- prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących „mediów” – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawiania faktur, przenoszenia na najemców kosztów „mediów”, prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych oraz wydatków dotyczących „mediów”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie realizowała projekt pn. „…”

Projekt przewiduje adaptację budynku na potrzeby utworzenia mieszkań socjalnych oraz mieszkania chronionego. W ramach zakresu rzeczowego projektu przewidziano utworzenie 10 mieszkań (w tym 9 socjalnych i 1 chronionego) w budynku objętym przedsięwzięciem. Inwestycja obejmuje przebudowę budynku oraz przyłącza. Ponadto, wykonana będzie także kanalizacja sanitarna grawitacyjna oraz odcinek kanalizacji tłoczonej.

Właścicielem powstałej infrastruktury będzie Gmina, której zakres obowiązków obejmuje m.in. zapewnienie właściwej gospodarki nieruchomości, zapewnienie bezpieczeństwa użytkowania, zapewnienie właściwej eksploatacji nieruchomości.

Czynności związane z zarządzaniem i administrowaniem mieszkaniowym zasobem Gminy będzie wykonywać w jej imieniu XYZ Sp. z o.o., w której Gmina posiada 100% udziałów w Spółce. Spółka będzie zarządzać w imieniu Gminy nieruchomościami stanowiącymi jej własność. Spółka realizuje politykę mieszkaniową Gminy oraz współpracuje z innymi podmiotami prowadzącymi zarządzanie lokalami mieszkalnymi.

W ramach porozumienia pomiędzy Gminą a Spółką, spółka będzie zobowiązana do administrowania i zarządzania zasobem mieszkaniowym Gminy. Wszelkie płatności od użytkowników lokali będą pobierane przez Spółkę i następnie wpłacane do gminy. Płatności będą pobierane w imieniu i na rzecz gminy i nie stanowią przychodu dla Spółki. Płatności obejmują czynsz mieszkalny a także opłaty za media.

Wszelkie faktury dotyczące realizowanej inwestycji (faktury inwestycyjne), jak i bieżące faktury dotyczące eksploatacji zasobu mieszkaniowego, są wystawiane przez kontrahenta na rzecz Gminy i to Gmina będzie dokonywał płatności takich wydatków.

Z tytułu wykonywania obowiązków, na podstawie porozumienia, Spółka będzie otrzymywała wynagrodzenie od Gminy. Wynagrodzenie będzie dokumentowane fakturą. Z tytułu pobierania opłat od użytkowników lokali Spółka, na podstawie upoważniania, będzie wystawiała w imieniu Gminy faktury. Spółka będzie wystawcą faktury (i będzie widniała na fakturze jako wystawca), natomiast podmiotem wskazanym jako sprzedawca będzie Gmina (Gmina będzie widniała na fakturze jako sprzedawca usługi).

Gmina będzie pobierała od mieszkańców opłaty takie jak: czynsz, opłaty za wodę, ścieki, odpady komunalne, energię elektryczną (od części wspólnych), opłaty za sprzątanie i ubezpieczenie. W mieszkaniach powstałych w wyniku modernizacji zainstalowane zostaną oddzielne liczniki, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków.

Gmina będzie także obciążała mieszkańców za energię elektryczną, sprzątanie od części wspólnych budynku oraz ubezpieczenie, według przyjętego przez gminę klucza alokacji.

Oprócz tego Gmina będzie obciążała najemców opłatami za odpady komunalne pobieranymi na podstawie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z dnia 13 września 1996 r.

Stawki czynszu dla lokali mieszkalnych będzie ustalał burmistrz na podstawie zarządzenia. Infrastruktura powstała w ramach projektu nie będzie wykorzystywana dla celów komercyjnych, a jedynie na cele mieszkaniowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy Spółka może wystawiać faktury w imieniu Gminy, na których to fakturach będzie widniała jako wystawca faktury a Gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi?

2) Według jakiej stawki powinno być opodatkowane świadczenie usług refaktury mediów na mieszkańców lokali?

3) Czy Gmina ma prawo do pełnego odliczania podatku VAT z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji?

4) Czy Gmina ma pełne prawo do odliczenia własnych wydatków na media, które następnie są refakturowane na rzecz użytkowników lokali?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1) Spółka może wystawiać faktury w imieniu Gminy, na których to fakturach będzie widniała jako wystawca faktury a gmina będzie widniała jako sprzedawca usługi.

2) Świadczenie usług refaktury mediów na mieszkańców lokali powinno być opodatkowane wg stawek właściwych dla danych mediów.

3) Gmina ma prawo do odliczania podatku VAT z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT, oraz prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

4) W stosunku do własnych wydatków na media, które następnie są refakturowane na rzecz najemców, Gmina ma prawdo do pełnego odliczenia podatku VAT.

Uzasadnienie.

Ad 1.

W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017.1221 t.j. z dnia 2017.06.24, dalej jako: „ustawa o VAT”) oraz przepisów rozporządzeń wydanych na podstawie

tej ustawy, Gmina może upoważnić Spółkę do wystawiania faktur w jej imieniu i na jej rzecz. Jednocześnie, takie faktury będą traktowane w świetle prawa podatkowego tak jakby Gmina sama je wystawiła. Faktury te, zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, będą fakturami dokumentującymi sprzedaż dokonaną przez Gminę, dlatego też to Gmina, jako sprzedawca, będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego wynikającego z tych faktur.

Zauważyć należy, że w obowiązujących przepisach nie ma regulacji, które zabraniałyby wystawić faktury osobie upoważnionej przez podatnika. W ramach współpracy pomiędzy dwoma podmiotami dopuszczalne jest udzielanie pełnomocnictwa, na podstawie którego osoba upoważniona będzie dokonywała technicznej czynności wystawienia faktury w imieniu i na rzecz podatnika podatku od towarów i usług, którym w omawianym przypadku jest Gmina.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż Spółka w jej imieniu będzie mogła wystawiać faktury

VAT na rzecz kontrahentów.

Ad 2.

W stosunku do świadczenia usług refaktury mediów na rzecz najemców lokali kluczowym jest rozpatrzenie czy usługa ta jest usługą kompleksową w stosunku do usługi wynajmu na cele mieszkaniowe. Kwestię tę niejednokrotnie poruszały organy podatkowe oraz Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, w wyroku z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 TSUE stwierdził, iż „najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku VAT, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015 r. (sygn. akt 944/15) wyjaśnił, iż „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów.

W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń”.

Podobnie stwierdził WSA w Opolu w wyroku z dnia 27 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Op 498/16) uznając, że najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia m.in. gdy: najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, a także w przypadku gdy wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu mediów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w którym Gmina wskazała, iż w wynajmowanych lokalach zostaną zamontowane liczniki, pozwalające określić dokładne zużycie mediów, zdaniem Gminy, na wystawianych na rzecz najemców fakturach, Gmina powinna zastosować stawkę VAT właściwą dla danej dostawy mediów.

Ad 3.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Równocześnie, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przedstawionym stanie faktycznym Gmina będzie ponosiła wydatki na adaptację budynku na potrzeby utworzenia mieszkań socjalnych oraz mieszkania chronionego. Mieszkania te są udostępniane mieszkańcom według stawek ustalonych przez burmistrza na podstawie zarządzenia.

Czynsz z tytułu użytkowania lokalu mieszkalnego będzie opłacany na podstawie faktur, które dokumentowały będą czynsz ze stawką zwolnioną (zw). Równocześnie jednak, Gmina będzie wykorzystywała inwestycję także do czynności opodatkowanych. Skoro bowiem opłaty za media, które będą opodatkowane stawką właściwą dla danych mediów inną niż stawka zwolniona, a w stosunku do wydatków na inwestycje nie będzie możliwe rozgraniczenie, które wydatki będą mogły być przypisane do działalności opodatkowanej stawką zwolnioną, a które do działalności, która będzie opodatkowana stawką inną niż zwolniona (obciążenia za media), to w stosunku do takich wydatków Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT.

Dodatkowo jednak, inwestycja będzie wykorzystywana do czynności pozostających poza zakresem ustawy o VAT. Opłaty pobierane za śmieci nie stanowią wynagrodzenia za świadczoną usługę wykonaną w ramach stosunku cywilnoprawnego, ale są opłatą administracyjną pobieraną na podstawie przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach z dnia 13 września 1996 r.

Z uwagi na fakt, że w stosunku do wydatków inwestycyjnych Gmina nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować takich wydatków do konkretnych czynności (opodatkowanych, zwolnionych, pozostających poza zakresem ustawy o VAT), to będzie miała prawo do odliczania podatku z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji w oparciu o współczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy o VAT oraz prewspółczynnik, o którym mowa w 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ad 4.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Gmina w mieszkaniach powstałych w wyniku modernizacji zainstaluje oddzielne liczniki, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków przez każdego z najemców. Dodatkowo, Gmina będzie obciążała mieszkańców za energię elektryczną i sprzątanie od części wspólnych,

takich jak np. klatki schodowe, oraz ubezpieczenie budynku według ustalonego przez nią klucza alokacji do każdego z najemców.

Zdaniem Gminy, ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego z faktur zakupowych otrzymanych od dostawców wyżej wskazanych mediów i ubezpieczenia, ponieważ istnieje możliwość ścisłego przyporządkowania poniesionego zakupu do sprzedaży opodatkowanej VAT, a jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) wydał w dniu 26 czerwca 2018 r interpretację indywidualną nr, 0115-KDIT1-2.4012.297.2018.1.AW, w której uznał, iż, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych w zakresie:

‒sposobu wystawiania faktur – jest prawidłowe;

‒przenoszenia na najemców kosztów „mediów” – jest prawidłowe;

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych – jest nieprawidłowe;

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących „mediów” – jest prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej – dalej: Szef KAS - stwierdza, że interpretacja indywidualna z 26 czerwca 2018 r., nr 0115-KDIT1- 2.4012.297.2018.1.AW, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie jest prawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Szefa KAS stanowisko Gminy…- dalej: Gmina, Wnioskodawca - w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie:

‒sposobu wystawiania faktur – jest prawidłowe;

‒przenoszenia na najemców kosztów „mediów” – jest prawidłowe;

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych – jest nieprawidłowe;

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących „mediów” - jest prawidłowe.

Szef KAS wskazuje co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z brzmienia art. 7 ust. 1 ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Artykuł. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa w analizowanym przepisie, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby  naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle ust. 6 tegoż artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Należy nadmienić, że gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z powyższych zapisów wynika, że gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, działa w charakterze podatnika VAT. Jednocześnie jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Gmina jako właściciel powstałej infrastruktury będzie wynajmowała lokale (socjalne i lokal chroniony) na rzecz najemców w zamian za którą to usługę otrzymywać będzie od najemców stosowne opłaty.

W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę. Zatem, na gruncie przepisów ustawy VAT najem stanowi świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie pobierał od najemców tytułem najmu lokali opłaty (czynsz oraz opłaty dodatkowe takie jak np. opłaty wodę, ścieki) należy w tym miejscu odnieść się do kompleksowości świadczeń na płaszczyźnie podatku VAT. Zasadniczo na gruncie podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne.

Niemniej z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (Np. wyrok z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP, (ECLI:EU:C:2012:597); wyrok z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen, (ECLI:EU:C:2005:649);)wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału.

Natomiast w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez TSUE i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów  i świadczeniu usług związanych z usługą najmu nieruchomości, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Jak wynika z treści art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl ust. 2 ww. artykułu, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8% (...).

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Przy czym, stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy, w którym wymienione zostały usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55.

Z ww. przepisów wynika, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe.

W ustawie z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U. z 2017 r., poz. 1289, z późn. zm.) w rozdziale 3a - „Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę" wskazano, że gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy. Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (art. 6c pkt 1 i 2 ww. ustawy).

W świetle art. 6h powołanej ustawy, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, przez właścicieli nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

W świetle przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obowiązek uiszczania opłat za wywóz śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości lub innych podmiotach władających nieruchomością. Zatem zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Zobowiązanie do uiszczenia opłat z tytułu wywozu śmieci ciąży na właścicielu nieruchomości i nie może być w drodze umowy przeniesione na najemcę ze skutkiem zwalniającym wynajmującego z obowiązku jej zapłaty. Opłata ta stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedno świadczenie z najmem, o ile wynajmujący decyduje się na „przeniesienie" jej kosztu na najemcę. W takim przypadku przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem nieruchomości, a koszty dodatkowe z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego są sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści ust. 2 pkt 1 cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z art. 86 ust. 1 ustawy VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w ust. 2a-2h tego artykułu oraz art. 90 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania

nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści ust. 2b tego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art.  8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji - art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak wskazuje ust. 22 cyt. artykułu, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określeni proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy VAT wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także

nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Podkreślenia wymaga to, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. Bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług

wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast, gdy przypisanie towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a ustawy VAT.

Jeżeli nabywane towary i usługi wykorzystywane są również do czynności zwolnionych od podatku, w dalszym etapie - powinien nastąpić kolejny podział podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ustawy VAT. Zatem, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu podatnik powinien w odniesieniu do wydatków przyporządkowanych do działalności gospodarczej, wykorzystywanych do czynności zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych od podatku, w przypadku braku obiektywnej możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustalić proporcję, obliczoną zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy VAT. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Na podstawie art. 106d ust. 1 ustawy VAT, podmiot, o którym mowa w art. 106b ust. 1 pkt 1, nabywający towary lub usługi od podatnika może wystawiać w imieniu i na rzecz tego podatnika faktury:

1) dokumentujące dokonanie przez podatnika sprzedaży na rzecz tego podmiotu,

2) o których mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

3) dokumentujące dostawę towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2 lit. b

- jeżeli ten podmiot i ten podatnik wcześniej zawarli umowę w sprawie wystawiania faktur w imieniu i na rzecz tego podatnika, w której została określona procedura zatwierdzania poszczególnych faktur przez podatnika dokonującego tych czynności.

W ust. 2 tego artykułu wskazano, że faktury może wystawiać w imieniu i na rzecz podatnika również upoważniona przez niego osoba trzecia, w szczególności jego przedstawiciel podatkowy, o którym mowa w art. 18a.

Jak wynika z przywołanego przepisu, ustawodawca dopuszcza możliwość wystawiania faktur przez podmiot trzeci w imieniu i na rzecz sprzedawcy, pod warunkiem jednak, że dysponuje on stosownym upoważnieniem.

Podkreślenia wymaga, że w systemie podatku od towarów i usług faktury są dokumentami sformalizowanymi potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktury powinny zatem odzwierciedlać faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi. Obligatoryjne elementy, jakie musi zawierać faktura, ustawodawca wymienił w cyt. art. 106e ustawy VAT. Nie ma przeszkód aby na fakturze zawarte były również inne niż wymienione w art. 106e ustawy VAT informacje/dane (np. wynikające ze specyfiki działalności podatnika lub uzgodnione pomiędzy stronami transakcji), pod warunkiem jednak, że nie zakłóca to czytelności faktury.

Analiza przedstawionych okoliczności faktycznych oraz treści powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Spółka będzie wykonywać na podstawie porozumienia czynności związane z zarządzaniem i administrowaniem przedmiotową nieruchomością w imieniu i na rzecz Gminy oraz będzie dysponował stosownym upoważnieniem (pełnomocnictwem) to zgodnie z art. 106d ust. 2 ustawy VAT ww. Przedsiębiorstwo będzie mogło wystawiać w imieniu Gminy faktury najemcom lokali mieszkalnych z tytułu umów najmu. Ponadto wystawiane przez ww.

Spółkę faktury, obok obligatoryjnych elementów wymienionych w art. 106e ust. 1 ustawy VAT (m.in. danych Gminy jako sprzedawcy), mogą także zawierać również inne dane,np. dane Spółki jako wystawcy faktury. Tak wystawione faktury, w celu zachowania przejrzystości dokumentu, powinny jednak zawierać dokładne oznaczenie każdego z wymienionych podmiotów. Zauważyć przy tym należy, że wystawienie faktur przez Spółkę w imieniu i na rzecz Gminy będzie równoznaczne z wystawieniem ich przez Gminę, która jako faktyczny sprzedawca ww. usług, będzie zobowiązana zaewidencjonować dokonaną sprzedaż i wykazać w deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług.

Z uwagi na powyższe stanowisko Gminy do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii refakturowania „mediów" nadmienić należy, że - jak wynika z treści wniosku - Gmina będzie obciążała najemców lokali na podstawie wskazań liczników, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody i ilości odprowadzonych ścieków, a w przypadku innych „mediów" (energia elektryczna, sprzątanie części wspólnych budynku, ubezpieczenie) - na podstawie przyjętego klucza alokacji. Wobec powyższego należy stwierdzić, że najemcy będą mieć możliwość decydowania o wielkości zużycia „mediów". Tym samym na gruncie podatku od towarów i usług towarzyszące usłudze najmu lokali dostawy towarów i świadczenia usług uznać należy za odrębne i niezależne od samej czynności najmu, nie tworzą one bowiem obiektywnie jednego, niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. W konsekwencji, przeniesienie przez Gminę kosztów „mediów" na najemców powinno być traktowane tak, jakby to Gmina sama świadczyła te czynności na rzecz najemców i należy je opodatkować stawkami właściwymi dla tych „mediów".

Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Jak już sygnalizowano, Gmina obciążając najemców kwotami opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi powinna potraktować te opłaty jako element kalkulacyjny usługi najmu. Koszty związane z wywozem nieczystości pozostają bowiem w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy najmu, stanowiąc część świadczonej usługi zasadniczej, a tym samym stanowią wraz z czynszem zapłatę, w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT, z tytułu świadczenia usług najmu. Wobec tego, Gmina pobierając od najemców ww. opłaty powinna objąć je zwolnieniem od podatku - na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT – właściwym dla usługi zasadniczej, jaką jest usługa najmu lokali mieszkalnych. Zgodnie z powołanymi przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Wnioskodawcą wskazał, że będzie realizowała projekt pn. „…”. Projekt przewiduje adaptację budynku na potrzeby utworzenia mieszkań socjalnych oraz mieszkania chronionego. W ramach zakresu rzeczowego projektu przewidziano utworzenie 10  mieszkań (w tym 9 socjalnych i 1 chronionego) w budynku objętym przedsięwzięciem. Inwestycja obejmuje przebudowę budynku oraz przyłącza. Ponadto, wykonana będzie także kanalizacja sanitarna grawitacyjna oraz odcinek kanalizacji tłoczonej. Stawki czynszu dla lokali mieszkalnych będzie ustalał burmistrz na podstawie zarządzenia. Infrastruktura powstała w ramach projektu nie będzie wykorzystywana dla celów komercyjnych, a jedynie na cele mieszkaniowe.

Jak już wskazywano powyżej podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Natomiast podatnikowi nie przysługuje takie prawo przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu albo zwolnioną od podatku.

Okoliczności stanu faktycznego w powiązaniu z przywołanymi przepisami prawa w ocenie Szefa KAS prowadzą do stwierdzenia, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizacji przedmiotowej inwestycji.

Aby wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, musiałby istnieć związek dokonanych zakupów w ramach opisanego projektu inwestycyjnego ze sprzedażą opodatkowaną. Jednakże w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy VAT– przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. wydatki związane z realizacją inwestycji (przebudowa budynku na lokale socjalne oraz lokal chroniony oraz budowa przyłącza jak również wykonanie kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej oraz odcinka kanalizacji tłoczonej) nie będą służyły Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem lecz do czynności zwolnionych. Zatem Gminie (podatnikowi VAT czynnemu) – wynajmującej lokale socjalne oraz chronione na cele mieszkaniowe w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków związanych z inwestycją, gdyż usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy VAT.

Należy zauważyć, że „refakturowane” na rzecz najemcy koszty tzw. „mediów” dotyczą tylko faktu zużycia przez najemców tych mediów, wody, ścieków, energii elektrycznej (od części wspólnych), sprzątania i ubezpieczenia. Natomiast przebudowa budynku na potrzeby utworzenia mieszkań socjalnych oraz mieszkania chronionego nie wiąże się zaś z zużyciem wody, energii elektrycznej, czy też odprowadzaniem ścieków oraz sprzątaniem i ubezpieczeniem W stanie faktycznym nie dochodzi do przeniesienia na najemcę (w drodze refakturowania) kosztów realizacji inwestycji (przebudowy budynku oraz wykonania kanalizacji sanitarnej grawitacyjna oraz odcinka kanalizacji tłoczonej).

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu inwestycji gdyż inwestycja ta związany jest z czynnościami zwolnionymi. Zatem stanowisko Wnioskodawcy mówiące, że ma on prawo do odliczeni podatku VAT z tytułu realizacji inwestycji w oparciu o prewspółczynnik, o którym mowa w art. 90 ust. 1 i następne ustawy VAT oraz prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy VAT należało uznać za nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii prawa (pełnego) do odliczenia własnych wydatków na media, które następnie są refakturowane na rzecz użytkowników lokali. W opisie stanu faktycznego Gmina wskazała, że w mieszkaniach powstałych w wyniku modernizacji zainstaluje oddzielne liczniki, które pozwolą na precyzyjne określenie poziomu zużycia wody oraz ilości odprowadzonych ścieków przez każdego z najemców. Dodatkowo, Wnioskodawca będzie obciążał mieszkańców za energię elektryczną i sprzątanie od części wspólnych, takich jak np. klatki schodowe, oraz ubezpieczenie budynku według ustalonego przez nią klucza alokacji do każdego z najemców.

Z tytułu wydatków związanych z dostarczaniem „mediów” do lokali mieszkalnych i części wspólnych przedmiotowego budynku Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w tej części kwoty podatku naliczonego, wykazanej w fakturach zakupowych, która dotyczy faktycznej odsprzedaży tych „mediów”.

Zatem stanowisko zaprezentowane do pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Szef KAS może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału  Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją w dowolnym czasie. Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stosownie do art. 14k § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa zastosowanie się przez wnioskodawcę do otrzymanej interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Powołany przepis ustanawia tzw. zasadę nieszkodzenia, która jest wyrazem funkcji gwarancyjnej (ochronnej) instytucji interpretacji indywidualnej i której szczegółowa treść została uregulowana w art. 14k-14n ww. ustawy. Skorzystanie z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej oznacza: brak odpowiedzialności z kodeksu karnego skarbowego, brak naliczania odsetek za zwłokę, oraz w przypadku, gdy zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej - zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Z mocy ochronnej interpretacji indywidualnej, która została zmieniona, wnioskodawca może nadal korzystać w odniesieniu do rozliczeń podatkowych dokonywanych za okres do końca roku, kwartału następującego po kwartale lub miesiąca następującego po miesiącu (w zależności od okresu rozliczenia podatku), w którym doręczono wnioskodawcy zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności (por. art. 14m § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa).

Warunkiem skorzystania z ww. ochrony jest zastosowanie się do interpretacji (zob. art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa) oraz złożenie przez podatnika wniosku, o którym mowa w art. 14m § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, w trakcie trwania postępowania podatkowego. Organy podatkowe bowiem nie uwzględniają z urzędu interpretacji prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013, Warszawa, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (którego działanie jest przedmiotem skargi):

- w dwóch egzemplarzach, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 § 1 i art. 54 § 1 ww. ustawy)

lub

- w formie dokumentu elektronicznego bez dołączania odpisów, zawierającą adres elektroniczny oraz podpisaną kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym, na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Ministerstwa Finansów na platformie ePUAP: /bx1qpt265q/SkrytkaESP (art. 46 § 2a, art. 47 § 3 i art. 54 § 1a ww. ustawy). Datą wniesienia skargi w formie dokumentu elektronicznego jest określona w urzędowym poświadczeniu odbioru data jej wprowadzenia do systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów (art. 83 § 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.