Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sytuacji właściwa stawka podatku VAT, którą będzie On zobowiązany zastosować będzie zróżnicowana w zależności od umiejscowienia instalacji kotłów grzewczych i wyniesie 8 % bądź 23% zaś termomodernizacja budynku mieszkalnego wielorodzinnego będzie opodatkowana 8% VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT: stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast art. 41 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż: dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie z art. 41 ust 12 ustawy o VAT: Stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Ustęp 12a wyżej wymienionego artykułu wskazuje, iż: przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b, który stanowi, iż do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Artykuł 146a ustawy o VAT stanowi, iż: w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W związku z powyższym w przedmiocie ustalenia stawki podatku VAT dla usług montażu instalacji pieców grzewczych, za które zapłata następuje częściowo w formie wkładu własnego mieszkańców, a częściowo w formie dofinansowania dotacją należy wskazać, że w przypadku gdy ww. usługi dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych (PKOB 11), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m² - montaż przedmiotowych instalacji w budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT.

Trzeba również wskazać, iż w przypadku zamontowania instalacji poza bryłą budynku mieszkalnego - np. w budynku gospodarczym zastosowanie znajdzie stawka podatku w wysokości 23%.

Wykonanie instalacji gazowej od skrzynki gazowej do źródła ciepła w 10 lokalizacjach również będzie opodatkowane 23% stawką VAT.

Wszystkie wydatki związane z wykonaniem termomodernizacji budynku mieszkalnego wielorodzinnego objęte będą stawką podatku VAT w wys. 8%, ponieważ lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mają powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m kw, budynek mieszkalny jest sklasyfikowany w PKOB w sekcji 1 dział 11, a więc są objęte społecznym programem mieszkaniowym.

Gmina () nie występowała do Głównego Urzędu Statystycznego o potwierdzenie klasyfikacji wykonywanej usługi na rzecz mieszkańców w ramach ww. projektu. Zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu odniesienia informacji dotyczących standardów klasyfikacji zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

Gmina () zamierza zaklasyfikować roboty budowlane związane z dostawą i montażem instalacji kotłów grzewczych do PKWiU 43.22.12.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych; wykonanie instalacji gazowych od skrzynki gazowej do źródła ciepła PKWiU 43.22.20.0 - roboty związane z wykonywaniem instalacji gazowych.

Ad. 2

Dotacja na realizację projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa() na lata 2014-2020, nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, za podstawę opodatkowania usługi świadczonej przez Gminę w związku z realizacją Projektu, należy przyjąć jedynie kwotę należną od mieszkańca Gminy (uczestnika) z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszoną o podatek należny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Gmina w ramach zawartych z uczestnikami Projektu (tj. właścicielami nieruchomości) cywilnoprawnych umów zobowiązuje się do szeregu świadczeń (tj. przygotowania dokumentacji projektowej, zatrudnienia inspektora nadzoru, zakupu i montażu instalacji kotłów grzewczych, oddania jej w bezpłatne użyczenie w okresie trwałości Projektu oraz przeniesienia na rzecz uczestnika projektu własności instalacji po zakończeniu okresu trwałości Projektu) składających się na jedną usługę. Wpłaty uczestników Projektu będą stanowiły wynagrodzenie, które zapłacą oni za całą kompleksową usługę. Wpłaty mają charakter obowiązkowy i warunkujący wykonanie usługi. Niedokonanie wpłaty w terminie eliminuje mieszkańców z udziału w Projekcie. Umowy mają charakter zobowiązaniowy przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności ma charakter bezpośredni i płatność następuje w zamian za to świadczenie. W konsekwencji uznać należy, iż w związku z zawartą z każdym uczestnikiem umową Gmina będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Gminy, do podstawy opodatkowania nie należy wliczać otrzymanej przez Gminę dotacji z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Wynika to z faktu, iż do podstawy opodatkowania wlicza się wyłącznie takie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc dotacje bezpośrednio wpływające na jej wysokość. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi - tego rodzaju dofinansowanie, mające bezwzględny i bezpośredni związek z daną dostawą towaru czy - świadczeniem usług, stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania.

Natomiast w przypadku dotacji, których nie da się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a które mają na celu jedynie dofinansowanie ogólnych kosztów programu, nie będą stanowiły zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, iż nie uznaje się za podstawę opodatkowania ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi.

Co istotne, jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, dotacja przyznana Gminie z EFRR zapewni przeprowadzenie całego projektu, na który składa się realizacja szeregu różnorodnych zadań. Do zakresu zadań realizowanych w ramach projektu należy prowadzenie działań edukacyjno-informacyjno-promocyjnych oraz działań w zakresie instalacji urządzeń służących ograniczeniu emisji zanieczyszczeń powietrza w Gminie (). Wynika z tego, że przyznana dotacja przyczyni się do urzeczywistnienia głównego założenia projektu jakim jest poprawa stanu środowiska przez redukcję emisji zanieczyszczeń. Dofinansowanie nie jest przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji dla każdego mieszkańca, jest to dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu. Środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na lata 2014-2020 wpływać będą na założony w celu realizacji projektu wyodrębniony rachunek Gminy. Gmina regulować będzie zobowiązania wobec wykonawców robót budowlanych w zakresie montażu instalacji oraz zatrudnienia inspektora nadzoru i przygotowania dokumentacji projektowej ze środków dotacji i wpłat mieszkańców.

Co więcej, Instytucja Zarządzająca dotacją w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, dlatego należy uznać, że dotacja nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część programu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów dotacji. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców, Gmina mogłaby bowiem realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Podsumowując, otrzymana przez Wnioskodawcę dotacja nie ma charakteru dopłaty do ceny zarówno w przypadku wymiany kotłów grzewczych u mieszkańców i w budynku komunalnym jak i termomodernizacji tego budynku (finansuje bowiem Projekt a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca) oraz nie ma charakteru bezpośredniego (finansuje bowiem m. in. nabycie instalacji przez Gminę a nie wyłącznie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca), dlatego w niniejszym przypadku za podstawę opodatkowania, należy przyjąć kwotę należną od mieszkańca Gminy z tytułu umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszoną o podatek należny.

Ad. 3

Gmina (0 będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego od wszystkich wydatków poniesionych na projekt (m.in. kosztów promocji projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych, instalacyjnych i adaptacyjnych, pomiarowania instalacji) w części dotyczącej instalacji u mieszkańców kotłów grzewczych opalanych biomasą i gazem zaś od wydatków na termomodernizację budynku komunalnego wielorodzinnego przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT, ponieważ w budynku komunalnym jest prowadzona działalność opodatkowana i zwolniona z VAT.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi VAT przysługuje prawo do odliczenia w zakresie, w jakim podatek naliczony, zawarty w danych zakupach, służy wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada daje zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (sprzedaż wody i odbiór ścieków) i zwolnionych od podatku VAT (czynsz za korzystanie z lokalu mieszkalnego).

Na gruncie regulacji o VAT powszechnie przyjmuje się, iż gmina (lub inna jednostka samorządu terytorialnego) działa w charakterze podatnika, gdy:

• wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań,
• wykonuje czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak już natomiast wykazano powyżej, w związku z realizacją opisanego projektu w części dotyczącej instalacji kotłów grzewczych, Gmina - na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - będzie odpłatnie świadczyła usługi na rzecz mieszkańców, a zatem dokonywać czynności opodatkowanych VAT.

Podkreślić należy także, iż ustawodawca dał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zatem w sytuacji, gdy została wystawiona faktura, w której została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu (w części dotyczącej instalacji kołów grzewczych u mieszkańców) będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, i tym samym, co do zasady przysługuje Jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Natomiast od wydatków na termomodernizację budynku komunalnego wielorodzinnego przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT, ponieważ w budynku komunalnym jest prowadzona działalność opodatkowana i zwolniona z VAT.

Ad. 4

Wykonawcy wyłonieni przez Gminę w drodze przetargu do wykonania wymiany urządzeń grzewczych u mieszkańców są traktowani jako podwykonawcy, i w związku z tym Gmina będzie obowiązana stosować procedurę odwrotnego obciążenia określoną w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina wykonując kompleksową usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy, w związku z tym do usług budowlanych w zakresie montażu kotłów grzewczych zakupionych od wykonawców, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców, będzie obowiązana do stosowania przepisu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. tzw. odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy VAT, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie, jeśli spełnione są następujące warunki:

• usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
• usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
• świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz mieszkańców - w oparciu o umowę z wykonawcą - kompleksowa usługa - będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta ma charakter kompleksowy, bowiem obejmuje montaż instalacji grzewczych, a także przekazanie ich do korzystania, a następnie na własność mieszkańcom.

Gmina wyłoni wykonawców instalacji, które zostaną następnie przekazane na rzecz mieszkańców (uczestników Projektu), spośród podmiotów świadczących usługi budowlane zarejestrowanych jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług.

Efektem prac, jakich oczekuje mieszkaniec w ramach zawieranej z Gminą umowy, jest wykonanie instalacji na terenie nieruchomości będącej jego własnością. Z tego względu mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). Gmina będzie dokonywała sprzedaży usług budowlanych na rzecz mieszkańców (będzie w przypadku refakturowania wykonawcą), a zakupu ich dokona od przedsiębiorcy, który wygra przetarg (który będzie podwykonawcą). Zakupione usługi będą wchodziły w zakres kompleksowej usługi świadczonej na rzecz mieszkańców, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, z którego wynika, że w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wnioskodawca (sprzedający) nabędzie szereg usług budowlanych we własnym imieniu, czyli wystąpi najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca usługi.

Konieczność późniejszego odsprzedania (refakturowania) zakupionych usług budowlanych spowoduje, że faktyczny wykonawca usługi budowlanej, dokonujący montażu, stanie się wobec Gminy podwykonawcą. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora, będą podlegały opodatkowaniu według zasad odwrotnego obciążenia - podatek VAT rozliczany będzie przez nabywcę (Gminę), która otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, bez podatku VAT.

W związku z powyższym wykonawca usług budowlanych powinien wystawiać na rzecz Gminy faktury bez podatku należnego VAT, z adnotacją odwrotne obciążenie. Natomiast na Gminie będzie spoczywał obowiązek deklarowania podatku należnego z tytułu zakupu ww. robót budowlanych (odwrotne obciążenie).

Termomodernizacja komunalnego budynku mieszkalnego, a także instalacja kotła grzewczego na potrzeby wymienionego budynku nie będą objęte odwrotnym obciążeniem VAT. Wykonawca robót wyłoniony w trakcie postępowania przetargowego będzie wykonywał prace na rzecz Gminy, a nie mieszkańców. Gmina jest właścicielem budynku a lokatorzy mieszkają w przyznanym lokalu bez prawa własności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest:

• prawidłowe w zakresie opodatkowania i stawki podatku dla usług termomodernizacji i wymiany urządzeń grzewczych w wielorodzinnym budynku komunalnym i budynkach jednorodzinnych;
• nieprawidłowe w zakresie braku opodatkowania dotacji przyznanej na realizację Projektu;
• prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w części dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych w budynkach jednorodzinnych;
• nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację Projektu w części dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych w budynku komunalnym wielorodzinnym;
• nieprawidłowe w zakresie obowiązku stosowania procedury odwrotnego obciążenia.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Przez towary na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy ().

Stosownie do art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Aby czynności zostały opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy muszą zostać wykonane przez podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina otrzyma dofinansowanie na realizację zadania - projekt złożony był w ramach konkursu , oś priorytetowa IV Przejście na gospodarkę niskoemisyjną, działanie 4.3 Redukcja emisji zanieczyszczeń powietrza, poddziałanie 4.3.1 Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza i rozwój mobilności miejskiej, typ projektów-Ograniczenie niskiej emisji, wymiana urządzeń grzewczych w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () 2014-2020.

Założeniem projektu jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza w Gminie (), dzięki wymianie urządzeń grzewczych w 72 budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m² i 1 budynku wielorodzinnym, którego właścicielem jest Gmina (), a administratorem Zakład (). W odniesieniu do budynku wielorodzinnego, zakres przedsięwzięcia obejmuje także głęboką termomodernizację budynku. W ramach Projektu można wyróżnić trzy zasadnicze grupy zadań. Pierwszą z nich są prace związane z przygotowaniem stosownej dokumentacji wymaganej w procesie pozyskiwania dofinansowania z funduszy unijnych oraz działania o charakterze informacyjno-promocyjnym. Druga grupa działań to działania związane z dostawą i montażem 10 kotłów na biomasę oraz 62 kotły zasilane gazem wraz z budową sieci i instalacji gazowej, tj. zainstalowanie łącznie 72 kotłów grzewczych w gospodarstwach domowych mieszczących się w budynkach mieszkalnych na terenach Gminy. Zaś trzecia grupa działań to głęboka termomodernizacja komunalnego budynku mieszkalnego wraz z budową kotłowni gazowej poza budynkiem mieszkalnym, z której będzie zasilany w ciepło c.o. i c.u.w. komunalny budynek mieszkalny.

W celu realizacji projektu Wnioskodawca zamierza zawierać z właścicielami nieruchomości, w których będą montowane urządzenia, umowy cywilnoprawne, określające organizacyjno-finansowe wzajemne zobowiązania stron w przedmiocie montażu i eksploatacji kotłów centralnego ogrzewania. Ponadto zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) będzie dobrowolnie zobowiązywał się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości ok. 20% kosztów kwalifikowanych zainstalowania kotła wraz z przyłączem gazowym (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej, itp.) poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy po uzyskaniu informacji o tych kosztach. Dokładne wartości kosztów będą znane uczestnikom projektu po wyłonieniu wszystkich wykonawców poszczególnych zadań ujętych w projekcie. Dokonanie wpłaty przez mieszkańca będzie warunkiem koniecznym do uczestniczenia w projekcie oraz pozostawać będzie w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanych na rzecz mieszkańców.

Wnioskodawca wskazał klasyfikację PKOB budynków mieszkalnych, w których będą instalowane piece: Sekcja 1, dział 11, grupa 111; klasa 1110 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, oraz budynku komunalnego: sekcja 1 dział 11 grupa 112 klasa 1122 Budynki o trzech i więcej mieszkaniach.

W budynku komunalnym wielorodzinnym znajdują się tylko lokale mieszkalne (komunalne i socjalne), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m², nie ma w tym budynku lokali użytkowych. Lokatorzy zamieszkujący budynek wielorodzinny nie partycypują w kosztach realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku i wymianie pieca c.o.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą stawki podatku jaką powinna być opodatkowana usługa termomodernizacji i wymiany urządzeń grzewczych w wielorodzinnym budynku komunalnym oraz w budynkach jednorodzinnych.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W niniejszej sprawie zgodnie z umową wynagrodzenie od mieszkańca wnoszone na rzecz Gminy ma charakter obowiązkowy. Tylko uiszczenie wynagrodzenia na rzecz Gminy warunkuje realizację zadania u mieszkańca. Niedokonanie przez mieszkańca wynagrodzenia w terminie i w określonej wysokości jest równoznaczne z jego rezygnacją z udziału w zadaniu i rozwiązaniem umowy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców, tj. montażu instalacji), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowego zadania. Należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż ww. instalacji, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że świadczenia, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców stanowią odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art.. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na mocy art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2018 r., poz. 2389 z późn. zm.), funkcjonalnie z nimi związaną z zastrzeżeniem ust. 12b.

Przepis art. 41 ust. 12b ustawy stanowi, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m²,
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m².

Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2.

Według art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów VAT stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.).

Zgodnie z tym rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 mieszkalnych jednorodzinnych, 112 o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, 113 zbiorowego zamieszkania.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, iż warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m² oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m²), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Zatem do pozostałych usług, wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług nie definiują pojęć budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja, przebudowa oraz roboty konserwacyjne, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do przepisów Prawa budowlanego oraz powszechnego rozumienia.

Zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

W myśl art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Przez przebudowę, zgodnie z pkt 7a tego artykułu, należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego.

Z kolei definicja remontu została zawarta w pkt 8 art. 3 cyt. ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z jego brzmieniem, przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych, niż użyto w stanie pierwotnym.

Modernizacja w rozumieniu przyjętym w języku polskim powszechnie oznacza ulepszenie, podwyższenie wartości technicznej, czy też użytkowej, podwyższenie standardu, unowocześnienie obiektu budowlanego lub jego części.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 41 ust. 12d ustawy o VAT).

Natomiast w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2020 r., poz. 22), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych.

Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o podatku od towarów i usług, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się

w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego.

Z kolei montaż, zgodnie ze Współczesnym słownikiem języka polskiego (red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), oznacza składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość. Natomiast instalować oznacza zakładać, montować jakieś urządzenia techniczne.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie montaż odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

W analizowanej sprawie, realizowane przez Gminę w ramach Projektu usługi wymiany urządzeń grzewczych są wykonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy. Wykonywane przez Gminę usługi montażu pieców grzewczych dotyczyć będą obiektów objętych społecznym programem mieszkaniowym, tj. budynków mieszkalnych jednorodzinnych (PKOB 11), których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m². Tym samym, montaż przedmiotowych instalacji w budynkach mieszkalnych opodatkowany będzie 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa pkt 2 ustawy o VAT.

Natomiast, dla usługi polegającej na zamontowaniu 1 instalacji (kotłowni na gaz ziemny) zlokalizowanej poza bryłą budynku mieszkalnego oraz dla usług wykonania instalacji gazowej od skrzynki gazowej do źródła ciepła w 10 lokalizacjach - zastosowanie znajdzie podstawowa tj. 23% stawka podatku VAT.

Usługi termomodernizacji komunalnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego objęte będą stawką podatku VAT w wys. 8%, ponieważ lokale mieszkalne znajdujące się w budynku mają powierzchnię użytkową mniejszą niż 150 m², a budynek ten jest sklasyfikowany w PKOB w sekcji 1 dział 11, objęty jest zatem społecznym programem mieszkaniowym.

Natomiast budowa kotłowni gazowej poza budynkiem mieszkalnym, z której budynek komunalny zasilany będzie w ciepło, opodatkowana będzie podstawową, tj. 23% stawką podatku w myśl art. 41 ust. 1 ustawy w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl ust. 6 tego artykułu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego wyżej przepisu art. 29a ustawy wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia subwencja bezpośrednio związana z ceną. W tym celu warto odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroków w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można i należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dotacji ze środków RPOWM . Gmina () nie realizowałaby zadania w tym samym zakresie i w tym samym czasie gdyby nie otrzymała dofinansowania. Dotacja kalkulowana jest jako procent kosztów kwalifikowanych.

Otrzymana dotacja nie może zostać przeznaczona na ogólną działalność Gminy ani też dotacja nie może być przeznaczona na inny projekt. Dotacja na projekt pokryje ustalony w umowie procent wydatków na :

• przygotowanie dokumentacji aplikacyjnej (studium wykonalności, świadectwa charakterystyki energetycznej budynków mieszkalnych, audyt energetyczny budynku komunalnego),
• opracowanie dokumentacji projektowej,
• instalację kotłów na gaz i biomasę w budynkach mieszkalnych (roboty wewnątrz i na zewnątrz budynku),
• termomodernizację budynku komunalnego,
• budowę kotłowni kontenerowej do zasilania budynku komunalnego,
• usługę nadzoru inwestorskiego,
• zakup materiałów promocyjnych (tablica informacyjna, naklejki na urządzenia).

Realizowane w ramach projektu działania edukacyjno-informacyjno-promocyjne ograniczone są do niezbędnego minimum i polegają na zakupie tablic informacyjnych i pamiątkowych projektu oraz naklejek na urządzenia zakupione w ramach projektu. Są to działania konieczne z punktu widzenia programu.

Gmina otrzyma jedną dotację na realizację całego programu, obejmującą działania edukacyjno-informacyjno-promocyjne, działania w zakresie instalacji urządzeń służących ograniczeniu emisji zanieczyszczeń oraz termomodernizację budynku komunalnego - koszt wymienionych działań stanowią wydatki kwalifikowane, od których jest liczona wskaźnikiem procentowym wysokość dotacji.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że otrzymane na realizację Projektu dofinansowanie ma bezpośredni związek z realizowanymi w ramach tego Projektu czynnościami, opodatkowanymi podatkiem VAT. Założeniem Projektu jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza w Gminie, dzięki wymianie urządzeń grzewczych w budynkach jednorodzinnych i budynku komunalnym oraz termomodernizacja budynku komunalnego, którego właścicielem jest Gmina. Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację przeznaczoną na ogólną działalność Gminy, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu. Dofinansowanie będzie mogło zostać wykorzystane wyłącznie na realizację Projektu polegającego na zakupie i montażu instalacji.

Jak wynika z opisu sprawy, zgodnie z postanowieniami zawieranej z Gminą umowy każdy uczestnik Projektu (właściciel nieruchomości) zobowiązywał się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w wysokości ok. 20% kosztów kwalifikowanych zainstalowania kotła wraz z przyłączem gazowym (koszty będą obejmowały zakup urządzenia, jego instalację, udział w kosztach zatrudnienia inspektora nadzoru, przygotowania dokumentacji projektowej, itp.) poprzez wpłatę odpowiedniej kwoty na konto bankowe Gminy.

Lokatorzy zamieszkujący budynek wielorodzinny natomiast, wogóle nie partycypują w kosztach realizacji inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku i wymianie pieca c.o.

Gmina () otrzyma dofinansowanie w wysokości 1 693 652,60 zł (1 499 722, 91 z EFRR oraz 193 929,69 zł z budżetu państwa) na realizację zadania . Całkowita wartość inwestycji to 2 520 176,58 zł.

Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić lub płaci tylko niewielką część kosztów realizacji zadania z powodu m.in. przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwala usługobiorcy korzystać z niej za darmo lub za niewielką odpłatnością. Kwota otrzymanej dotacji stanowi istotną część realizowanej przez Gminę Inwestycji i pozostaje w bezpośredniej korelacji z płatnością po stronie mieszkańców. Otrzymane dofinansowanie należy więc uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Tym samym, uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będzie nie tylko kwota należna, którą będzie uiszczać mieszkaniec biorący udział w projekcie zgodnie z zawartą umową, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektu, w części dotyczącej wymiany urządzeń grzewczych w budynkach jednorodzinnych.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa () na realizację ww. zadania podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc w oparciu o art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie .

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, podstawa opodatkowania będzie obejmować zarówno wpłaty dokonywane przez właścicieli nieruchomości, jak i kwotę dofinansowania otrzymanego przez Wnioskodawcę jako środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego z tytułu realizacji usług wynikających z realizacji Projektu i podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Dotacja podlega opodatkowaniu stawką odpowiednią dla usługi świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańca, co zostało przeanalizowane w odpowiedzi na pytanie nr 1.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanego przez Gminę dofinansowania należy wskazać, że obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez Gminę dotacji na poczet realizacji Projektu, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT powstanie z chwilą otrzymania tej dotacji.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad.3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na mocy art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Natomiast, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jak wskazano wyżej, w związku z realizacją opisanego Projektu w części dotyczącej instalacji urządzeń grzewczych, Gmina na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych będzie świadczyła na rzecz mieszkańców odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji nabywane towary i usługi związane z realizacją Projektu ( w części dotyczącej instalacji kotłów grzewczych u mieszkańców) będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy, który jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków poniesionych na realizację tej części Projektu (m.in. kosztów promocji projektu, sporządzenia dokumentacji, inspektora nadzoru, prac budowlanych, instalacyjnych i adaptacyjnych, kosztów pomiarowania, itp.).

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest zatem prawidłowe.

W odniesieniu do wydatków ponoszonych na realizację Projektu w części dotyczącej termomodernizacji komunalnego budynku wielorodzinnego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż posiadać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego w związku z tym, że w budynku komunalnym prowadzona jest działalność opodatkowana i zwolniona z VAT. Wnioskodawca prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację Projektu w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego oraz budowy kotłowni gazowej, z której będzie zasilany w ciepło ww. budynek upatruje w związku z obrotem opodatkowanym, uzyskiwanym z tytułu refakturowania opłat za wodę oraz ścieki oraz dzierżawą gruntów pod garaże usytuowane wokół budynku.

Zgodnie z opisem sprawy, w budynku wielorodzinnym znajdują się tylko lokale komunalne i socjalne, nie ma lokali użytkowych. Lokale są przedmiotem najmu (mieszkańcy płacą do zakładu () czynsz, który stanowi usługę zwolnioną z opodatkowania) , od mieszkańców pobierane są opłaty za wodę (8% VAT) oraz za odbiór ścieków (8% VAT). Z niektórymi mieszkańcami zawierane są również umowy dzierżawy gruntu pod garaż.

Jak wskazano wyżej, zasadą jest uzależnienie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od spełnienia określonych warunków w tym w szczególności od tego, czy towar lub usługa, z którą wiąże się podatek naliczony wykorzystywane są do czynności opodatkowanych.

W niniejszej sytuacji nie można zgodzić się z Wnioskodawcą. W odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji tej części projektu należy wyjaśnić, że nie występuje związek przyczynowo-skutkowy, który decydowałby o prawie do odliczenia podatku związanego z ponoszonymi wydatkami na inwestycję polegającą na termomodernizacji budynku (wymiana okien i drzwi, ocieplenie ścian zewnętrznych, naprawa kominów na dachu, ocieplenie stropu itp.) czy budowę kotłowni, z której zasilany będzie w ciepło opisany budynek. Należy wskazać, że refakturowane na rzecz najemców lokali koszty zużycia wody i odprowadzania ścieków, dotyczą tylko faktu zużycia przez ten podmiot mediów. Tym samym fakt, że Gmina będzie przenosić koszty dostawy wody i odbioru ścieków na najemców lokali nie oznacza, że nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Samo przenoszenie kosztów zużytych mediów należy a tym przypadku traktować jako odrębne świadczenie, które nie ma wpływu na prawo do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego w związku z inwestycją przeprowadzaną w budynku. Związek taki nie występuje również w przypadku dzierżawy gruntu wokół budynku z przeznaczeniem na garaż.

W przedmiotowym przypadku nie dojdzie bowiem do sytuacji, w której będzie miało miejsce przeniesienie na najemców kosztów inwestycji. Sama inwestycja związana z termomodernizacją budynku i budową kotłowni będzie służyła działalności zwolnionej, jaką jest najem mieszkań i nie będzie miała związku z faktycznym zużyciem wody czy ilością odebranych ścieków.

W związku z powyższym, skoro jak jednoznacznie wynika z opisu sprawy budynek, w którym mieszczą się wyłącznie lokale komunalne i lokale socjalne nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT generujących podatek należny, to stwierdzić należy, że nie zostanie spełniony warunek wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji Projektu (w części dotyczącej termomodernizacji budynku komunalnego oraz budowy kotłowni gazowej) Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2. usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawca, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Przy czym należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 zastępuje się wyrazami ust. 1 pkt 4 i 5. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi wyrazy odwrotne obciążenie.

Natomiast, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1. przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2. po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Z opisu sprawy wynika, że w celu realizacji projektu Gmina wyłoni wykonawców w drodze przetargu publicznego. Faktury będą przez nich wystawiane na Gminę. Dla celów niniejszego wniosku o interpretację Gmina zakłada, że wykonawcy ci będą zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że realizacja usług objętych Projektem już się rozpoczęła, umowy z wykonawcami zostały podpisane przed 1 listopada 2019 r.

Z przedstawionych okoliczności sprawy nie wynika, aby usługi realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy były wykonane przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r., bądź też wykonane po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r. Jak wskazał Wnioskodawca przed 1 listopada 2019 r. podpisane zostały jedynie umowy z wybranymi wykonawcami tych usług.

Zatem, skoro jak wskazano usługi realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wykonane po dniu 1 listopada 2019 r. i faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r., mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, nie znajdzie zastosowania.

W analizowanym przypadku niezależnie od tego czy usługi realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy będą stanowiły usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, czy też nie, z uwagi na to że będą realizowane przez wykonawcę na rzecz Gminy po dniu 1 listopada 2019 r. i faktura zostanie wystawiona również po dniu 1 listopada 2019 r, Gmina nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego na podstawie mechanizmu odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest zatem nieprawidłowe.

Wskazać należy, że dla udzielenia odpowiedzi w zakresie stawki podatku dla Usług świadczonych przez Gminę, istotne jest prawidłowe ich zaklasyfikowanie według symbolu PKWiU oraz PKOB. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanych przez Wnioskodawcę klasyfikacjach. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru do grupowania statystycznego.

Zauważyć należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania, niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do właściwego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania Wnioskodawcy). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU lub PKOB) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn.zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

w części prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej