Pana stanowisko w sprawie

Ad 1

W okolicznościach przedstawionych w zdarzeniu przyszłym, w związku z odpłatnym zbyciem (sprzedażą) Działek, nie będzie Pan działał jako podatnik VAT a w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad 2

Odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

Uzasadnienie stanowiska

Ad 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest więc spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

1.  czynność jest ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2.  czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług (działa w takim charakterze).

Dla ustalenia zatem, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Należy bowiem każdorazowo ustalić, czy - w danej transakcji - podmiot działa w warunkach charakterystycznych dla działalności producentów, handlowców lub usługodawców. Sprzedaż nieruchomości znajdującej się majątku prywatnym nie powinna więc podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ sprzedawca nie działa „w charakterze podatnika VAT”.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lipca 2018 r. (sygn. akt I FSK 1986/16), dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostają kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10). Z wyroku tego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem TSUE - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej nie powinna świadczyć, iż działa on w charakterze podatnika. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Jak wyjaśnił jednocześnie TSUE inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonymi charakterze. Przy czym, jak podkreślił TSUE na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (podobnie NSA w wyroku z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I FSK 1076/16).

Zatem, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (tak m.in. wyrok NSA z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1269/18).

W zasadzie we wszystkich orzeczeniach dotyczących zbycia gruntów podkreśla się, że jedynie podjęcie takich czynności jak (dla przykładu) uzbrojenie terenu, czy działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowi o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności zbywcy przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, deweloperskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (tak m.in. wyroki NSA, sygn. akt I FSK 239/12 z 17 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 621/13 z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 811/13 z 9 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1716/16 z 6 lipca 2018 r.).

Oczywistym jest, iż granica pomiędzy zarządem majątkiem prywatnym a aktywnością wskazującą na prowadzenie działalności gospodarczej może być płynna. Problemy z tym związane stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tymi, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Natomiast ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w praktyce w obrocie prawnymi i gospodarczym, trudno stworzyć uniwersalny wzorzec zachowań umożliwiający jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia osobistego mienia prywatnego. W każdymi przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tymi dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na profesjonalny obrót nieruchomościami może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Równocześnie oczywistymi jest, że zwykle wykonywanie przez właściciela prawa własności nie może samo z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Pana ocena jako podmiotu działającego w charakterze podatnika VAT

Z uwagi na charakter prowadzonej przez Pana działalności (czyli działalności rolniczej) oraz planowanych transakcji, a także przedstawioną powyżej analizę regulacji ustawy o VAT, uznać należy, iż, w związku z planowanymi odpłatnym zbyciem (sprzedażą) którejkolwiek z Działek (poza działką B7, bo ona nie będzie przedmiotem sprzedaży) nie będzie działać Pan jako podatnik VAT.

W szczególności o słuszności takiego stanowiska dowodzą:

-brak podejmowania przez Pana szerszych działań zmierzających do zwiększenia wartości poszczególnych działek bądź przygotowania ich bezpośrednio pod inwestycje deweloperskie.

Na moment złożenia niniejszego wniosku nie podejmował Pan działań (starań) celem m.in. uzbrojenia Działek w ogrodzenia, doprowadzenia sieci wodnej, energetycznej, gazowej etc. Na moment składania wniosku nie wystąpił również Pan z wnioskami o warunki zabudowy dla żadnej z Działek (dokonał wyłącznie scalenia i wtórnego podziału nieruchomości). Zamierza Pan utwardzić wewnętrzną drogę dojazdowy do wszystkich Działek i nie wyklucza wystąpienia z wnioskami o doporowadzenie sieci energetycznej do każdej z Działek. W Pana ocenie jednak, aktywność w tym zakresie w dalszymi ciągu będzie mieścić się w ramach prywatnego zarządu posiadanymi Działkami. Doprowadzenie sieci energetycznej do każdej z Działek czy utwardzenie drogi wewnętrznej będzie miało bowiem na celu jedynie zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych nabywców Działek i uzyskania wyższej ceny z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. Potwierdzeniem Pana stanowiska w tym zakresie jest m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 913/19, w którym to orzeczeniu Sąd zwrócił uwagę, że trudno oczekiwać od podmiotu, który zbywa składnik swojego majątku prywatnego, aby nie kierował się przy tym rachunkiem ekonomicznym i powstrzymywał od działań, które pozwolą mu uzyskać wyższą cenę, w obawie przed obłożeniem transakcji sprzedaży daniną publicznoprawną. W Pana ocenie zatem, utwardzenie drogi dojazdowej czy doprowadzenie sieci energetycznej do Działek nie jest i nie powinno być traktowane jako czynność profesjonalna, na tyle specyficzna, że powinna być dostępna czy stosowana wyłącznie przez podmioty trudniące się profesjonalnymi obrotem nieruchomości, w szczególności, że dzięki takim działaniom może Pan uzyskać wyższą cenę z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) Działek.

-Planowana sprzedaż Działek nie będzie prowadzona z udziałem pośrednika nieruchomości, który będzie podejmował działania ukierunkowane na pozyskanie potencjalnego nabywcy Działek.

-Nigdzie nie reklamuje Pan Działek ani nie prowadzi jakichkolwiek działań marketingowych.

-Czynnikiem przemawiającymi za tym, że nie będzie Pan działać w charakterze przedsiębiorcy jest również fakt, że większość działek zostanie sprzedana przez Pana po upływie pięciu lat od ich nabycia. Działalność gospodarcza w obrocie nieruchomościami polega natomiast na tym, że w relatywnie krótkim okresie czasu podmiot prowadzący tego rodzaju działalność gospodarczą kupuje i sprzedaje przedmiotowe nieruchomości.

Przedstawione okoliczności oraz zakres Pana aktywności nie wskazują, aby uczynił Pan ze zbycia Działek aktywność o charakterze zarobkowym. Powyższego nie zmienia fakt, że na Pana wniosek m.in. Starosta (...) dokonywał zmian użytków dla poszczególnych działek wraz ze zmianą powierzchni działek (było to niezbędne do wydzielenia mniejszych działek).

W Pana ocenie, w tym przypadku trudno mówić również o działalności zorganizowanej, w sytuacji, w której nie posiada Pan struktury organizacyjnej służącej prowadzeniu działalności gospodarczej, a więc takiej jaką posiadają podmioty zajmujące się profesjonalnymi obrotem nieruchomości.

Fakt, iż przed doprowadzeniem Działek do stanu obecnego podjął Pan starania celem wzrostu wartości nieruchomości (Działek) i przyspieszenia sprzedaży Działek poprzez scalenie nieruchomości i jej wtórny podział (mniejsze działki łatwiej jest sprzedać niż jedną dużą) nie powinny być postrzegane jako świadczące o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej (tak m.in. wyrok WSA w Rzeszowie z 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 913/19). Analogicznie, o prowadzeniu przez Pana działalności gospodarczej nie powinien świadczyć fakt, że przed scaleniem i wtórnym podziałek Działek wystąpił Pan o ustalenie warunków zabudowy dla trzech działek, tj. A1, A2 i A3 (z uwagi na scalenie i podział nieruchomości decyzje WZ wygasły). Powyższe czynności zostały zrealizowane przez Pana wyłącznie w celu zwiększenia zainteresowania wśród potencjalnych nabywców Działek i uzyskania wyższej ceny z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek.

Potwierdzeniem Pana stanowiska w przedmiotowym zakresie (nie działania w charakterze przedsiębiorcy/podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) jest m.in. wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/GI 389/20, w którym to orzeczeniu Sąd zwrócił uwagę, że nie można wymagać, aby osoba fizyczna posiadająca znaczny majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni, bez względu na swoją sytuację rodzinną i finansową, w ramach zarządu majątkiem własnym, podejmowała wyłącznie czynności zmierzające do zachowania prawa własności tych nieruchomości, jak również nie podejmowała żadnych czynności, które umożliwiałyby mu zbycie tej nieruchomości po cenie korzystnej.

Na Pana stanowisko w przedmiotowym zakresie (braku działania w charakterze podatnika VAT z tytułu sprzedaży Działek) nie rzutuje okoliczność oddania od 2015 r. działek B1-B3 i B5-B16 w odpłatną dzierżawę celem prowadzenia gospodarstwa rolnego (dla osoby prawnej), jak również oddania od 7 października 2020 r. w odpłatną dzierżawę (na czas nieokreślony) działki B4 wraz z posadowionym na niej Budynkiem składowymi i Budynkiem jednorodzinnym celem prowadzenia gospodarstwa rolnego dla osoby fizycznej. Powyższe wynika z tego, że sprzedając działki (po dzierżawie) będzie Pan działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności (a nie w ramach działalności gospodarczej). Nie ma zatem podstaw, aby przyjąć, że wykorzystywanie określonego majątku w działalności zarobkowej automatycznie powoduje, że sprzedaż tego majątku również dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej, w szczególności, że dzierżawa nie wyłącza prawa właściciela nieruchomości do jej sprzedaży. Poza powyższym - co stanowi dodatkowy argument - przed sprzedażą, podatnik (tu: Pan) może przekazać majątek na swoje cele osobiste (np. na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT) i dokonać sprzedaży tego towaru (tu: nieruchomości) jako „prywatnej” transakcji a nie dostawy w ramach działalności gospodarczej danego podatnika (tu: Pan).

W świetle powyższych uwag oraz orzecznictwa sądowo - administracyjnego, należy uznać, że w związku z odpłatnym zbyciem (sprzedażą) działek nr B1, B2, B3, B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15, B16 nie będzie Pan działał jako podatnik VAT a w konsekwencji sprzedaż przedmiotowych Działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pana stanowisko znajduje potwierdzenie w następujących (przykładowych) interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj.

1) z 11 lutego 2021 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.630.2020.3.JJ,

2) z 24 września 2021 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.333.2021.2.DS,

3) z 23 września 2021 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.546.2021.1.MB,

4) z 28 października 2019 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.465.2019.2.AG,

5) z 5 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-1.4011.179.2019.2.KO

Ad 2

W przypadku, jeśli Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odniesieniu do pytania nr 1 stwierdzi, iż Pana stanowisko jest nieprawidłowe, konieczne jest dokonanie analizy w celu ustalenia, czy odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek (poza działką B7) będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest teren niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż teren budowlany.

Stosowanie do treści art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych, rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowymi planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu zauważa Pan, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm., dalej: „ustawa o PiZP”) kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tymi uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o PiZP ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. ust. 2 ustawy o PiZP w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Tak więc, w świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro dla działek nr B1, B2, B3, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15 i B16 nie ma ustalonego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i dla tych Działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, to sprzedawane (zbywane) Działki nie spełniają definicji terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. W konsekwencji, odpłatne zbycie (sprzedaż) Działek przez Pana będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie zmienia fakt wydania „pierwotnych” decyzji WZ dla działek nr A1, A2 i A3, z których następnie zostały wyodrębnione (wydzielone) w całości działki B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15 i B16 jak również w części działki B1, B2 i B3 (w części te działki składają się również z działki A6, dla której decyzja o warunkach zabudowy nie była wydana).

Wynika to z kilku z zasadniczych powodów:

Po pierwsze, wydane uprzednio decyzje WZ dla działek A1, A2 i A3 stały się bezprzedmiotowe i nie znajdą zastosowania do nowo wydzielonych działek. To z kolei prowadzi do uznania, że ani Pan jako właściciel zbywanych (nowo wydzielonych) działek jak i przyszli właściciele tych działek nie mogą wywodzić jakichkolwiek praw z „pierwotnych” decyzji WZ wydanych dla innych działek - większych. Wynika to chociażby z tego, że po scaleniu i podziale działek zmieniły się granice ewidencyjne działek co oznacza, że zmieniła się np. linia zabudowy dla poszczególnych działek scalonych i następnie wyodrębnionych (wydzielonych) z ww. działek. W związku z tym, scalenie i podział działek doprowadził do takiego skutku, że przestał istnieć przedmiot decyzji WZ wydanych dla poprzednich działek (A1, A2, A3), co w efekcie oznacza, że decyzje WZ są niewykonalne, gdyż mają za przedmiot działki nieistniejące. Tym samym dla tych mniejszych Działek (powstałych po scaleniu działek A1, A2, A3 i A6) konieczne będzie uzyskanie nowych decyzji o warunkach zabudowy, aby otrzymać pozwolenie np. na budowę domu.

Po drugie, scalenie nieruchomości w postaci działek (A1, A2, A3 i A6) w jedną działkę i jej wtórny podział spowodował nie tylko zmianę numeracji ewidencyjnej i zmianę granic ewidencyjnych działek, ale przede wszystkim spowodował powstanie nowego przedmiotu obrotu cywilnoprawnego, tj. powstały nowe działki gruntu, które mogą być przez Pana zbyte. Zauważa Pan, że do czasu scalenia i podziału nieruchomości mógł zbyć tylko trzy działki (A1, A2 i A3) o określonych w decyzji WZ parametrach i na określonych w Decyzji WZ zasadach (warunkach). Po scaleniu i podziale nabył Pan uprawnienie do zbycia określonych części nieruchomości (gruntu) uprzednio traktowanej jako całość.

Po trzecie, zauważa Pan, że decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o PiZP oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje takimi kategoriami, jak np.: „działka”, „teren”, „linia zabudowy”, „dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej”. Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie względem stanu sprzed scalenia i podziału nieruchomości (działek). Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowo wydzielonych działek, Wójt Gminy (...), który wydał „pierwotne” decyzje WZ, nie uzgodniłby ich dla działek wyodrębnionych (nowo wydzielonych).

Po czwarte - co stanowi niejako konsekwencję tego co zostało wskazane powyżej - w przypadku wydanych decyzji WZ (dla działek A1, A2 i A3) nie można mówić o jakiejkolwiek ich sukcesji. 

Przypadek „sukcesji” decyzji o warunkach zabudowy dotyczy sytuacji opisanej w art. 63 ust. 5 PiZP. Ta sytuacja dotyczy zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki. PiZP nie przewiduje natomiast jakiegokolwiek innego przypadku przejścia decyzji o warunkach zabudowy na inny podmiot. Skoro więc - tak jak w przedstawionym zdarzeniu przyszłym - następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji WZ, tym bardziej niezasadny byłby pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją WZ jako gruntu (terenu) budowlanego.

Po piąte, zwraca Pan uwagę, że nie ma gwarancji, że dla nowo wydzielonych działek uzyskane zostaną warunki zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Może to być niemożliwe z różnych powodów, np. mogą się zmienić przepisy, dostawcy mediów nie dadzą gwarancji doprowadzenia do niej mediów etc. Powyższe dotyczy nie tylko działek B5, B6 i B8-B16, ale w szczególności działek B1, B2 i B3, które w części „składają się” z działki A6, dla której decyzja o warunkach zabudowy nie została wydana. Tym samym, sam fakt, iż uprzednio wydane zostały decyzje WZ, które obejmowały (w całości lub części) grunty, które po podziale stanowią Działki będące przedmiotem dostawy, nie przesądza (i nie może przesądzać) o tym, że automatycznie stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że - tak jak w opisanym zdarzeniu przyszłym - scalenie i podział działki pozostaje bez wpływu na decyzje WZ wydane dla poprzednich nieruchomości (A1, A2 i A3).

Reasumując, stoi Pan na stanowiska, że odpłatne zbycie (sprzedaż) działek nr B1, B2, B3, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15 i B16 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Potwierdzeniem Pana stanowiska w przedmiotowym zakresie jest m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1904/16, w którymi to orzeczeniu Sąd stwierdził, że:

„Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: "działka", "teren", "linia zabudowy", "wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu", "dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej". Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji WZ zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych.

(...)

słuszne jest stanowisko Sądu I instancji, że skoro ustawa o podatku od towarów i usług dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę "zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym", to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie były one przeznaczone pod zabudowę, gdyż nie istniała dla nich decyzja wz, dostawa tych działek powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy.”

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 1 czerwca 2012 r., nr IPPP3/443-308/12-2/RD, w której organ podatkowy stwierdził, że:

„Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jest Pan właścicielem kilku niezabudowanych nieruchomości rolnych w miejscu, gdzie nie ma miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Spółka uzyska warunki zabudowy na całą nieruchomość rolną, jednakże Spółka nie uzyska warunków zabudowy przypisanych do każdej działki powstałej z podziału i otrzyma zaświadczenie z urzędu gminy, iż dla działek powstałych z podziału nie zostały wydane warunki zabudowy.

W tej sytuacji analogicznie zwolnienie z VAT będzie obowiązywało Wnioskodawcę przy dostawie działek, które w wyniku podziału na mniejsze nie będą posiadały warunków zabudowy co potwierdzone będzie zaświadczeniem otrzymanym z urzędu gminy, iż dla działek powstałych w wyniku podziału nie zostały wydane warunki zabudowy. I w tym przypadku dostawa przedmiotowych działek, dla których nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, bowiem nie można ich uznać za tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należy uznać za prawidłowe.”

Analogicznie, interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2020 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.68.2020.2.EW, w której stwierdzono:

„Jak wynika z opisu sprawy działka gruntu nr 1, której Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem - udział we współwłasności 1/2, sklasyfikowana jako grunty orne oznaczone symbolem RIVb, o powierzchni 0,3885 ha. Wskazana działka powstała po wydzieleniu z działki gruntu nr 2. Wydzielenie działki 1 miało miejsce w 2016 r. Stosowanie do wydanego przez Prezydenta Miasta (...) zaświadczenia z dnia 30 sierpnia 2019 r. znak: (...) dla wyżej wskazanej nieruchomości nie ma obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Stosownie do pisma z 30 stycznia 2020 r. Prezydent Miasta (...) dla wymienionej nieruchomości wskazał, iż dla działki nr 2 położonej w (...) przy ulicy (...), obręb.... zostały wydane 3 decyzje o warunkach zabudowy (decyzja nr (...) z dnia 9 listopada 2004 r., decyzja nr (...) z dnia 14 grudnia 2004 r., decyzja nr (...) z dnia 31 grudnia 2009 r.), natomiast dla działki nr 1 nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu. Dodatkowo należy wskazać, iż wymieniona działka jest niezabudowana.

Wobec powyższego, jak już wskazano powyżej, sprzedaż przez Wnioskodawczynię 1/2 udziału we współwłasności działki nr 1, (...) stanowi dostawę towarów, która nie stanowi terenu budowlanego zdefiniowanego w art. 2 pkt 33 ustawy, co pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

Natomiast odpłatne zbycie (sprzedaż) przez Pana gruntu zabudowanego w postaci działki B4 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest - co do zasady - zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, wówczas taka transakcja jest opodatkowana VAT z zastosowaniem właściwej stawki podatku VAT. Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicja przewidziana w art. 2 pkt. 14 VAT, określa pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym,

- stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do użytkowania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynek, budowlę lub ich część oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej - bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Takie rozumienie pierwszego zasiedlenia potwierdził TSUE, który w wyroku z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16 wprost twierdził, że:

„Artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia.”

Również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych odwołują się do takiego rozumienia definicji „pierwszego zasiedlenia”. Przykładem takiego podejścia jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 marca 2017 r., nr 3063-ILPP2-2.4512.212.2016.3.ML, w której organ stwierdził:

„W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.”

Na gruncie orzecznictwa sądowego również wielokrotnie wskazywano, że definicję pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko, tj. jako pierwsze zajęcie lub użycie budynku lub budowli (tak m.in. wyrok NSA z 30 października 2014 r., I FSK 1545/13 czy wyrok NSA z 14 maja 2015 r., I FSK 382/14). W ostatnim z tych wyroków wskazano, że do pierwszego zasiedlenia może dojść zarówno na skutek sprzedaży, najmu i dzierżawy budynku lub budowli jak również na skutek przyjęcia do użytkowania budynku dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w odniesieniu do znajdującego się na działce B4 Budynku jednorodzinnego i Budynku składowego doszło do ich pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Pierwsze zasiedlenie tych budynków przez Pana nastąpiło bowiem najpóźniej w 2014 r. (Budynek jednorodzinny) i w 2017 r. (Budynek składowy) i w tamtym czasie budynki te były używane na cele prowadzonego przez Pana gospodarstwa rolnego (Budynek składowy) jak i na cele mieszkaniowe (Budynek jednorodzinny).

Zatem od momentu nabycia/wybudowania przedmiotowych budynków do momentu planowanego zbycia upłynął okres dłuższy niż 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że co prawda po nabyciu Budynku jednorodzinnego poniósł Pan nakłady na jego „ulepszenie” przekraczające 30% wartości początkowej (do 30 grudnia 2016 r.) niemniej jednak w stosunku do nich również minęło wskazane 2 lata.

Biorąc pod uwagę powyższe, odpłatne zbycie działki B4 wraz z posadowionym na niej Budynkiem jednorodzinnym i Budynkiem składowym nie będzie dokonywane w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą (sprzedażą) budynków posadowionych na działce B4 upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Zatem należy uznać, że dostawa zabudowanej działki gruntu nr B/4 będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, wnosi Pan o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w sprawie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Towarem jest także udział w prawie własności. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

a) określone udziały w nieruchomości;

b) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

c) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

I tak, zgodnie z art. 195 Kodeksu cywilnego:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu.

Na podstawie art. 198 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli.

W myśl art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359 ze zm.):

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Natomiast zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 ww. Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Zgoda drugiego małżonka jest potrzebna do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

W świetle art. 43 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10).

Z ww. orzeczenia wynika m.in., że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 112, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeśli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Ponadto, Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Przyjęcie zatem, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania planowanej sprzedaży działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął lub podejmie Pan aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Pana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Aby ocenić czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymagana jest ocena każdorazowo odnosząca się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

Jak wynika z opisu sprawy, nabył Pan wraz z małżonką aktem notarialnym z 2014 r. do majątku wspólnego z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego prawo własności określonych działek, w tym działek będących przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. działkę A1 o pow. 0,73 ha, działkę A2 o pow. 3,98 ha i działkę A3 o pow. 0,75 ha, oznaczone odpowiednio jako: „grunty orne, lasy” (A1); „użytki rolne zabudowane, grunty orne, lasy” (A2), „grunty orne, nieużytki” (A3). Nieruchomość A2 - zgodnie z aktem notarialnym - zabudowana jest murowanym domem mieszkalnym. W 2017 r. wystąpił Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla każdej z ww. działek. Wójt Gminy (...) wydał w 2018 r. trzy decyzje WZ ustalając warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla realizacji budynku mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym, budynku gospodarczego oraz stodoły dla każdej z działek, tj. A1 (położonej w terenach użytków rolnych oraz w pobliżu zabudowy zagrodowej), A2 (położonej w terenach użytków rolnych oraz w pobliżu zabudowy zagrodowej) i A3 (położonej w terenach użytków rolnych). Ponadto aktem notarialnymi z 2019 r. nabył Pan wraz z małżonką do majątku wspólnego prawo własności niezabudowanej nieruchomości rolnej składającej się z działki oznaczonej numerem A6 o pow. 0,30 ha oznaczonej jako „sady”. Działka została nabyta przez Pana z przeznaczeniem na powiększenie gospodarstwa rolnego z obowiązkiem prowadzenia gospodarstwa rolnego, w skład którego weszła nabyta nieruchomość rolna, osobiście przez okres co najmniej 10 lat od dnia nabycia, przy czym i w tym okresie nieruchomość (działka) nie może być zbyta ani oddana w posiadanie innym podmiotom. Dla działki A6 nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego.

Na wniosek złożony przez Pana została wydana w 2019 r. decyzja o połączeniu (scaleniu) nieruchomości w postaci działek nr A6, A1, A2 i A3 w jedną nową działkę o numerze ewidencyjnym „B” i jej podział, w wyniku którego wydzielonych zostało 16 działek, które dla potrzeb wniosku zostaną oznaczone następującymi numerami od B1-B16.

Przedmiotowe Działki nie były nigdy wprowadzone do rejestru środków trwałych bądź innych ewidencji prowadzonych przez przedsiębiorców.

Od 2015 r. dawne działki A1, A2, A3 czyli nowe Działki B1 - B16 były i są (poza działką B4) przedmiotem odpłatnej dzierżawy celem prowadzenia gospodarstwa rolnego (dla osoby prawnej).

Działka B4 od 7 października 2020 r. jest przedmiotem odpłatnej dzierżawy (na czas nieokreślony) wraz z posadowionym na niej Budynkiem składowym i Budynkiem jednorodzinnym celem prowadzenia gospodarstwa rolnego dla osoby fizycznej. Budynek jednorodzinny od momentu nabycia (2014 r.) oraz Budynek składowy od momentu jego wybudowania przez Pana (grudzień 2017 r.) do 7 października 2020 r. (kiedy działka została wydzierżawiona wraz z posadowionymi na niej ww. budynkami) był wykorzystywany przez Pana do działalności rolniczej (prowadzonego gospodarstwa rolnego) jak i na cele mieszkaniowe.

Przy zbywaniu poszczególnych Działek przez Pana zostanie zapewniony dostęp do drogi publicznej na rzecz każdego przyszłego właściciela którejkolwiek z Działek poprzez teren działki nr B7, stanowiącej wewnętrzną drogę dojazdową. W tym celu ustanowi Pan na działce B7 na czas nieokreślony służebność swobodnego przechodu, swobodnego przejazdu i swobodnego poprowadzenia do Działek wszelkiego rodzaju mediów, jeżeli wystąpi taka konieczność (dalej: „udział w działce B7”).

Działki nie są objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego.

Będzie Pan sam dokonywał sprzedaży poszczególnych Działek, nie korzystając w tym zakresie z pośredników w sprzedaży nieruchomości, bądź w postaci agencji nieruchomościowych. Czynności w zakresie scalenia i wtórnego podziału Działek były podejmowane przez Pana indywidualnie. Działki (poza działką nr B/4) nie są ani zabudowane, ani też ogrodzone. Nie podejmował Pan i nie zamierza podejmować jakichkolwiek działań marketingowych związanych ze sprzedażą Działek.

Nie występował Pan m.in. o doprowadzenie sieci elektrycznej, wodociągowej czy gazowej. Nie wyklucza Pan natomiast wystąpienia do zakładu energetycznego o przyłączenie sieci energetycznej dla Działek.

Nie występował Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Działek. Nie wyklucza Pan jednak, że o takie warunki zabudowy (w przyszłości) wystąpi.

Na własny koszt planuje Pan utwardzić wewnętrzną drogę dojazdową.

Podjął Pan decyzję o założeniu działalności gospodarczej polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, która na moment składania niniejszego wniosku jest zawieszona.

Pana wątpliwości dotyczą kwestii czy w związku z odpłatnym zbyciem (sprzedażą) Działek będzie Pan działał jako podatnik VAT, a w konsekwencji czy sprzedaż przedmiotowych Działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak już wyżej wskazano, istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT - co do zasady - mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy. Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do planowanej czynności sprzedaży Działek będzie Pan spełniał przesłanki do uznania Pana za podatnika podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podjął Pan działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie dla rozstrzygnięcia Pana wątpliwości kluczowym jest fakt, iż opisane we wniosku Działki, będące Pana własnością zostały wydzierżawione.

Należy w tym miejscu wskazać, że zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Istota umowy dzierżawy wskazuje, że na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości, z uwagi na fakt, że wykonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych (w pieniądzu lub w świadczeniu innego rodzaju), stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Należy zwrócić uwagę również na ww. wyrok TSUE w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht, który potwierdza, że majątek prywatny, to taki, który nie jest wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadane Działki służyły wyłącznie do zaspokojenia Pana potrzeb osobistych przez cały okres ich posiadania. Sposób wykorzystania posiadanych Działek gruntu przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że działki gruntu utraciły walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE. Jak już wcześniej wskazano dzierżawa nieruchomości, stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem skoro zawarł Pan umowę dzierżawy w odniesieniu do posiadanych gruntów, to stwierdzić należy, że nie będzie Pan zbywał majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Majątek prywatny to majątek danej osoby fizycznej, który nie jest przez nią wykorzystywany dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a w całym okresie posiadania tego majątku osoba ta musi wykazywać zamiar wykorzystywania go w ramach majątku osobistego. Wydzierżawianie przez Pana gruntu, powoduje, że jest on wykorzystywany w prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, a nie wyłącznie w ramach majątku osobistego.

Ponadto, w przedmiotowej sprawie wystąpią inne istotne okoliczności, które wskazują, że sprzedaż posiadanych przez Pana Działek gruntu, dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak wynika z okoliczności analizowanej sprawy scalenie działek nr A6, A1 i A3 w jedną nieruchomość (działkę) i wtórny podział posiadanych gruntów na mniejsze Działki nastąpił z Pana inicjatywy. Ponadto wydzielił i utwardził Pan drogę dojazdową do nowopowstałych Działek. Dodatkowo wskazuje Pan, że co prawda nie występował Pan o wydanie decyzji o warunkach zabudowy dla Działek, ale nie wyklucza jednak, że o takie warunki zabudowy (w przyszłości) Pan wystąpi. Poza tym nie wyklucza Pan wystąpienia do zakładu energetycznego o przyłączenie sieci energetycznej do Działek.

Rodzaj podjętych działań bez wątpienia oznacza, że wykazuje Pan aktywność w przedmiocie zbycia przedmiotowych działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Dodatkowo wskazać należy, że Pana zamiarem jest sprzedaż w przyszłości 15 Działek do których wydzielił Pan i utwardził drogę dojazdową, co wskazuje, że będzie Pan prowadził profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami.

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana przedmiotowych Działek będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pan będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Zatem, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik Pana majątku osobistego, a sprzedaż Działek stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

W konsekwencji, skoro w przedmiotowej sprawie występują przesłanki stanowiące podstawę uznania Pana za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącą działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży Działek będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem Pana stanowisko przedstawione w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą także możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT dla opisanego we wniosku odpłatnego zbycia Działek.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Kwestię zwolnienia dostawy niezabudowanych gruntów reguluje natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zgodnie z którym:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do treści art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem te dostawy terenów niezabudowanych, które mają za przedmiot tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 15 ust. 1 lit. k Dyrektywy Rady, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.):

Ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1)lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2)sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto, w myśl art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W planie miejscowym określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Są nimi miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, natomiast w przypadku jego braku – decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

Z powyższego wynika więc, że oceny przeznaczenia określonego gruntu niezabudowanego należy dokonywać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy dla danej nieruchomości. Bez znaczenia pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków oraz studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której dla Działek nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Jednocześnie dla działek oznaczonych przed podziałem nr A1, A2 i A3 Wójt Gminy (...) wydał w 2018 r. trzy decyzje WZ ustalając warunki i szczegółowe zasady zagospodarowania terenu oraz jego zabudowy dla realizacji budynku mieszkalnego parterowego z poddaszem użytkowym, budynku gospodarczego oraz stodoły dla każdej z działek. Dla działki A6 nie była wydawana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego. Działki B1, B2 i B3 – będące przedmiotem niniejszego wniosku w części powstały po scaleniu z działki nr A6 a w części z działek A1, A2 i A3. W konsekwencji zatem stwierdzić należy, że dla omawianego terenu była wydana w części decyzja umożliwiająca zabudowę na tym obszarze.

Wskazać przy tym należy, że pomimo tego, że podział działek spowodował wygaśnięcie decyzji o warunkach zabudowy z 2018 r. dla działek A1, A2, A3 (decyzje o warunkach zabudowy stały się bezprzedmiotowe), nie zmieniło się przeznaczenie tego terenu, które pierwotnie jednak w wyniku wydania ww. decyzji zostały przeznaczone pod zabudowę.

Ponowny podział geodezyjny nieruchomości po wydaniu ww. decyzji nie może skutkować tym, że teren pierwotnie przeznaczony pod zabudowę zmienił swoje przeznaczenie. Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 20 stycznia 2009 roku (sygn. akt II SA/OI 908/08), że niecelowe byłoby kilkukrotne przeprowadzenie analizy funkcji oraz cech zabudowy i zagospodarowania tego samego terenu dla każdej z planowanych obiektów budowlanych w ramach tej samej decyzji ustalających warunki zabudowy odrębnie dla poszczególnych obiektów budowlanych, które mają być usytuowane na tej samej działce.

Również jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1396/16 „(...) nie do zaakceptowania jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydano decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania nieruchomości można ją podzielić nie uwzględniając wydanej dla tej nieruchomości decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Dopuszczalność wydzielenia działek gruntu w ramach podziału nieruchomości należy w tym przypadku oceniać przez pryzmat możliwości ich zagospodarowania określonych w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (por. wyrok NSA z 25 września 2014 r., II OSK 651/13, LEX nr 1664502). Dodatkowo wskazać należy na art. 95 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zgodnie z którym niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podział nieruchomości może nastąpić w ściśle określonym w tym przepisie celu. Zatem tylko w ściśle określonych w art. 95 przypadkach możliwy jest podział nieruchomości niezależnie od ustaleń planu miejscowego, a w przypadku braku planu niezależnie od decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2016 r., sygn. akt I FSK 20/15, że wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 7 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10 (ONSAiWSA 2011/3/51, OSP 2012/2/13), przesądził, że dla określenia, czy w danej sytuacji mamy do czynienia z dostawą terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, decydujące znaczenie ma miejscowy plan zagospodarowania terenu. W sytuacji zaś braku planu ocena taka powinna być dokonywana na podstawie zapisów w ewidencji gruntów i budynków, o ile nie wydano decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.”

Natomiast w wyroku z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 1600/16 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że „(...) w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sporna działka [...] powstała wskutek podziału działki [...]. Jeszcze przed podziałem działki [...], decyzją Wójta Gminy S. z 28 października 2010 r., ustalono dla niej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu.

Późniejszy jego podział (i wystąpienie z wnioskiem z 6 października 2011 r. o ustalenie warunków zabudowy) nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu.”

Mając na uwadze wyżej powołane przepisy prawa oraz zapadłe w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdzić należy, że w omawianej sprawie Działki nr B1, B2, B3 będą stanowiły w całości teren budowlany, zdefiniowany w art. 2 pkt 33 ustawy i w rezultacie ich sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli przy zbyciu nieruchomości niezabudowanej wystąpią przesłanki uniemożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w  art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, to należy przeanalizować możliwość zwolnienia dostawy w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów (w tym nieruchomości), spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

-towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

-brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygnatura akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy, gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku, aktem notarialnym z 2014 r.  zostały nabyte działki nr A1, A2 i A3 oznaczone jako: „grunty orne, lasy” (A1); „użytki rolne zabudowane, grunty orne, lasy” (A2), „grunty orne, nieużytki” (A3). Natomiast aktem notarialnym z 2019 r. została nabyta działka nr A6 oznaczonej jako „sady”. Wskazać zatem należy, że w odniesieniu do ww. nabyć nie wystąpił podatek od towarów i usług, ponieważ z wniosku nie wynika, że zostały wystawione faktury dokumentujące poszczególne nabycia. Tym samym nie został spełniony warunek braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie ww. Działek, ponieważ nabycia te nie były w ogóle objęte tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można uznać, że przysługiwało bądź nie przysługiwało Panu prawo do odliczenia podatku VAT od nabyć tych Działek. Należy zatem stwierdzić, że nie jest spełniony jeden z warunków zwolnienia wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zatem w analizowanej sprawie dla dostawy ww. działek nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że sprzedaż przez Pana Działek o nr B1, B2, B3 w całości będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z  art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy, która nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 i pkt 2 ustawy.

W konsekwencji będzie Pan zobowiązany do opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży ww. Działek z zastosowaniem stawki właściwej dla przedmiotu dostawy.

W związku z tym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Wskazać należy, że powołane przez Pana wyroki nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, ponieważ zapadły one w odniesieniu do indywidualnej i właściwej tylko temu orzecznictwu opisie sprawy. W związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Pana wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których został wydany.

Ponadto, ocena opodatkowania sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne, nie jest pojęciem uniwersalnym, opiera się ona każdorazowo na analizie całokształtu wykonywanych przez osoby fizyczne czynności i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając te okoliczności. Tym samym wskazane orzeczenia potraktowano jako element Pana argumentacji, jednakże nie mogą one stanowić podstawy dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

Również w odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych, należy zwrócić uwagę na to, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą innych organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników, co jest tym bardziej zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających interpretacjom. Interpretacje przez Pana powołane na poparcie własnego stanowiska rozstrzygają w odmiennych stanach faktycznych od sytuacji przedstawionej we wniosku.

Dodatkowe informacje

Nadmienić należy, że niniejszą interpretację wydano w zakresie pytania nr 1 i w części pytania nr 2 dotyczącego zwolnienia z opodatkowania sprzedaży Działek nr B1, B2, B3, natomiast w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT dostawy Działek nr B4, B5, B6, B8, B9, B10, B11, B12, B13, B14, B15, B16 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Powyższe rozstrzygnięcie obejmuje zakresem tylko Pana sytuację przedstawioną w zdarzeniu przyszłym i jednocześnie nie wywiera skutku prawnego dla Pana małżonki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT omawianej sprzedaży Działek.

Zaznaczenia wymaga, że Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponosi Pan ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz zastosuje się Pan do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w  (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).   

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).