Czy otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, które wchodzą w skład zabezpieczanego na podstawie Umowy z E. portfela wierzytelności, a tym samym, iż Spółka będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług leasingu na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności leasingowych, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania czy otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, które wchodzą w skład zabezpieczanego na podstawie Umowy z E. portfela wierzytelności, a tym samym, iż Spółka będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług leasingu na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności leasingowych, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy VAT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 listopada 2022 r. (wpływ 14 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

S. S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność finansową, polegającą przede wszystkim na zawieraniu z klientami jako finansujący umów leasingu oraz udzielaniu pożyczek.

Spółka posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka zawarła w dniu 16 grudnia 2021 r. umowę udzielenia gwarancji z E. (ang. (...) - dalej: „E.”) (dalej: „Umowa z E.”), której przedmiotem, co do zasady, jest udzielenie przez E . gwarancji spłaty zobowiązań klientów Spółki, zawierających z nią umowy leasingu oraz pożyczki. W ramach przedmiotowej umowy E. udziela gwarancji w zakresie oferowanych przez SL umów leasingu/pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw. Umowa z E .stanowi z perspektywy biznesowej Spółki gwarancję portfelową w zakresie zabezpieczenia należności w ramach tzw. Junior Tranche (E. pokrywa straty Spółki z danej transzy należności). Spółka pełni zatem rolę beneficjenta udzielanego przez E. zabezpieczenia. Umowa z E. podlega reżimowi prawa luksemburskiego.

Z perspektywy prawnej gwarancja udzielana na podstawie Umowy z E. nie stanowi zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów leasingu/pożyczek, lecz stanowi zabezpieczenie dla Spółki w przypadku zmaterializowania się ryzyka poniesienia strat na określonym portfelu wierzytelności leasingowych/pożyczkowych. Celem gwarancji udzielonej przez E. jest bowiem przeniesienie ryzyka kredytowego ze Spółki na E . i pokrycie strat, które są następstwem określonych zdarzeń zdefiniowanych umownie. Tym samym, z perspektywy prawnej wypłata z gwarancji E. nie jest dla Spółki tożsama z otrzymaniem spłaty konkretnych wierzytelności leasingowych/pożyczkowych na rzecz Spółki i nie powoduje ich wygaśnięcia. Innymi słowy, ani w związku z zawarciem Umowy z E ., ani w związku z uruchomieniem i wypłatą środków z gwarancji E . nie dochodzi do nabycia przez E. wierzytelności leasingowych/pożyczkowych Spółki. Spółka jest zobowiązana na podstawie Umowy z E. dochodzić wymagalnych wierzytelności wchodzących w skład portfela, w stosunku do którego nastąpiła na jej rzecz wypłata z tytułu gwarancji, lecz dochodzenie tychże należności następować będzie w imieniu własnym Spółki jako wierzyciela. Jednocześnie, kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu wierzytelności leasingowych/pożyczkowych, w związku z którymi nastąpiła wcześniej wypłata z tytułu gwarancji E. będą rozliczane z E ., zgodnie z postanowieniami Umowy z E. Rozliczenie to następować będzie w przypadku wystąpienia zdarzeń określonych w Umowie z E. (np. upływu terminu obowiązywania umowy).

W praktyce, mechanizm gwarancji wynikający z Umowy z E. polegać będzie na tym, iż w przypadkach uruchomienia gwarancji tj. w przypadku zaistnienia tzw. zdarzenia kredytowego (Credit Event zdefiniowany w treści Umowy z E.) i wystąpieniu przez Spółkę do E . z roszczeniem wypłaty tzw. początkowej straty odpowiadającej wartości zaksięgowanej rezerwy na oczekiwane straty kredytowe (Initial Loss zdefiniowana w Umowie z E.), Spółka otrzymywać będzie od E.  wypłaty zagwarantowanych kwot. Na moment otrzymania kwot z tytułu gwarancji E ., Spółka nie będzie w stanie zidentyfikować jaka część otrzymanej kwoty może podlegać ewentualnemu zwrotowi do E . w związku z późniejszym otrzymaniem bądź wyegzekwowaniem należności od klienta z konkretnych wierzytelności leasingowych/pożyczkowych.

Rozliczenie otrzymywanych od E. kwot z tytułu uruchomienia gwarancji następować będzie bowiem na podstawie otrzymywanych rzeczywistych wpływów/odzysków od klientów z tytułu windykowanych przez Spółkę należności w ten sposób, że Spółka ustalać będzie tzw. ostateczną stratę (Final Loss Amount zdefiniowana w Umowie z E.), skutkiem czego w zależności od wyniku ostatecznej kalkulacji zarówno E . może być zobowiązana do dopłaty na rzecz Spółki względem uprzednio wypłaconej kwoty z tytułu gwarancji (w przypadku gdy strata ostateczna będzie wyższa od straty wstępnej - np. na skutek zwiększenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe dla danej należności) jak również Spółka może być obowiązana do zwrotu na rzecz E. (w przypadku gdy strata ostateczna będzie niższa od straty wstępnej - np. w wyniku uregulowania należności przez klienta i w konsekwencji zmniejszenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe dla danej należności). Innymi słowy, wartość całości zabezpieczenia z tytułu gwarancji udzielanego i wypłacanego Spółce przez E. odnosić będzie się do niespłaconego wartości kapitału zabezpieczanego portfela umów leasingu/pożyczki, natomiast rozliczenie z E . dokonywane będzie przez Spółkę na podstawie rzeczywistych strat odpowiadających wysokości odpisów na oczekiwane straty kredytowe, na które wpływ będą miały wpłaty/odzyski wynikające z egzekwowanych wierzytelności, niezależnie od tego czy będą to kwoty kapitału z umów leasingu/pożyczki, czy też innego rodzaju należności np. windykowane opłaty i koszty dodatkowe czy też odsetki.

Zgodnie z Umową z E., Spółka zobowiązana jest do zapłaty opłat gwarancyjnych (6,45% rocznie w odniesieniu do czasu trwania okresu gwarancji). Spółka zobowiązana może być także do zapłaty tzw. utraconych opłat gwarancyjnych na rzecz E., które powstawałyby w przypadku niewłaściwej kalkulacji podstawowej opłaty gwarancyjnej (np. w sytuacji żądania przez Spółkę wypłaty gwarancji dla umów, które powinny być tzw. umowami wyłączonymi z zabezpieczanego portfela w ramach danej transzy należności).

Wnioskodawca zaznacza jednocześnie, że w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie wierzytelności z tytułu zawieranych umów leasingu, nie zaś wierzytelności pożyczkowych.

W uzupełnieniu z 14 listopada 2022 r. udzielili Państwo odpowiedzi w następujący sposób:

W odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym Organ prosi o wyjaśnienie: Definicji tzw. „zdarzenia kredytowego” - Wnioskodawca wskazuje, iż:

„Zdarzenie kredytowe” to pojęcie wprowadzone w treści Umowy z E. (ang. Credit Event), które jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku, związane jest z określeniem zdarzeń skutkujących możliwością uruchomienia gwarancji poprzez wystąpienie przez Spółkę do E. z roszczeniem wypłaty tzw. początkowej straty odpowiadającej wartości zaksięgowanej rezerwy na oczekiwane straty kredytowe (tzw. Initial Loss).

„Zdarzenie kredytowe” w treści Umowy z E. jest zatem zdefiniowane jako odnoszące się do danej kategorii zobowiązań (w przypadku Wnioskodawcy - zobowiązań klientów względem Spółki, wchodzących w skład zabezpieczanego portfela wierzytelności leasingowych i pożyczkowych Spółki) okoliczności skutkujące możliwością uruchomienia gwarancji, takie jak:

- brak uregulowania w stosunku do beneficjenta gwarancji (tutaj Wnioskodawcy) zobowiązania określanego generalnie zarówno w odniesieniu do kapitału jak i odsetek (z wyjątkiem odsetek za zwłokę) w terminie 90 dni od daty wymagalności zobowiązania (z uwzględnieniem również kwotowych progów istotności zobowiązań przewidzianych w Umowie z E. wytycznych COVID-19);

- upadłość dłużnika/leasingobiorcy lub pożyczkobiorcy bądź ich sukcesorów;

- restrukturyzacja zobowiązania;

- właściwa klasyfikacja przez beneficjenta gwarancji (tu: przez Spółkę) danego zobowiązania (instrumentu dłużnego) zgodnie z właściwymi regulacjami wewnętrznymi beneficjenta, związana z tworzeniem rezerw na straty kredytowe, brakiem uregulowania zobowiązania, upadłością dłużnika czy restrukturyzacją zobowiązań dłużnika. Klasyfikacja kredytowa polega na kategoryzowaniu transakcji pod względem ich ryzyka kredytowego lub ryzyka kredytowego klienta, na podstawie obowiązujących przepisów, przy wykorzystaniu dostępnych informacji na temat transakcji oraz klienta. Stosowane są spójne zasady klasyfikacji kredytowej na potrzeby księgowe (MSSF9) oraz ostrożnościowe (wymogi kapitałowe).

Równocześnie, w ślad za treścią złożonego do tut. Organu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca zaznacza, że w odniesieniu do opisanego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytanie sformułowane przez Wnioskodawcę dotyczy wyłącznie wierzytelności z tytułu zawieranych umów leasingu, nie zaś wierzytelności pożyczkowych.

2. W odpowiedzi na pytanie nr 2, w którym Organ pyta: Czy wierzytelność z tytułu umowy leasingu przysługująca Spółce od Klienta, może zostać zaspokojona na skutek realizacji gwarancji E.? - Wnioskodawca wskazuje, iż:

Jak zostało wskazane w treści opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: „z perspektywy prawnej gwarancja udzielana na podstawie Umowy z E. nie stanowi zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów leasingu/pożyczek, lecz stanowi zabezpieczenie dla Spółki w przypadku zmaterializowania się ryzyka poniesienia strat na określonym portfelu wierzytelności leasingowych/pożyczkowych’’.

Tym samym Wnioskodawca precyzuje, iż realizacja gwarancji nie skutkuje zaspokojeniem wierzytelności z tytułu umów leasingu przysługujących Spółce.

Wnioskodawca ponownie podkreśla, że realizacja gwarancji polega na dokonywaniu na rzecz Spółki wypłaty przez E. kwot gwarancji dla tzw. początkowej straty odpowiadającej wartości zaksięgowanej rezerwy na oczekiwane straty kredytowe (Initial Loss zdefiniowana w Umowie z E.) i następnie rozliczenia uzyskanych wpłat. Rozliczenie to następować będzie na podstawie otrzymywanych rzeczywistych wpływów/odzysków od klientów z tytułu windykowanych przez Spółkę należności w ten sposób, że Spółka ustalać będzie tzw. ostateczną stratę (Final Loss Amount zdefiniowana w Umowie z E.). Porównanie wartości straty początkowej i ostatecznej będzie odnoszone do kwoty wypłaconych uprzednio gwarantowanych kwot w ten sposób, że albo E. może być zobowiązana do dopłaty na rzecz Spółki względem uprzednio wypłaconej kwoty z tytułu gwarancji albo to Spółka może być obowiązana do zwrotu na rzecz E. wypłacanych kwot. Jednakże rozliczenie to nie skutkuje po stronie Spółki zaspokojeniem konkretnych wierzytelności leasingowych przysługujących od klientów.

3.    W odpowiedzi na pytanie nr 3, w którym Organ pyta: Czy po zawarciu umowy gwarancji z E. są Państwo zobowiązani dochodzić wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu? –

Wnioskodawca wskazuje, iż:

Spółka będąca beneficjentem gwarancji udzielanej na podstawie Umowy z E., jest obowiązana do dochodzenia wierzytelności z tytułu zawartych umów leasingu. Jednocześnie podkreślenia wymaga, iż wierzytelności, które mogą wchodzić w skład portfela wierzytelności leasingowych obejmowanych gwarancją (gwarancja co do rekompensaty w przypadku ryzyka poniesienia strat na danym portfelu wierzytelności) stanowią w dalszym ciągu (również po uruchomieniu gwarancji z E) wierzytelności własne Spółki. Wnioskodawca ponownie wskazuje bowiem, iż w związku z uruchomieniem i wypłatą środków z gwarancji E. nie dochodzi do nabycia przez E. wierzytelności leasingowych. Stąd, zawarcie Umowy z E. nie zmienia statusu lub uprawnień Spółki jako wierzyciela w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności leasingowych.

4.    W odpowiedzi na pytanie nr 4, w którym Organ pyta: Czy po otrzymaniu kwoty gwarancji od E. będą Państwo w dalszym ciągu dochodzić spłaty należności wynikających z umowy leasingu w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność?

Wnioskodawca wskazuje, iż:

Jak wskazano powyżej (w odpowiedzi na pytanie nr 2 Organu), realizacja gwarancji nie skutkuje zaspokojeniem wierzytelności z tytułu umów leasingu przysługujących Spółce. Zawarcie Umowy z E. nie zmienia statusu lub uprawnień Spółki jako wierzyciela w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności leasingowych.

Równocześnie, co zostało wskazane w treści wniosku w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego: „wartość całości zabezpieczenia z tytułu gwarancji udzielanego i wypłacanego Spółce przez E. odnosić będzie się do wartości kapitału zabezpieczanego portfela umów leasingu/pożyczki, natomiast rozliczenie z E. dokonywane będzie przez Spółkę na podstawie rzeczywistych wpłat/odzysków wynikających z egzekwowanych wierzytelności, niezależnie od tego czy będą to kwoty kapitału z umów leasingu/pożyczki, czy też innego rodzaju należności np. windykowane opłaty i koszty dodatkowe czy też odsetki”.

Wnioskodawca ponownie wyjaśnia (w odniesieniu do należności wynikających z umów leasingu), iż wypłata kwot z tytułu gwarancji będzie ograniczona do wartości niespłaconego kapitału zabezpieczanego portfela umów leasingowych na moment zaistnienia zdarzenia kredytowego, niemniej nie jest to jednoznaczne w skutkach ze spłatą (w drodze uruchomienia gwarancji) posiadanych przez Spółkę należności wynikających z umów leasingu.

Konsekwentnie, w odpowiedzi na niniejsze pytanie Wnioskodawca wskazuje, iż po otrzymaniu kwot gwarancji od E. w dalszym ciągu Spółka będzie obowiązana dochodzić spłaty należności wynikających z umowy leasingu w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność bowiem stanowić będą one w dalszym ciągu wierzytelności własne Spółki (niepodlegające zaspokojeniu w związku z otrzymaniem kwot z tytułu gwarancji E.).

5.    W odpowiedzi na pytanie nr 5, w którym Organ wskazuje: Z opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka jest zobowiązana na podstawie Umowy (...) do rozliczenia z E. po ustaleniu tzw. ostatecznej straty skutkującej bądź to zwrotem na rzecz E. bądź też dopłatą na rzecz Spółki dokonywaną przez E..

Zatem należy wyjaśnić, jeżeli nie uda się Państwu wyegzekwować należności z tytułu umowy leasingu od Klienta czy wówczas kwota gwarancji wypłacona przez E. jako pokrycie tzw. „ostatecznej straty” (jako dopłata na rzecz Państwa Spółki) - będzie stanowiła dla Państwa formę uregulowania należności wymaganych od klientów z tytułu zawieranych z nimi umów leasingu? - Wnioskodawca wskazuje,

Wnioskodawca wskazuje, iż w przypadku braku wyegzekwowania należności z tytułu umów leasingu od klienta fakt dokonania przez E. dopłaty na rzecz Spółki (w związku z rozliczeniem tzw. „ostatecznej straty”) stanowił będzie wyrównanie ostatecznych strat poniesionych na danym portfelu wierzytelności leasingowych. Przy czym wyrównanie to dotyczy strat odpowiadających kwotom kapitału, odsetek czy też kosztów windykacji jednak do wysokości nie wyższej niż wartość kapitału ustalona na moment zaistnienia zdarzenia kredytowego w stosunku do należności leasingowych wchodzących w skład zabezpieczanego portfela wierzytelności. Tym samym, wskazana forma rozliczenia z E. (polegająca na dokonaniu dopłaty przez E. na rzecz Spółki) nie będzie stanowiła dla Wnioskodawcy formy uregulowania wymagalnych należności z tytułu zawieranych umów leasingu. Spółka będzie bowiem obowiązana i uprawniona w dalszym ciągu dochodzić własnych, wymagalnych wierzytelności leasingowych (w zakresie wymagalnych kwot kapitału, odsetek jak również wszelkich należności pobocznych powstających w związku z brakiem uregulowania należności przez klientów Spółki).

6. W odpowiedzi na pytanie nr 6, w którym Organ pyta: Czy Państwa pytanie cyt. „(...) otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, które wchodzą w skład zabezpieczanego na podstawie Umowy z E. portfela wierzytelności, a tym samym, iż Spółka będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług leasingu na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności leasingowych, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy VAT?” - odnosi się do sytuacji na moment otrzymania wypłat z tytułu gwarancji? - Wnioskodawca wskazuje, iż:

Wnioskodawca podkreśla, iż intencją wskazanego pytania było odniesienie się do sytuacji, w której „otrzymywanie” (cyt. z treści pytania Wnioskodawcy) kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E. nie stanowi uregulowania lub zbycia wierzytelności leasingowych według ww. przepisu. Powyższe oznacza, iż skierowane zapytanie dotyczy sytuacji powstającej od momentu otrzymania wypłat z tytułu gwarancji (stanu faktycznego zaistniałego i trwającego po dokonaniu wypłat z gwarancji) do momentu, w którym ewentualnie doszłoby do uregulowania lub zbycia wierzytelności (które to uregulowanie lub zbycie nie następuje jednak w związku z realizacją gwarancji lecz przykładowo może wynikać ze spłaty wierzytelności przez klienta Spółki).

Jak wskazano w treści uzasadnienia własnego stanowiska Wnioskodawcy: „Biorąc zatem pod uwagę, iż dokonywanie wypłat z tytułu gwarancji E. nie będzie prawnie skutkowało spłatą konkretnych wierzytelności leasingowych wchodzących w skład zabezpieczanego przez E. portfela należności Spółki jak też to, że Spółka dochodzić będzie w dalszym ciągu (w imieniu własnym) wierzytelności, w stosunku do których nastąpiła wypłata z gwarancji E., skutkuje stwierdzeniem, że realizacja gwarancji wynikającej z Umowy z E. nie oznacza dla Spółki „uregulowania należności [leasingowych] w jakiejkolwiek formie” w myśl art. 89a ust. 1a Ustawy VAT. Zwrócić należy uwagę, iż dopiero spłata wierzytelności leasingowych dokonywana przez klientów skutkować będzie uregulowaniem tychże wierzytelności względem Spółki. Natomiast otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji od E., które wynikają z odrębnego stosunku zobowiązaniowego (gwarancji Umowy E.) nie może skutkować zaspokojeniem wierzytelności leasingowych Spółki (która posiada je w stosunku do klientów).

Konsekwentnie, Spółka podkreśla, iż przedmiot zapytania dotyczy kwestii związanej z tym, iż w ocenie Wnioskodawcy na skutek otrzymywania wypłat z gwarancji (przez co należy rozumieć realizację tej gwarancji) nie dochodzi w żadnym momencie (zarówno w momencie wypłat z tytułu gwarancji jak i w ostatecznym rozliczeniu Spółki z E.) do uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu. Niezależnie bowiem od realizacji gwarancji w stosunku do wierzytelności z tytułu umów leasingu nie dochodzi do ich zaspokojenia rozumianego jako uregulowanie tych należności na rzecz Spółki (lub ewentualnie rozumianego jako zbycie tych należności).

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, które wchodzą w skład zabezpieczanego na podstawie Umowy z E. portfela wierzytelności, a tym samym, iż Spółka będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług leasingu na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności leasingowych, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy VAT?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, które wchodzą w skład zabezpieczanego na podstawie Umowy z E. portfela wierzytelności, a tym samym, Spółka będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług leasingu na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności leasingowych, których nieściągalność została uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej również: „VAT”) podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 Ustawy VAT, co do zasady, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony, lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 9 Ustawy VAT, umowami dzierżawy, najmu, leasingu lub innymi umowami o podobnym charakterze, o których mowa powyżej, są umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający, oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Konsekwentnie, w przypadku tzw. umów leasingu finansowego (według klasyfikacji wynikającej z przepisów o podatku dochodowym), w ramach której to korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych, świadczenie takie jest kwalifikowane jako odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT. Obowiązek podatkowy w podatku VAT z takiej dostawy jaką jest leasing finansowy następuje w chwili dokonania dostawy.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym samym, w przypadku umów przewidujących tzw. leasing operacyjny (odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje finansujący) świadczenie takie stanowi podlegające opodatkowaniu VAT odpłatne świadczenie usług według stawki 23%. W zakresie świadczenia tego rodzaju usług leasingu obowiązek podatkowy powstaje generalnie z chwilą wystawienia faktury zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy o VAT - ma zastosowanie, jeżeli faktura jest wystawiona terminowo, czyli nie później, niż z upływem terminu płatności. Jeżeli w tym terminie faktura nie będzie wystawiona, obowiązek podatkowy powstanie z upływem terminu płatności.

Zatem, pomimo że Ustawa VAT nie wprowadza takiego nazewnictwa, jej przepisy regulują dwa rodzaje leasingu, które w obrocie gospodarczym funkcjonują jako leasing finansowy oraz leasing operacyjny. Jak wynika, z przytoczonych powyżej regulacji na gruncie Ustawy VAT, zważywszy na charakter i specyfikę ww. rodzajów leasingu, leasing operacyjny traktowany jest jako świadczenie usług, natomiast leasing finansowy jako dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 29a ust. 1 Ustawy VAT podstawą opodatkowania VAT, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W przypadku leasingu stanowiącego dostawę towarów na gruncie VAT (tzw. leasing finansowy) jako podstawę opodatkowania przyjmuje się obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych. Z kolei w przypadku leasingu stanowiącego świadczenie usług (tzw. leasing operacyjny) podstawę opodatkowania stanowią wszelkie pobierane opłaty, w tym opłaty leasingowe, opłaty za świadczenia dodatkowe (o ile umowa przewiduje takie świadczenia) oraz prowizje i opłaty ustalone w umowie.

Podatnicy, o których mowa w art. 15 Ustawy VAT, dokonując ww. dostaw towarów lub świadczenia usług są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową netto, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę VAT, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika (sprzedawcy) i nabywcy. Szczegółowe dane, jakie powinna zawierać faktura określa art. 106e Ustawy VAT.

Zasady rozliczenia VAT w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności dotyczące wierzycieli jak i odpowiednio dłużników zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b Ustawy VAT. Zgodnie z art. 89a ust. 1 Ustawy VAT podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ww. ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Natomiast zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. a) i pkt 5 Ustawy VAT przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

- na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1 wierzyciel jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, oraz

- od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy VAT korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Dodatkowo, w myśl art. 89a ust. 4 Ustawy VAT w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części. Wierzyciel informuje o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwego naczelnika urzędu skarbowego, w składanej deklaracji podatkowej (w formie właściwej struktury tj. w JPK V7M), w której dokonuje tej korekty (art. 89a ust. 5 Ustawy VAT).

Z powyższych regulacji wnioskować należy zatem, że podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Natomiast nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Tym, samym skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 Ustawy VAT uzależnione jest w pierwszej kolejności od możliwości uznania, iż nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, które to uprawdopodobnienie uwarunkowane jest oceną, czy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w przewidzianym   90-dniowym okresie od dnia upływu terminu płatności.

Odnosząc powyższe do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podkreślenia wymaga, że otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji na podstawie Umowy z E. stanowić będzie zabezpieczenie dla Spółki w przypadku zmaterializowania się ryzyka poniesienia strat na określonym portfelu wierzytelności leasingowych. Dokonywanie wypłat z tytułu gwarancji E. nie będzie prawnie skutkowało spłatą konkretnych wierzytelności leasingowych wchodzących w skład zabezpieczanego przez E. portfela należności Spółki.

Kluczowe dla dalszych rozważań w ocenie Wnioskodawcy jest również to, że na skutek dokonywania wypłat kwot z tytułu gwarancji, E. nie wstępuje w prawa i obowiązki wierzyciela przysługujące w tym zakresie niezmiennie Spółce. Konsekwentnie, otrzymanie kwot z tytułu gwarancji od E. nie powinno być uznawane za otrzymanie jakiejkolwiek formy zapłaty (zaliczki, przedpłaty) na poczet świadczonych przez Spółkę na podstawie umów leasingu dostaw towarów lub świadczenia. Wierzytelność z tytułu umowy leasingu przysługująca Spółce może zostać bowiem zaspokojona w drodze spłaty dokonywanej przez klienta (wierzytelność leasingowa nie wygasa na skutek realizacji gwarancji E.). Wnioskodawca podkreśla, że z uwagi na to, że celem udzielenia gwarancji na podstawie Umowy z E. jest przeniesienie ryzyka kredytowego ze Spółki na E. i pokrycie strat, które są następstwem określonych zdarzeń zdefiniowanych umownie, to strony ustaliły istotne kwestie związane z udzielaniem gwarancji przez E. tj. sposób obliczenia straty, jej pokrycia, weryfikacji oraz rozliczenia otrzymywanych od E. kwot z tytułu uruchomienia gwarancji, które następować będzie na podstawie otrzymywanych rzeczywistych wpływów/odzysków od klientów z tytułu windykowanych przez Spółkę należności w ten sposób, że Spółka ustalać będzie tzw. ostateczną stratę (Final Loss Amount zdefiniowana w Umowie z E.), skutkiem czego w zależności od wyniku ostatecznej kalkulacji zarówno E. może być zobowiązana do dopłaty na rzecz Spółki względem uprzednio wypłaconej kwoty z tytułu gwarancji (w przypadku gdy strata ostateczna będzie wyższa od straty wstępnej - np. na skutek zwiększenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe dla danej należności) jak również Spółka może być obowiązana do zwrotu na rzecz E. (w przypadku gdy strata ostateczna będzie niższa od straty wstępnej - np. w wyniku uregulowania należności przez klienta i w konsekwencji zmniejszenia odpisów na oczekiwane straty kredytowe dla danej należności). Spółka jest zatem zobowiązana na podstawie Umowy z E. dochodzić (w imieniu własnym) wierzytelności, w stosunku do których nastąpiła wypłata z gwarancji E., natomiast równocześnie jest zobowiązana do rozliczenia z E. po ustaleniu tzw. ostatecznej straty skutkującej bądź to zwrotem na rzecz E. bądź też dopłatą na rzecz Spółki dokonywaną przez E. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy, w momencie otrzymywania kwot z gwarancji E. nie można stwierdzić jednoznacznie, iż kwoty te opowiadają sytuacji, w której doszłoby do uregulowania należności Spółki wymaganych od klientów z tytułu zawieranych z nimi umów leasingu. Zgodnie z Umową z E. otrzymywane kwoty gwarancji mogą bowiem podlegać zwrotowi na rzecz E. w przypadku, gdy na podstawie otrzymywanych rzeczywistych wpływów/odzysków od klientów po ustaleniu tzw. ostatecznej straty wystąpi taki obowiązek po stronie Spółki. Jednakże w momencie otrzymywania całości wypłat z tytułu gwarancji od E. nie jest możliwe ustalenie jednoznacznie czy i jaka ich część będzie w związku z przyszłymi rozliczeniami podlegać zwrotowi na rzecz E. Tym samym uznać należy, że wartości otrzymywanych kwot z tytułu gwarancji od E. w momencie ich otrzymywania z uwagi na to, że nie może zostać przypisana do skonkretyzowanych wierzytelności leasingowych (dotyczy bowiem całości zabezpieczanego portfela wierzytelności), nie powinna być oceniana jako uregulowanie przez E. należności leasingowych Spółki.

Wskazać należy, że Ustawa VAT nie definiuje pojęcia "uregulowania" należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 89a ust. 1a Ustawy VAT regulującym rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona wskazuje się, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. Powołując się na stanowisko wynikające m.in. ze stanowiska przedstawionego w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 21 lipca 2021 r., znak: 0114-KDIP4-2.4012.370.2021.1.MC, uznać należy, że sformułowanie to winno być interpretowane zgodnie z literalną wykładnią. W powołanym rozstrzygnięciu wskazuje się, co następuje: „zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pwn.pl), "uregulować" oznacza "uiścić jakąś należność". Należy zatem wyjaśnić, że sformułowanie "należność została uregulowana" należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. W konsekwencji z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela”.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Wykonanie to może nastąpić w różny sposób, uzgodniony przez strony. Oznacza to, że nabywca towarów i usług lub osoba trzecia może dokonać płatności w dowolnej formie, która spowoduje wygaśnięcie roszczeń dostawcy bądź usługodawcy do zapłaty ceny za towary lub usługi (tak m.in. również w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 20 sierpnia 2018 r., znak: 0114-KDIP1-3.4012.338.2018.1.MT).

Biorąc zatem pod uwagę, iż dokonywanie wypłat z tytułu gwarancji E. nie będzie prawnie skutkowało spłatą konkretnych wierzytelności leasingowych wchodzących w skład zabezpieczanego przez E. portfela należności Spółki jak też to, że Spółka dochodzić będzie w dalszym ciągu (w imieniu własnym) wierzytelności, w stosunku do których nastąpiła wypłata z gwarancji E., skutkuje stwierdzeniem, że realizacja gwarancji wynikającej z Umowy z E. nie oznacza dla Spółki „uregulowania należności [leasingowych] w jakiejkolwiek formie’’ w myśl art. 89a ust. 1a Ustawy VAT. Zwrócić należy uwagę, iż dopiero spłata wierzytelności leasingowych dokonywana przez klientów skutkować będzie uregulowaniem tychże wierzytelności względem Spółki. Natomiast otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji od E., które wynikają z odrębnego stosunku zobowiązaniowego (gwarancji Umowy E.) nie może skutkować zaspokojeniem wierzytelności leasingowych Spółki (która posiada je w stosunku do klientów).

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawcy brak jest również jakichkolwiek argumentów przemawiających za uznaniem, że w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dochodziłoby do „zbycia wierzytelności w jakiejkolwiek formie” przez Spółkę. Co do zasady, umowa sprzedaży/cesji wierzytelności jest źródłem odrębnego (od zobowiązania względem gwaranta zabezpieczającego wierzytelności) stosunku zobowiązaniowego bowiem na skutek sprzedaży/cesji istniejący dług, czyli wierzytelność pierwotna zostaje zbyta w następstwie czego podatnik - dłużnik, powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika (tzw. cedenta), który był dotychczasowym wierzycielem. Tylko wówczas uznać można, że dotychczasowy wierzyciel w takim przypadku nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 Ustawy VAT. Zważywszy, że na skutek dokonywania wypłat kwot z tytułu gwarancji E. nie wstępuje w prawa i obowiązki wierzyciela przysługujące w tym zakresie niezmiennie Spółce to stwierdzić należy, że realizacja gwarancji wynikającej z Umowy z E. nie oznacza dla Spółki „zbycia należności [leasingowych] w jakiejkolwiek formie’’ w myśl art. 89a ust. 1a Ustawy VAT.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, zatem Spółka, zakładając spełnienie pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a Ustawy VAT, będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w stosunku do nieściągalnych wierzytelności leasingowych, o których mowa w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy,

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy,

Przepis art. 89a ust. 2 ustawy stanowi, że

W myśl art. 89a ust. 3 ustawy,

W art. 89a ust. 4 ustawy wskazano, że

Zgodnie z art. 89a ust. 5 ustawy,

Powyższe przepisy mają na celu uregulowanie sytuacji, do których dochodzi często w obrocie gospodarczym, a mianowicie, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko traci on pieniądze, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku od towarów i usług, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Jednocześnie nabywca towaru lub usługi ma możliwość odliczenia podatku naliczonego. Nie ma znaczenia dla celów poboru VAT kwestia, czy podatnik otrzymał zapłatę za dostarczony nabywcy towar lub wykonaną na jego rzecz usługę.

Ustawodawca wprowadził jednakże regulację prawną pozwalającą na zminimalizowanie negatywnych skutków, jakie powstają dla sprzedawcy, w sytuacji gdy nierzetelny nabywca nie zapłaci za towar lub też wykonaną usługę. Mowa tu o instytucji noszącej nazwę „ulga na złe długi”.

Skorzystanie z ulgi na złe długi przez podatnika – sprzedawcę i skorygowanie przezeń podatku należnego wiąże się bowiem z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika – nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który można by odliczyć. Stąd też konieczna jest korekta podatku naliczonego. Element ten realizuje podstawową cechę podatku od towarów i usług, jaką jest jego neutralność. Tak więc warunkiem skorzystania z ulgi na złe długi jest po prostu istnienie długu.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), dalej zwany Kodeksem cywilnym, zaś podstawą do dokonania cesji wierzytelności jest art. 509 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 509 § 1 Kodeksu cywilnego,

Stosownie do art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego,

Istotą przelewu wierzytelności jest umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności, prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością przez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw.

Celem i skutkiem przelewu jest przejście wierzytelności na nabywcę. W wyniku przelewu przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki go wiązał z dłużnikiem. Wierzytelność przechodzi na nabywcę w takim stanie, w jakim była w chwili zawarcia umowy o przelew, a więc ze wszystkimi związanymi z nią prawami i brakami (np. przedawnieniem).

Z powyższych przepisów wynika, że przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, które następuje na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz zbywcy wierzytelności (cedenta). Spełnienie świadczenia wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja będzie miała charakter odpłatny).

Kwestie wstąpienia w prawa wierzyciela uregulowano w art. 518 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Spółka zawarła w dniu 16 grudnia 2021 r. umowę udzielenia gwarancji z E., której przedmiotem, co do zasady, jest udzielenie przez E. gwarancji spłaty zobowiązań klientów Spółki, zawierających z nią umowy leasingu oraz pożyczki. W ramach przedmiotowej umowy E. udziela gwarancji w zakresie oferowanych przez SL umów leasingu/pożyczek dla małych i średnich przedsiębiorstw. Umowa z E. stanowi z perspektywy biznesowej Spółki gwarancję portfelową w zakresie zabezpieczenia należności w ramach tzw. Junior Tranche (E. pokrywa straty Spółki z danej transzy należności). Spółka pełni zatem rolę beneficjenta udzielanego przez E. zabezpieczenia. Umowa z E. podlega reżimowi prawa luksemburskiego.

Z perspektywy prawnej gwarancja udzielana na podstawie Umowy z E. nie stanowi zabezpieczenia wykonania poszczególnych umów leasingu/pożyczek, lecz stanowi zabezpieczenie dla Spółki w przypadku zmaterializowania się ryzyka poniesienia strat na określonym portfelu wierzytelności leasingowych/pożyczkowych. Celem gwarancji udzielonej przez E. jest bowiem przeniesienie ryzyka kredytowego ze Spółki na E. i pokrycie strat, które są następstwem określonych zdarzeń zdefiniowanych umownie. Tym samym, z perspektywy prawnej wypłata z gwarancji E. nie jest dla Spółki tożsama z otrzymaniem spłaty konkretnych wierzytelności leasingowych/pożyczkowych na rzecz Spółki i nie powoduje ich wygaśnięcia. Innymi słowy, ani w związku z zawarciem Umowy z E., ani w związku z uruchomieniem i wypłatą środków z gwarancji E. nie dochodzi do nabycia przez E. wierzytelności leasingowych/pożyczkowych Spółki. Spółka jest zobowiązana na podstawie Umowy z E. dochodzić wymagalnych wierzytelności wchodzących w skład portfela, w stosunku do którego nastąpiła na jej rzecz wypłata z tytułu gwarancji, lecz dochodzenie tychże należności następować będzie w imieniu własnym Spółki jako wierzyciela. Jednocześnie, kwoty uzyskane przez Spółkę z tytułu wierzytelności leasingowych/pożyczkowych, w związku z którymi nastąpiła wcześniej wypłata z tytułu gwarancji E. będą rozliczane z E., zgodnie z postanowieniami Umowy z E. Rozliczenie to następować będzie w przypadku wystąpienia zdarzeń określonych w Umowie z E. (np. upływu terminu obowiązywania umowy).

W praktyce, mechanizm gwarancji wynikający z Umowy z E. polegać będzie na tym, iż w przypadkach uruchomienia gwarancji tj. w przypadku zaistnienia tzw. zdarzenia kredytowego (...zdefiniowany w treści Umowy z E.) i wystąpieniu przez Spółkę do E. z roszczeniem wypłaty tzw. początkowej straty odpowiadającej wartości zaksięgowanej rezerwy na oczekiwane straty kredytowe (Initial Loss zdefiniowana w Umowie z E.), Spółka otrzymywać będzie od E. wypłaty zagwarantowanych kwot. Na moment otrzymania kwot z tytułu gwarancji E., Spółka nie będzie w stanie zidentyfikować jaka część otrzymanej kwoty może podlegać ewentualnemu zwrotowi do E. w związku z późniejszym otrzymaniem bądź wyegzekwowaniem należności od klienta z konkretnych wierzytelności leasingowych/pożyczkowych.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii czy otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, które wchodzą w skład zabezpieczanego na podstawie Umowy z E. portfela wierzytelności, a tym samym, będą Państwo uprawnieni do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu świadczenia usług leasingu na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności leasingowych, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona zgodnie z art. 89a ust. 1 i nast. Ustawy VAT.

Rozstrzygając kwestię będącą przedmiotem Państwa zapytania i mając na uwadze przedstawiony stan prawny należy odnieść się do normy prawnej przedstawionej w art. 89a ust. 1a ustawy, w której ustawodawca wskazał, że aby podatnik mógł dokonać skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozumieniu art. 89a ust. 1, wierzytelność nie może zostać uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie. 

Należy wskazać, że termin „uregulowanie”, którym posługuje się ustawodawca w powołanych powyżej przepisach jest pojęciem szerokim, obejmującym wszelkie typy rozliczeń. Przez termin „uregulowanie”, o którym mowa w powołanych wyżej przepisach należy więc rozumieć każdą dopuszczalną prawnie formę efektywnego spełnienia świadczenia skutkującym wygaśnięciem zobowiązania.

Zgodnie z definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego – http://www.sjp.pwn.pl), „uregulować” oznacza „uiścić jakąś należność”.

Przez sformułowanie „należność została uregulowana” należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika.

W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się ze zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Z uwagi na literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, że uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

Pomimo, że pojęcie „uregulowania” należności, o którym mowa w art. 89a ust. 1a ustawy o VAT jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie uruchomienie gwarancji w przypadku zaistnienia „zdarzenia kredytowego” nie można uznać za uregulowanie należności wobec wierzyciela.

Z analizy sprawy wynika, że w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela (Państwa), przez osobę trzecią (przez E.) powodującego wygaśnięcie Państwa roszczeń wobec dłużnika/dłużników, wskutek wypłaty gwarancji.

Zawarcie umowy udzielenia gwarancji z E., której przedmiotem, jest udzielenie przez ten Fundusz gwarancji spłaty zobowiązań Państwa klientów (umów leasingowych), nie skutkuje wygaśnięciem zobowiązań dłużników wobec Państwa, bowiem wierzytelności, które wchodzą w skład portfela wierzytelności leasingowych, objętych gwarancją, stanowią w dalszym ciągu wierzytelności własne Państwa.

W związku z zawarciem tej umowy udzielenia gwarancji i zaistnieniem « zdarzenia kredytowego » nie dochodzi do nabycia przez E. wierzytelności leasingowych przysługujących Państwu.

Zatem zawarcie Umowy z E.nie zmienia statusu lub uprawnień Państwa jako wierzyciela w odniesieniu do poszczególnych wierzytelności leasingowych, tzn. nie dochodzi do zmiany podmiotowej wierzyciela.

Jak wynika z opisu sprawy po otrzymaniu kwot gwarancji od E. w dalszym ciągu Państwo będą obowiązani dochodzić spłaty należności wynikających z umowy leasingu w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, bowiem stanowić będą one w dalszym ciągu wierzytelności własne Państwa.

Wierzytelności z tytułu umów leasingu przysługujące Państwu mogą zostać zaspokojone w drodze spłaty dokonywanej przez klienta. Natomiast celem udzielenia gwarancji finansowej na podstawie Umowy z E .jest przeniesienie ryzyka kredytowego z Państwa na E . i pokrycie strat, które są następstwem określonych zdarzeń zdefiniowanych w umownie.

Wobec tego umowa udzielenia gwarancji przez E . nie powoduje wygaśnięcia Państwa roszczeń wobec dłużników (z umów leasingowych), bowiem na skutek dokonywania wypłat kwot z tytułu gwarancji, E .nie wstępuje w prawa i obowiązki wierzyciela przysługujące w tym zakresie Państwu.

W rzeczywistości umowa udzielenia gwarancji zawarta pomiędzy Państwem a E. ma na celu wzmocnienie kondycji finansowej Państwa jako wierzyciela, przez utworzenie nowego stosunku zobowiązaniowego o charakterze gwarancyjnym, ograniczającym ryzyko wierzyciela od potencjalnego braku możliwości spełnienia zobowiązania dłużnika. Zatem zawarcie umowy gwarancji z E . nie prowadzi do zmiany podmiotowej zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela.

Wobec tego należy przyjąć, że spłata wierzytelności leasingowych dokonywana przez klientów, która skutkować będzie uregulowaniem tychże wierzytelności względem Państwa, odbywa się na podstawie odrębnego stosunku zobowiązaniowego, niż wypłata kwot z umowy gwarancji na skutek ziszczenia się ryzyka poniesienia strat na określonym portfelu wierzytelności leasingowych. Kwoty otrzymane od E ., które wynikają z odrębnego stosunku zobowiązaniowego (Umowy gwarancji) nie mogą skutkować zaspokojeniem wierzytelności leasingowych Spółki, która posiada je w stosunku do klientów (dłużników).

Tym samym mając na uwadze skutek dokonywania wypłat kwot z tytułu umowy gwarancji, E . nie wstępuje w prawa i obowiązki wierzyciela przysługujące w tym zakresie Państwu, zatem realizacja gwarancji wynikającej z umowy gwarancji z E. nie oznacza dla Państwa zbycia należności w jakiejkolwiek formie - w myśl art.  89a ust. 1a ustawy.

Wobec tego należy wskazać, że uregulowanie lub zbycie w jakiejkolwiek formie koncentruje się wokół kwestii wygaśnięcia zobowiązania wierzytelności, zaś zawarcie przez Państwa umowy gwarancji spłaty zobowiązań Państwa klientów, zawierających z Państwem umowy leasingu – nie powoduje uregulowania lub zbycia wierzytelności w rozumieniu przepisów art. 89a ustawy o VAT.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast nieściągalność wierzytelności – stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy o VAT - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni  od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Kierując się ww. przepisami ustawy o VAT należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy Państwo jako wierzyciel są uprawnieni do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT z tytułu nieuregulowanych przez kontrahentów wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną, po spełnieniu łącznie pozostałych przesłanek wynikających z art. 89a ust. 2 ustawy o VAT

Wobec powyższego Państwa stanowisko, zgodnie z którym, otrzymywanie kwot z tytułu gwarancji udzielanej przez E., nie stanowi na podstawie art. 89a ust. 1a Ustawy VAT uregulowania lub zbycia wierzytelności Spółki z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami, zatem Spółka, zakładając spełnienie pozostałych warunków przewidzianych w art. 89a Ustawy VAT, będzie uprawniona do korygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w stosunku do nieściągalnych wierzytelności leasingowych, o których mowa w opisywanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym - należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).