oraz

·Decyzją Wojewody … nr … z … kwietnia 2022 r. organizacji zakwaterowania, organizacji całodziennego wyżywienia zbiorowego oraz zapewnienia środków czystości i higieny osobistej, a także innych produktów,

w zamian za otrzymane środki finansowe z Funduszu Pomocy, stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W związku z tym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Państwa usług wykonywanych na podstawie ww. Polecenia oraz ww. Decyzji, są otrzymane przez Państwa środki finansowe z Funduszu Pomocy od Wojewody …, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, nr 2 oraz nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na fakt, że uzależnili Państwo odpowiedź na pytania nr 4 oraz nr 6 od udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 oraz nr 2, to nie udzielamy odpowiedzi na pytania nr 4 oraz nr 6. Również nie udzielamy odpowiedzi na pytanie nr 5 w związku z faktem, że uzależnili Państwo odpowiedź na to pytanie z faktem udzielenia twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 4.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).