Interpretacja indywidualna z dnia 08.05.2020, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.59.2020.2.MC, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektu budowlanego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2020 r. (data wpływu 4 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektu budowlanego jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 4 lutego 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektu budowlanego.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. (data wpływu 17 kwietnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 9 kwietnia 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 14 kwietnia 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w piśmie z dnia 15 kwietnia 2020 r.):

Wnioskodawca jest podmiotem polskim prowadzącym działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług (dalej również: VAT, podatek VAT, ustawa o VAT).

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych (przedmiot przeważającej działalności Wnioskodawcy - zgodnie z wpisem do rejestru przedsiębiorców KRS), a także w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalności szpitali, działalności fizjoterapeutycznej oraz pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej.

W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabył od podmiotu trzeciego nieruchomość zabudowaną istniejącym obiektem. Na przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji polegającej na kompleksowym remoncie istniejącego obiektu (wykorzystywanego uprzednio do wykonywana działalności szpitalnej) z przeznaczeniem na nowoczesny ośrodek usług rehabilitacji.

Głównym założeniem inwestycji jest uruchomienie na dawnej poszpitalnej nieruchomości ośrodka opieki zdrowotnej, w którym podstawowymi usługami będą usługi rehabilitacji długoterminowej osób z urazami i niepełnosprawnościami. Projekt inwestycji zakłada traktowanie całego wyremontowanego obiektu i jego przestrzeni, gdzie będzie przebywała osoba wymagająca rehabilitacji, jako przestrzeni terapeutycznej zaprojektowanej zgodnie z wytycznymi opracowanymi na podstawie obserwacji wpływu, jakie ma środowisko na stan zdrowia i postęp rekonwalescencji.

Podstawowym, docelowym celem wykorzystania inwestycji będzie świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Podstawową z zaspokajanych w ramach tworzonego w inwestycji budynku potrzeb będzie potrzeba zakwaterowania pacjentów wymagających rehabilitacji - z jednoczesnym zapewnieniem im jednak możliwości poprawy swego zdrowia poprzez korzystanie z rehabilitacji. To przede wszystkim całodobowy, całotygodniowy pobyt w ośrodku będzie naczelnym celem zakwaterowania pacjentów.

Potrzeby związane z zakwaterowaniem jako naczelnym celem pobytu w ośrodku zostały dostrzeżone również przez Wnioskodawcę na etapie przygotowywania biznesplanu dotyczącego planowanej inwestycji oraz przygotowywania projektów inwestycyjnych oraz nieruchomościowych. Dla osób zakwaterowanych w obiekcie przewidziano dużą przestrzeń wspólną na jednym z pięter budynku, gdzie mieścić się będą czytelnia, mini-kawiarnia serwująca przekąski przez cały dzień, mała sala konferencyjna, pokój telewizyjny, miejsca do pracy ze stanowiskami komputerowymi i szybkim Internetem. To ostatnie ma umożliwić osobom czynnym zawodowo kontynuowanie pracy w czasie pobytu na rehabilitacji. Należy pamiętać, że jedną z wad obiektów całodobowych pobytów rehabilitacyjnych w Polsce jest brak możliwości aktywności po czasie rehabilitacji, która nawet w najbardziej intensywnych programach nie przekracza 4 godzin dziennie - również w inwestycji Wnioskodawcy będzie ona więc stanowić element poboczny pobytu w obiekcie.

W planowanym obiekcie, dla pacjentów stacjonarnych (w pełni zakwaterowanych) przygotowane będzie 39 miejsc pobytowych w 26 pokojach jednoosobowych oraz w 6 pokojach dwuosobowych wraz z jednym jednoosobowym pokojem poszpitalnym. Wszystkie pokoje wyposażone zostaną w łazienki, w tym w części przystosowane dla osób niepełnosprawnych poruszających się przy pomocy wózka inwalidzkiego. Ośrodek będzie zapewniał osobom zakwaterowanym pełną opiekę lekarską, pielęgniarską i rehabilitacyjną a także wyżywienie oraz dodatkowe zajęcia i pełną obsługę hotelową. W charakterze gości, w obiekcie nie będą zasadniczo przebywały osoby niewymagające opieki.

Wszystkie pokoje w wykonywanym w ramach inwestycji obiekcie mają charakter pokoi hotelowych z tą różnicą, że będą wyposażone w łóżka rehabilitacyjne i systemy przywoławcze, a zastosowane materiały będą odpowiadały normom sanitarnym zgodnym z wymaganiami w służbie zdrowia. Pokoje będą również wyposażone w telefony oraz telewizory panelowe umożliwiające prowadzenie video-konferencji (np. Skype) za pośrednictwem łącza internetowego.

Łączna powierzchnia użytkowa budynku wyniesie, po zakończeniu prac remontowych, 2.161,16 m² i będzie składała się z:

1. Pokojów dla osób zakwaterowanych - 651,22 m² - 30,13% całości,
2. Powierzchni rehabilitacyjnych - 578,62 m² - 26,77% całości,
3. Powierzchni pomocniczych (ciągi komunikacyjne, administracja) - 931,32m² - 43,10% całości.

W celu potwierdzenia klasyfikacji planowanej inwestycji na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) z dnia 30 grudnia 1999 r., Wnioskodawca wystąpił do Głównego Urzędu Statystycznego z wnioskiem o wydanie opinii klasyfikacyjnej inwestycji.

Zgodnie z uzyskaną przez Wnioskodawcę opinią klasyfikacyjną z dnia 10 lipca 2019 r. wydaną przez Urząd Statystyczny, planowany przez Wnioskodawcę obiekt zaklasyfikowany zostanie w PKOB grupa 126 klasa 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej.

Celem realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabywał będzie usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych - wszystkie od podmiotów trzecich (wykonawców, podwykonawców) będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług.

Nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych będą usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na charakter budynku (obiektu), na którym wykonywane będą usługi, podmioty świadczące usługi dotyczące budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych wystawiać będą Wnioskodawcy faktury VAT z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT.

Nabywane od wykonawców i podwykonawców usługi, opodatkowane podatkiem VAT w stawce 8%, polegać będą w szczególności na planowanych pracach wskazanych w dokumentacji projektowej i polegających na tym, iż w zastanym budynku:

• rozebrany zostanie trzon windowy znajdujący się od południowej strony obiektu i zastąpiony szybem o mniejszych gabarytach. Nowa część zostanie połączona z budynkiem szklanym łącznikiem aby nadać lekkości masywnej bryle;

• elewacja obiektu zostanie odremontowana z zachowaniem istniejących gzymsów. Nie planuje się wykonywania nowej izolacji termicznej na budynku - istniejące tynki zostaną w koniecznym zakresie naprawione, następnie całość budynku zostanie wykończona powłokami malarskimi;

• planuje się wymianę całości stolarki okiennej i drzwiowej;

• dodane zostaną okna doświetlające kondygnację podziemną wraz ze studniami doświetlającymi, które zostaną wykonane w maksymalnym możliwym zakresie;

• po dokonaniu odkrywek poziomu posadowienia istniejących ław fundamentowych zostanie podjęta decyzja o możliwym zakresie pogłębienia poziomu posadzki piwnic - intencją Wnioskodawcy jest wykorzystanie poziomu piwnic na funkcje rehabilitacyjne;

• dach istniejący zostanie poddany remontowi w zakresie wymiany pokrycia oraz obróbek blacharskich. Planuje się również likwidację istniejących kominów wentylacji grawitacyjnej w poziomie poddasza wraz z ich przejściem ponad dach w miejscu poziomie kalenicy dachu. Na poddaszu zostaną umieszczone urządzenia wentylacyjne obsługujące piętra łóżkowe (1-3);

• istniejąca klatka schodowa zostanie wyremontowana.

• nie wyklucza się wymiany balustrad na nowe, spełniające bieżące wymagania w zakresie bezpieczeństwa użytkowania - ostateczne decyzje zostaną podjęte na etapie projektu wykonawczego;

• wnętrze budynku zostanie dostosowane do nowej funkcji - w ścianach konstrukcyjnych zostaną wykonane nowe otwory drzwiowe dostosowane do planowanego układu pokoi pacjentów, istniejące ściany działowe zostaną rozebrane, a w ich miejscu pojawią się nowe, zgodnie z projektowanym układem pomieszczeń. Zaplanowano wyposażenie wszystkich pokoi w indywidualne łazienki, część z nich przystosowana będzie do korzystania z nich przez osoby poruszające się przy pomocy wózka inwalidzkiego. W celu zapewnienia maksymalnego komfortu przyszłym pacjentom zaprojektowano większość pokoi jako jednoosobowe.

Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę i opisane powyżej usługi będą usługami świadczonymi przez podmioty będące czynnym podatnikami VAT. Wszystkie wskazane powyżej usługi opodatkowane zostaną przez usługodawców stawką VAT w wysokości 8% - z zachowaniem pełnego prawa usługodawców do samodzielnego określenia stawki podatku właściwej dla świadczonych przez nich usług.

Po realizacji inwestycji, Wnioskodawca planuje świadczenie z jej wykorzystaniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług we właściwej stawce - zgodnie z aktualnym biznesplanem Wnioskodawcy dotyczącym inwestycji, Wnioskodawca wynajmie całość inwestycji podmiotowi trzeciemu (operatorowi) który to świadczył będzie docelowo usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską.

Świadczoną na rzecz operatora usługę najmu Wnioskodawca opodatkuje podatkiem VAT w podstawowej stawce 23%.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie

(ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 15 kwietnia 2020 r.):

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nabycie przez Wnioskodawcę od wykonawców i podwykonawców usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych uprawni Wnioskodawcę do skorzystania z możliwości odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług i Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia takiego podatku nawet w sytuacji, w której usługodawca w sposób nieprawidłowy określi stawkę podatku właściwą dla świadczonych przez niego usług - z uwagi na związek tak nabytych usług z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 15 kwietnia 2020 r.):

Dla powstałego (w efekcie świadczenia przez wykonawców i podwykonawców usług) naliczonego podatku od towarów i usług Wnioskodawcy przysługiwało będzie pełne prawo do odliczenia podatku VAT z uwagi na fakt, iż nabywane przez Wnioskodawcę od podwykonawców usług w sposób nierozerwalny związane są ze świadczeniem przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanych - a usługodawcy świadczący na rzecz Wnioskodawcy usługi są podatnikami podatku VAT.

Do całości usług świadczonych przez wykonawców i podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy zastosowana zostanie stawka podatku VAT w wysokości 8% - przy czym w przypadku, w którym usługodawcy w sposób błędny określiliby stawkę podatku dot. świadczonych przez nich usług, taki błąd usługodawców nie wyłączy prawa Wnioskodawcy do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez usługodawców, z zastrzeżeniem możliwości dokonania przez nich ew. korekty faktur w tym zakresie.

Na wstępie zaznaczyć należy, iż istnienie oraz zakres przysługującego Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku VAT w sposób nierozerwalny związane jest w istocie z prawnopodatkową kwalifikacją usług świadczonych na jego rzecz przez wykonawców oraz podwykonawców inwestycji - w zakresie przepisów dotyczących stawki podatku stosowanej do przedmiotowych usług.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zarówno przy tym w treści ustawy o VAT, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku (tzw. stawki preferencyjne). I tak, m.in. zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT-stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (stawkę 7%/8%) stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym o jakim mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT - zgodnie z art. 41 ust. 12a tej ustawy - rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.

Jak wskazuje literalna treść przepisu oraz wskazane w nim przez ustawodawcę wyrażenie ex, z klasy 1264 PKOB tylko budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa budynków instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską będzie korzystała z obniżonej stawki podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika więc, iż dla prawidłowej kwalifikacji podatkowej usług dotyczących określonego rodzaju budynku przesądza w istocie sama kwalifikacja tego budynku, nadana zgodnie ze stosownymi klasyfikacjami wynikającymi z przepisów prawa budowlanego oraz okołobudowlanego.

Podnieść przy tym należy, iż zasadniczo to na samym podatniku ciąży obowiązek prawidłowego zaklasyfikowania danego budynku zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami. Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 roku w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Na powyższy aspekt zwraca się uwagę również w orzecznictwie. Jak czytamy w zachowującym pełną aktualność wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2011 r. w sprawie o sygn. I FSK 248/10: Zauważyć należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 VATU stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei stosownie do art. 41 ust. 12a tej ustawy przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Dokonując wykładni powyższych norm Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo uznał, że pod pojęciem budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych należy rozumieć takie budynki, w których podstawową działalnością jest zakwaterowanie osób, a opieka medyczna jest zagwarantowana dodatkowo, ubocznie. Słusznie też Sąd I instancji zwrócił uwagę, że inne obiekty służące działalności mającej na celu ochronę zdrowia, jak np. szpitale czy sanatoria nie zostały ujęte przez ustawodawcę wśród obiektów, w przypadku których ma zastosowanie art. 41 ust. 12a VAT.

(...) w wyszczególnieniu klasy PKOB 1264 Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej, do której bez wątpienia należy sporny w przedmiotowej sprawie budynek, kategoria obiektów, do której ustawodawca ograniczył możliwość zastosowania preferencyjnej stawki VAT charakteryzuje się właśnie tym, że, nawet jeśli koniecznym elementem dodatkowym jest obsługa lekarska i pielęgniarska, podstawowym celem, któremu mają służyć wymienione w niej budynki jest świadczenie usług zakwaterowania, a więc zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych. Wyróżnika tego nie można pomijać przy ustalaniu stawki podatkowej, zwłaszcza że ustawodawca przyjął w art. 41 ust. 12a VATU04, że budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych mieszczą się pod pojęciem budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również wskazuje na to, że podstawowa spełniana przez te budynki funkcja ma być funkcją mieszkaniową.

Zastrzegając fakt, że to usługodawcy sami powinni zakwalifikować do właściwej stawki świadczone przez nich usług, to świadczone na jego rzecz przez wykonawców i podwykonawców usługi dotyczą budynku, co do którego zastosowanie ma preferencyjna stawka podatku VAT w wysokości 8%.

Dla tak naliczonego podatku, wynikającego ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, Wnioskodawca będzie mieć prawo do jego odliczenia.

W zakresie bowiem prawa do odliczenia podatku - zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku świadczenia usług oraz dostawy towarów na terytorium kraju, kwotę podatku naliczonego stanowi zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,
2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazuje literalne brzmienie art. 86 ust. 1, podstawowym warunkiem istnienia po stronie podatnika prawa do odliczenia podatku jest istnienie związku nabywanych towarów i usług z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazuje się w literaturze: Ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby umożliwiało to podatnikowi dokonanie odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym należy podkreślić, że związek ten może być pośredni, co więcej, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej. (za: T. Michalik, VAT. Komentarz. Wyd. 15, Warszawa 2019).

Co więcej, podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku również w sytuacji, w której nabycie następuje dopiero z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych (w tym zakresie zob. chociażby TSUE w rozstrzygnięciu z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV gdzie Trybunał niemal kategorycznie stwierdził, iż TSUE w przypadku gdy nabycie towarów lub usług nastąpiło z zamiarem ich wykorzystania na potrzeby działalności opodatkowanej i podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, a następnie z powodów od podatnika niezależnych nie wykorzystał tych towarów do prowadzenia działalności opodatkowanej - prawo do odliczenia podatku naliczonego pozostaje zachowane - cyt. za ibidem).

Zasada neutralności podatku VAT oraz obrazujące ją prawo do odliczenia podatku stanowią bowiem naczelne i nadrzędne założenie całego systemu podatku VAT.

Prawa tego nie pozbawi Wnioskodawcę ewentualny błąd usługodawców w określeniu właściwej stawki podatku VAT, jakiej podlegać ma czynność - z tym zastrzeżeniem, że zakres prawa Wnioskodawcy do odliczenia może ulec zmianie z uwagi na dokonanie przez usługodawców korekty wystawionych faktur.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz fakt, iż Wnioskodawca po realizacji inwestycji będzie świadczył za ich pomocą czynności podlegające opodatkowaniu (Wnioskodawca będzie świadczył usługi najmu opodatkowane podatkiem VAT w podstawowej stawce 23%), Wnioskodawcy w sposób niezaprzeczalny przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku (w stawce 8% zastosowanej przez wykonawców i podwykonawców lub też w innej stawce właściwej, jeżeli usługodawcy popełnią błąd przy określeniu stawki podatku) naliczonego tytułem świadczonych na jego rzecz przez wykonawców i podwykonawców usług dotyczących budynku klasyfikowanego w klasie PKOB ex. 1264.

Reasumując więc, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zachowania przez Wnioskodawcę prawa do odliczenia podatku uznać należy za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą przede wszystkim w zakresie świadczenia usług pomocy społecznej z zakwaterowaniem dla osób w podeszłym wieku i osób niepełnosprawnych, a także w zakresie robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, działalności szpitali, działalności fizjoterapeutycznej oraz pozostałej działalności w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. W ramach prowadzonej działalności, Wnioskodawca nabył od przedmiotu trzeciego nieruchomość zabudowaną istniejącym obiektem. Na przedmiotowej nieruchomości, Wnioskodawca planuje przeprowadzenie inwestycji polegającej na kompleksowym remoncie istniejącego obiektu (wykorzystywanego uprzednio do wykonywana działalności szpitalnej) z przeznaczeniem na nowoczesny ośrodek usług rehabilitacji. Głównym założeniem inwestycji jest uruchomienie na dawnej poszpitalnej nieruchomości ośrodka opieki zdrowotnej, w którym podstawowymi usługami będą usługi rehabilitacji długoterminowej osób z urazami i niepełnosprawnościami. Projekt inwestycji zakłada traktowanie całego wyremontowanego obiektu i jego przestrzeni, gdzie będzie przebywała osoba wymagająca rehabilitacji, jako przestrzeni terapeutycznej zaprojektowanej zgodnie z wytycznymi opracowanymi na podstawie obserwacji wpływu, jakie ma środowisko na stan zdrowia i postęp rekonwalescencji.

Podstawowym celem wykorzystania inwestycji będzie świadczenie usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarska, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych. Podstawową z zaspokajanych w ramach tworzonego w inwestycji budynku potrzeb będzie potrzeba zakwaterowania pacjentów wymagających rehabilitacji z jednoczesnym zapewnieniem im jednak możliwości poprawy swego zdrowia poprzez korzystanie z rehabilitacji. Całodobowy, całotygodniowy pobyt w ośrodku będzie naczelnym celem zakwaterowania pacjentów.

Celem realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabywał będzie usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych - wszystkie od podmiotów trzecich (wykonawców, podwykonawców) będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych będą usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z uwagi na charakter budynku (obiektu), na którym wykonywane będą usługi, podmioty świadczące usługi dotyczące budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych wystawiać będą Wnioskodawcy faktury VAT z zastosowaniem 8% stawki podatku VAT. Wszystkie nabywane przez Wnioskodawcę usługi będą usługami świadczonymi przez podmioty będące czynnym podatnikami VAT. Wszystkie wskazane powyżej usługi opodatkowane zostaną przez usługodawców stawką VAT w wysokości 8% (z zachowaniem pełnego prawa usługodawców do samodzielnego określenia stawki podatku właściwej dla świadczonych przez nich usług).

Po realizacji inwestycji, Wnioskodawca planuje świadczenie z jej wykorzystaniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług we właściwej stawce - zgodnie z aktualnym biznesplanem Wnioskodawcy dotyczącym inwestycji, Wnioskodawca wynajmie całość inwestycji podmiotowi trzeciemu (operatorowi) który to świadczył będzie docelowo usługi usług zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarska. Świadczoną na rzecz operatora usługę najmu Wnioskodawca opodatkuje podatkiem VAT w podstawowej stawce 23%.

Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy nabycie przez Wnioskodawcę od wykonawców i podwykonawców usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych uprawni Wnioskodawcę do skorzystania z możliwości odliczenia całości podatku od towarów i usług wynikającego ze świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług i Wnioskodawca zachowa prawo do odliczenia takiego podatku nawet w sytuacji, w której usługodawca w sposób nieprawidłowy określi stawkę podatku właściwą dla świadczonych przez niego usług.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych, odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Ta warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego jakim jest wykorzystanie towaru lub usługi do realizacji czynności opodatkowanej podatnika, np. gdy okaże się, że zmieniono przeznaczenie towaru (usługi) i został on ostatecznie wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT spowoduje konieczność weryfikacji uprzedniego odliczenia podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reprezentacji i reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego itp.

Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1. sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
   1. wystawionymi przez podmiot nieistniejący;
   2. (uchylona)
2. transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3. (uchylony)
4. wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
   1. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
   2. podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
   3. potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;
5. faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6. (uchylony)
7. wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia od wykonawców i podwykonawców usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektu budowlanego. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca posiada status zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca będzie nabywał usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych od wykonawców oraz podwykonawców będących czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych będą usługami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie, jak wskazano we wniosku, po realizacji inwestycji, Wnioskodawca planuje świadczenie z jej wykorzystaniem usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej (zgodnie z aktualnym biznesplanem Wnioskodawcy dotyczącym inwestycji, Wnioskodawca wynajmie całość inwestycji podmiotowi trzeciemu, który świadczył będzie docelowo usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską). Zatem stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług zawartego w fakturach dokumentujących nabycie usług, tj. związek nabywanych usług ze sprzedażą opodatkowaną. W konsekwencji, w analizowanym przypadku, Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia od wykonawców i podwykonawców usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych bowiem nabyte przez Wnioskodawcę usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że będzie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego (w stawce 8% zastosowanej przez wykonawców i podwykonawców lub też w innej stawce właściwej, jeżeli usługodawcy popełnią błąd przy określeniu stawki podatku) z tytułu świadczonych na jego rzecz przez wykonawców i podwykonawców usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych. Zastosowanie zawyżonej bądź zaniżonej stawki podatku przez wykonawców lub podwykonawców nie pozbawi Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie stanowi negatywnej przesłanki, uniemożliwiającej odliczenie podatku naliczonego, wymienionej w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs. ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020r. poz. 374 z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej