Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT od zakupów ponoszonych przez Oddział w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 2

W stosunku do czynności dokonywanych przez Spółkę (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej), w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinny być brane pod uwagę belgijskie przepisy, określające czynności uprawniające do odliczenie podatku naliczonego, tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej.

Uzasadnienie

System odliczenia podatku naliczonego został wyrażony na gruncie przepisów prawa wspólnotowego w przepisach art. 167-192 Dyrektywy 2006/l12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dyrektywa VAT). Przepisy te - mają na celu całkowite uwolnienie podatników od obciążeń podatkiem VAT naliczonym w toku ich działalności gospodarczej. Przepisy te są wypełnieniem zasady neutralności - fundamentalnej zasady podatku od wartości dodanej, jaką wprowadziły regulacje wspólnotowe. Odnosząc się do zasady neutralności, w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) stwierdził, że wspólny system podatku VAT gwarantuje, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi.

Realizacją zasady neutralności na gruncie polskich przepisów jest art. 86 ust. 1 oraz następne Ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT w zakresie, w jakim; towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasada neutralności będzie prawidłowo realizowana jedynie wówczas, jeżeli prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało podatnikowi od tych zakupów, które są powiązane z działalnością tego podatnika, która faktycznie podlega opodatkowaniu VAT. Stąd zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT).

W myśl art. 90 ust. 3 i 4 Ustawy o VAT powyższą proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Odnosząc powyższe zasady i przepisy do sytuacji Spółki, należy rozważyć z jaką działalnością powiązane są zakupy ponoszone przez Oddział. Skoro Oddział będzie nabywał towary i usługi w Polsce, dla celów świadczenia usług przez Wnioskodawcę, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej, prawo do odliczenia polskiego VAT będzie przysługiwało Spółce jedynie w takim zakresie, w jakim podatek ten będzie związany ze świadczeniami Spółki podlegającymi opodatkowaniu belgijskim podatkiem od wartości dodanej, zgodnie z prawem i zasadami obowiązującym w Belgii. Odmienne podejście mogłoby doprowadzić do wystąpienia niepożądanych konsekwencji naruszających neutralność podatku VAT, tj. do podwójnego opodatkowania VAT pewnych czynności (jeżeli w Polsce odmówiono by prawa do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej w Belgii) lub braku opodatkowania VAT czynności (jeżeli w Polsce przyznano by prawo do odliczenia VAT od zakupów, które są związane z czynnościami zwolnionymi z podatku od wartości dodanej w Belgii).

W celu uniknięcia powyższego zagrożenia, art. 89 ust. 1a Ustawy o VAT stanowi, że podatnicy odzyskujący VAT zapłacony w Polsce dla celów ich działalności, jako podatników podatku od wartości dodanej w innym kraju, (zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych) odzyskują VAT zgodnie z proporcją skalkulowaną w oparciu o sprzedaż i przepisy właściwe dla państwa ich siedziby. Taki przepis gwarantuje zachowanie zasady neutralności, gdyż zapewnia, że odliczenie polskiego VAT następuje jedynie w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do celu działalności opodatkowanej (niezależnie, czy jest to działalność opodatkowana polskim VAT, czy podatkiem od wartości dodanej).

W okolicznościach sprawy niezasadne wydaje się stanowisko, iż dla celu określenia proporcji Spółka powinna uwzględnić jedynie sprzedaż dokonywana przez Spółkę na terytorium kraju (sprzedaż realizowana jako polski podatnik VAT). Podejście takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której Spółka odliczałaby VAT od zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi (działalność Spółki w Belgii ma charakter mieszany), podczas gdy proporcja byłaby ustalana jedynie w oparciu o incydentalne transakcje podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, niestanowiące podstawowej działalności gospodarczej Spółki. W opinii Wnioskodawcy takie stanowisko godziłoby w zasadę neutralności podatku VAT, a w okolicznościach niniejszej sprawy mogłoby doprowadzić do zawyżenia kwot podatku naliczonego odliczanego przez Spółkę - należy się spodziewać, iż co do zasady, sporadyczne czynności wykonywane przez Oddział (działania Spółki, jako polski podatnik VAT) będą podlegały opodatkowaniu VAT (np. usługi telekomunikacyjne, sprzęt IT), podczas gdy sprzedaż Spółki realizowana przez Centralę (jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej), z którą powiązana będzie praktycznie całość zakupów dokonywanych przez Oddział, jest w części zwolniona i jedynie w części opodatkowana podatkiem od wartości dodanej.

Abstrahując od zasady neutralności, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonano transakcji gospodarczych, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju mogą być zastosowane zwroty podatku VAT na określonych warunkach. Zgodnie z powoływanym już art. 89 ust. 1a Ustawy o VAT, podmioty te mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju.

Należy zwrócić uwagę, iż co do zasady (mając na uwadze podstawową działalność Spółki oraz cel utworzenia Oddziału), Spółka wypełnia wymogi do ubiegania się o zwrot VAT w oparciu o przepisy art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. W szczególności, Spółka nie posiada na terytorium kraju siedziby, a ze stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, Spółka co do zasady nie będzie dokonywać transakcji gospodarczych w ramach podstawowej działalności (celem Oddziału jest wspieranie Centrali w świadczeniu usług na rzecz klientów). Jednocześnie sama rejestracja Spółki dla celów VAT w Polsce nie stanowi w obecnym brzmieniu polskich przepisów przeciwwskazania do ubiegania się o zwrot VAT w ramach powyższej procedury.

Oznacza to, że Spółka powinna być traktowana dla celów VAT jak każdy inny podatnik zagraniczny, nieposiadający w Polsce siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonuje transakcji gospodarczych.

Jakkolwiek fakt dokonywania incydentalnych dostaw przez Oddział (jako polskiego podatnika VAT) uniemożliwia Spółce ubieganie się o zwrot VAT w ramach procedury zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych, z punktu widzenia zasad nienaruszenia wolnej konkurencji oraz konstytucyjnej zasady równości, Spółka jako podmiot transgraniczny, chcąc odliczać VAT poniesiony w Polsce głównie dla celów transakcji wykonywanych jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej, powinna być traktowana jak inne podmioty zagraniczne, które płacą VAT w Polsce oraz odzyskują go w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 Ustawy o VAT dla tych podmiotów proporcja określana jest w oparciu o sprzedaż realizowaną przez nie, jako podatników podatku od wartości dodanej w innych krajach.

Na konieczność równego traktowania podatników, niezależnie od faktu posiadania statusu zarejestrowanego podatnika VAT w Polsce wskazuje utrwalona linia orzecznicza sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 17 listopada 2011 r. o sygn. I FSK 90/11 Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do statusu podatników zarejestrowanych i niezarejestrowanych w Polsce dla celów VAT stwierdza, że Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności. (...) Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. (...) Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów (...) w zależności od tego, jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Podobne stanowisko zajął NSA przykładowo w wyrokach I FSK 90/11, I FSK 788/11 oraz wielu innych. Jakkolwiek powołane wyroki zapadły w odmiennych stanach faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, niepodważalną kwestią jest, iż podatnicy VAT, niezależnie od sposobu prowadzenia działalności gospodarczej, powinni mieć takie samo prawo odzyskania podatku naliczonego (czy to w deklaracji VAT czy też poprzez mechanizm zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych).

Prawidłowość powyższego wnioskowania potwierdza również konieczność respektowania zasad równego traktowania oraz zakazu dyskryminacji wyrażonych w art. 2 oraz 32 ust. 2 Konstytucji RP. Warto również przypomnieć, że na gruncie prawa UE zasada niedyskryminacji stanowi fundament istnienia wspólnego rynku i jest traktowana jako podstawowa reguła wykładni przepisów UE, co niejednokrotnie znalazło wyraz w orzecznictwie TSUE - por. art. 12, dawniej art. 6 TWE oraz orzeczenia ETS w sprawach C-361/96, C-390/96, C-80/94, C-107/94, C-279/93.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, iż Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT od zakupów ponoszonych przez Oddział w Polsce w związku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę, jako belgijski podatnik podatku od wartości dodanej, w stosunku do których Spółka korzysta z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Natomiast, w celu określenia zakresu prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, powinny być brane pod uwagę belgijskie przepisy, określające czynności uprawniające do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania lub zwolnienia z podatku od wartości dodanej w kontekście usług świadczonych przez Spółkę).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce

• nieprawidłowe w zakresie brania pod uwagę tylko przepisów belgijskich w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia).

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania interpretacji nr IPPP3/443-41/13-2/LK z dnia 16 kwietnia 2013 r. bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ww. ustawy, oddział może prowadzić działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Zatem oddział posiada jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur jednostki macierzystej), natomiast nie dysponuje możliwością prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, a prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej jednostki macierzystej.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z treści tego przepisu wynika, iż:

• prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;

• prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Co więcej, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Uprawnienie wynikające z powyższego przepisu odnosi się do podatników, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby hipotetycznie w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie TSUE z dnia 21 czerwca 2016 r., C-393/15, w którym stwierdzono że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku od wartości dodanej i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim, w którym spółka ta ma swoją siedzibę. Konkludując, TSUE stwierdził, że art. 168 i art. 169 lit. a) Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że oddział spółki z siedzibą w innym państwie członkowskim, który został zarejestrowany w danym państwie członkowskim na potrzeby zapłaty podatku VAT i który dokonuje głównie niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT wewnętrznych transakcji na rzecz tej spółki, a także sporadycznie czynności opodatkowanych w państwie członkowskim jego rejestracji, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tym ostatnim państwie, nałożonego na towary i usługi wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych czynności wspomnianej spółki dokonywanych w innym państwie członkowskim.

Z powołanego orzeczenia, jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 wynika, że uprawnienia wynikające z tych przepisów mają charakter autonomiczny, a zatem podmiot zarejestrowany w danym państwie członkowskim może korzystać z systemu odliczeń bezpośrednich, bazując na czynnościach opodatkowanych wykonywanych poza terytorium tego kraju. Może zatem sporadycznie wykonywać czynności opodatkowane w danym państwie członkowskim, lub nie wykonywać ich wcale. Na gruncie polskich unormowań nie będzie to stanowiło przeszkody w stosowaniu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Przy czym zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 art. 90 ust. 2 ustawy.

Proporcję, o której mowa w ust. 2 w myśl ust. 3 ww. przepisu ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W oparciu o art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Z powołanego art. 90 ust. 3 ustawy wynika, że proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Jednocześnie w ustawie nie zawarto definicji obrotu dla potrzeb art. 90 ustawy. Przy czym, jak wynika z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Należy podkreślić, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią implementację art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 nast. ze zm.).

Zgodnie z art. 173 ust. 1 Dyrektywy, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji nie dających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika.

W tym miejscu wskazać należy na orzeczenie TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17, w którym uznano, że oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim jest w nim uprawniony do odliczenia VAT obciążającego nabyte towary i usługi, które wykazują bezpośredni i ścisły związek z realizacją opodatkowanych transakcji, w tym transakcji zakładu głównego mieszczącego się w innym państwie członkowskim, z którym oddział ten tworzy jednego podatnika, pod warunkiem, że te ostatnie transakcje uprawniały też do odliczenia, jeżeli zostały dokonane w państwie rejestracji tego oddziału.

Jednocześnie TSUE wskazał, że w odniesieniu do wydatków poniesionych przez oddział zarejestrowany w jednym państwie członkowskim, które są przeznaczone wyłącznie jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej i transakcji zwolnionych z tego podatku, dokonanych przez zakład główny tego oddziału znajdujący się w innym państwie członkowskim, należy zastosować proporcję podlegającą odliczeniu wynikającą z ułamka, na którego mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, a na którego licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia także wtedy, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji tego oddziału, także wtedy, gdy to prawo do odliczenia wynika z dokonania przez ten oddział wyboru opodatkowania podatkiem od wartości dodanej transakcji dokonanych w tym państwie. Ponadto wskazano, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w jednym państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, w mianowniku ułamka stanowiącego tę proporcję podlegającą odliczeniu należy uwzględnić transakcje realizowane zarówno przez ten oddział, jak i przez ten zakład główny, przy czym w liczniku tego ułamka, oprócz transakcji opodatkowanych zrealizowanych przez tenże oddział należy umieścić tylko transakcje opodatkowane zrealizowane przez rzeczony zakład główny, które również uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z siedzibą w Belgii zarejestrowaną na potrzeby podatku VAT (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) w Belgii. Spółka została również zarejestrowana dla celów podatku VAT w Polsce (w tym dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest pełnienie funkcji centralnego, międzynarodowego depozytariusza papierów wartościowych, świadczącego usługi międzynarodowego rozliczania transakcji dotyczących krajowych oraz międzynarodowych obligacji, akcji oraz jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, a także usług powiązanych z powyższymi. Usługi te są świadczone przez Spółkę na rzecz profesjonalnych podmiotów działających w sektorze finansowym - w szczególności banków, maklerów giełdowych, podmiotów przechowujących papiery wartościowe, banków centralnych itp. na całym świecie. Wnioskodawca podjął decyzję o utworzeniu w Polsce Oddziału będącego drugim (poza Belgią) centrum operacyjnym Spółki, którego zadaniem będzie wspieranie działalności Centrali. Celem utworzenia Oddziału jest stworzenie dodatkowych zasobów dla skutecznego wsparcia usług świadczonych przez Centralę na rzecz jej klientów. Pracownicy Oddziału będą zaangażowani w działania operacyjne, takie jak monitorowanie poziomu usług i wprowadzanie określonych danych do systemów. Te działania operacyjne są wykonywane zgodnie z tak zwanymi Procedurami Operacyjnymi (PO), ustalonymi i zatwierdzonymi przez kierownictwo Centrali. Incydentalnie mogą występować sytuacje, w których Spółka świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów w Polsce, jako polski podatnik VAT. Świadczenia te nie są związane z podstawową działalnością Spółki i mają/będą miały charakter (o ile w ogóle będą występować) refaktury usług (np. na rzecz pracowników), sprzedaży używanych towarów, nieodpłatnego wydania towarów, rozliczeń (świadczeń) z dostawcami Oddziału (np. z wynajmującym biuro), itp. Dla celu wykonywanych czynności Oddział w sposób ciągły będzie nabywał różnego rodzaju usługi, zarówno od dostawców polskich (np. najem powierzchni biurowej, usługi telekomunikacyjne, itp.), jak i świadczeniodawców zagranicznych. Oddział może także nabywać towary w Polsce oraz zza granicy (zarówno w ramach importu towarów jak i wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). Usługi świadczone przez Wnioskodawcę są, na podstawie prawa belgijskiego VAT, częściowo zwolnione a częściowo opodatkowane podatkiem VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce, związanych z czynnościami dokonywanymi przez Centralę Spółki, jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej (o ile czynności te dają prawo do obniżenia podatku należnego) jak również kwestii czy w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) powinny być brane pod uwagę przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez Centralę Spółki).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w przypadku gdy nabywane w Polsce przez Spółkę (za pośrednictwem Oddziału) towary i usługi dotyczą dokonywanych przez Spółkę (Centralę) poza terytorium kraju (w Belgii) czynności dających prawo do obniżenia podatku należnego i jednocześnie naliczony podatek od towarów i usług w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonywanym przez Spółkę (Centralę) poza terytorium kraju (w Belgii) czynnościom mógłby zostać odliczony, gdyby te czynności wykonywane były na terytorium Polski potwierdzić należy stanowisko Spółki, że na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług służących wykonywanym przez Spółkę (Centralę) poza terytorium kraju (w Belgii) czynnościom dającym prawo do obniżenia podatku należnego. Przy czym należy zauważyć, że Wnioskodawca zobowiązany jest posiadać dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi przez Spółkę (Centralę) dającymi prawo do obniżenia podatku należnego.

Odnosząc się natomiast do kwestii czy w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) powinny być brane pod uwagę przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez Centralę Spółki) należy zauważyć, że usługi świadczone przez Centralę jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej są, na podstawie prawa belgijskiego, częściowo zwolnione a częściowo opodatkowane podatkiem. Jednocześnie incydentalnie mogą występować sytuacje, w których Spółka świadczy usługi lub dokonuje dostaw towarów w Polsce, jako polski podatnik VAT (świadczenia te nie są związane z podstawową działalnością Spółki i mają/będą miały charakter (o ile w ogóle będą występować) refaktury usług (np. na rzecz pracowników), sprzedaży używanych towarów, nieodpłatnego wydania towarów, rozliczeń (świadczeń) z dostawcami Oddziału (np. z wynajmującym biuro), itp.).

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy mając a uwadze wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy nie dochodzi do świadczenia usług lub dostawy towarów w Polsce i Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, do wydatków poniesionych przez Oddział, które są przeznaczone jednocześnie do realizacji transakcji opodatkowanych i zwolnionych z tego podatku przez Centralę w kraju siedziby, w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia gdzie na mianownik składa się obrót, z wyłączeniem podatku od wartości dodanej, złożony z tych tylko transakcji, zaś na licznik składają się transakcje opodatkowane, które uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie członkowskim rejestracji oddziału (czyli w analizowanym przypadku w Polsce). Jednocześnie mając na uwadze wyrok TSUE z 24 stycznia 2019 r. sygn. C-165/17 należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy dochodzi do świadczenia usług lub dostawy towarów w Polsce i Centrala prowadzi działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jak i zwolnioną z tego podatku, a wydatki poniesione przez Oddział służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez Oddział (realizowanych jako polski podatnik VAT) i transakcji dokonanych przez Centralę w kraju siedziby opodatkowanych i zwolnionych z tego podatku w celu odliczenia naliczonego podatku VAT w Polsce, należy zastosować proporcję odliczenia gdzie na mianownik składają się transakcje realizowane zarówno przez Oddział, jak i przez Centralę zaś na licznik składają się transakcje opodatkowane zrealizowane przez Oddział i transakcje opodatkowane zrealizowane przez Centralę, które uprawniałyby do odliczenia, gdyby zostały dokonane w państwie rejestracji danego oddziału.

Zatem o ile należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że dla ustalenia proporcji nie należy uwzględniać jedynie sprzedaży dokonywanej przez Spółkę na terytorium kraju (sprzedaży realizowanej jako polski podatnik VAT) nie można zgodzić się z samym twierdzeniem Wnioskodawcy, że w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia), w stosunku do czynności dokonywanych przez Centralę Spółki (jako belgijskiego podatnika podatku od wartości dodanej) powinny być brane pod uwagę tylko przepisy belgijskie, określające czynności, w stosunku do których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (tj. odpowiednie przepisy obowiązujące w Belgii, dotyczące opodatkowania bądź zwolnienia z podatku od wartości dodanej usług świadczonych przez Centralę Spółki). Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn., I FSK 979/14 TSUE wskazał, że aby ustalić proporcję podlegającą odliczeniu mającą zastosowanie do kosztów ogólnych oddziału zarejestrowanego w państwie członkowskim, które służą jednocześnie do realizacji transakcji dokonanych przez ten oddział w tym państwie i transakcji dokonanych przez jego zakład główny z siedzibą w innym państwie członkowskim, należy koszty ogólne poniesione przez oddział, a służące wyłącznie centrali, rozliczyć proporcją centrali, zaś koszty ogólne poniesione przez oddział i służące zarówno centrali, jak i oddziałowi, rozliczyć "zsumowaną" proporcją centrali i oddziału..

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przez Oddział w Polsce należało uznać za prawidłowe natomiast w zakresie brania pod uwagę tylko przepisów belgijskich w celu ustalenia zakresu odliczenia podatku naliczonego (prawa do odliczenia) uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Tut. Organ informuje, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej