Skutki podatkowe spłaty udziału w spółkach cywilnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz jest prawidłowe w zakresie braku korekty podatku naliczonego z tytułu spłaty udziału w spółce cywilnej.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych spłaty udziału w spółkach cywilnych.

Uzupełnili go Państwo  – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września 2022 r. (wpływ 26 sierpnia 2022 r.) oraz pismem z 26 października 2022 r. (wpływ 2 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w piśmie z 26 października 2022 r.)

Spółka „A” spółka cywilna powstała i rozpoczęła działalność od 7 stycznia 1994 r. Jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, nr NIP: (…), data rejestracji jako podatnika VAT - 6 stycznia 1994 r. Skład spółki do 31 sierpnia 2020 r.:

1.P. M., zam. w (…),

2.K. S., zam. w (…),

3.M. S. zam. w (…).

Udziały w spółce do 31 sierpnia 2020 r:

1.P. M. udziały 1/3,

2.K. S. udziały 1/3,

3.M. S. udziały 1/3.

1 września 2020 r. do spółki przystąpili: B. M. zam. w (…) oraz W.S. zam. w (…). W związku z ich przystąpieniem zmianie uległy udziały, które wynoszą po 1/5 na każdego wspólnika.

16 grudnia 2020 r. zmarł wspólnik P.M. Po śmierci jego udziały jako spadkobierca objęła małżonka B. M.. Z tym dniem udziały wynoszą:

1.B. M.40%,

2.K. S 20%,

3.M. S. 20%,

4.W. S. 20%.

Spółka „B” s.c. powstała i rozpoczęła działalność od 9 października 1996 r. Jest podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług, nr NIP: (…), data rejestracji jako podatnika VAT - 17 października 1996 r. Skład Spółki do 31 sierpnia 2020 r.:

1.B. M., zam. w (…),

2.W. S., zam. w (…).

Udziały w spółce do 31 sierpnia 2020 r.:

1.B. M.1/2,

2.W. S. 1/2.

1 września 2020 r. do spółki przystąpili P. M. zam. w (…), K. S. zam. w (…) oraz M.  S. zam. w (…). W związku z ich przystąpieniem zmianie uległy udziały, które wynoszą po 1/5 na każdego wspólnika.

16 grudnia 2020 r. zmarł wspólnik P. M. Po śmierci jego udziały jako spadkobierca objęła małżonka B. M. Z tym dniem udziały wynoszą:

1.B. M. 40%,

2.K. S. 20%,

3.M. S. 20%,

4.W. S. 20%.

Wspólnicy spółki „B” zakupili:

- 30 marca 2009 r. grunt, dz. nr ewid. 1,  obr. (...) za kwotę 606.610,00 zł,

- 19 grudnia 2002 r. nieruchomość (grunt) KW 1 za kwotę 127.448,00 zł,

- 16 stycznia 2003 r. nieruchomość (grunt) KW 2 za kwotę 84.940,00 zł.

Wspólnicy spółki „B” zakupili:

-  30 marca 2009 r. grunt, dz. nr ewid. 1 obr. (...)za kwotę 910.529,67 zł,

-  19 grudnia 2002 r. nieruchomość (grunt) KW (…) za kwotę 190.458,00 zł,

-  16 stycznia 2003 r. nieruchomość (grunt) KW nr (…) za kwotę 125.210,00 zł.

Na powyższych gruntach spółki „B” i „A” wzniosły dwa odrębne budynki usługowe pomniejszając podatek należny o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne. Na działce KW nr 1 oraz KW nr 2 został wzniesiony budynek zlokalizowany w (…) przy ul. A. Natomiast na dz. nr ewid. 1 obr. (...) został wzniesiony budynek lokalizowany w (…), ul. B.

Spółka „A” poniosła na budowę budynku przy ul. B w (…) kwotę 1.090.248,31 zł, a na budowę budynku przy ul. A w (…) kwotę 762.343,29 zł, data przyjęcia do używania budynku przy ul. B – 30 czerwca 2015 r. data przyjęcia do używania budynku przy ul. B – 13 kwietnia 2007 r.

Spółka „A” poniosła na budowę budynku przy ul. B w (…) kwotę 1.619.391,03 zł, a na budowę budynku przy ul. A w (…) kwotę 1.469.297,40 zł. Data przyjęcia do używania budynku przy ul. B  – 30 czerwca 2015 r. data przyjęcia do używania budynku przy ul. A – 13 kwietnia 2007 r.

W budynku w (…) ul. A spółka „A” prowadzi działalność handlową. Zawarła również umowy najmu lokali usługowych z kilkoma najemcami.

W budynku w (…), ul. B spółka „A” prowadziła działalność handlową. Zawarła również umowy najmu lokali usługowych z kilkoma najemcami.

Wspólnik B. M. zamierza 31 grudnia 2022 r. wystąpić ze spółki „A i „B”. Wspólnicy spółek się porozumieli i postanowili, że w związku z wystąpieniem otrzyma wraz z wyposażeniem i najemcami lokali użytkowych budynek usługowy zlokalizowany w (…) ul. B. a drugi budynek zlokalizowany w (…), ul. A. pozostanie w spółce „A”. Przekazanie tego budynku nastąpi jako zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Część przedsiębiorstwa w postaci obiektu handlowego, będącego przedmiotem najmu, wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami, jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa spółek i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej.

Przedmiotem zbycia będą m.in.:

• instalacja alarmowa,
• grunt - dz. nr ewid. 1 obr.(...),
• komputer (…)
• komputer (…)
• serwer (…),
• system monitoringu – przy ul. B.,
• dźwig osobowy (…),
• dźwig osobowy (…),
• tablica reklamowa na PCV + litery ze styroduru podświetlone,
• instalacja RTV apartamenty przy ul. B.

W ramach zbycia części zorganizowanego przedsiębiorstwa zostaną przekazane:

1.należności z tytułu wynajmu lokali:

• R. ,  kwota 9.110,62 zł,
• S. Spółka Jawna,  kwota 10,469,90 zł,
• T. Sp. z o.o., kwota 8.511,53 zł,
• S.  Sp. z o.o., kwota 7.221,36 zł,

2.zobowiązania z tytułu świadczonych usług przez kontrahentów takich jak:

• K. Sp. z o.o.,
• L. Sp. z o.o.,
• M.,
• N. S.A.

W majątku spółki B po przekazaniu nieruchomości występującemu wspólnikowi nie pozostaną jakiekolwiek składniki majątku.

Przekazywany majątek jest wyodrębniony organizacyjnie w taki sposób, że ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej spółki B. Poprzez odpowiednie ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań spółki B wyłącznie do składników majątku przekazywanych występującemu wspólnikowi. Nieruchomość zlokalizowana w (…) ul. B. nie jest tylko i wyłącznie własnością spółki B. Udział w nieruchomości posiada również spółka cywilna A. Po wystąpieniu i spłacie wspólnika B. M. w formie budynku spółka „B” ulegnie likwidacji.

W chwili obecnej spółka „B” zaprzestała prowadzenia działalności handlowej, ale wynajmuje nadal lokale usługowe najemcom.

Wspólnik B. M. otrzymawszy budynek usługowy będzie prowadzić indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na tym obiekcie handlowym. Dokona rejestracji w podatku od towarów i usług i będzie czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zbywany budynek zlokalizowany w (…) ul. B. jest obiektem w całości usługowym. Funkcjonalnie jest przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej, gastronomicznej lub innych usług. Na dzień dzisiejszy w obiekcie najemcy prowadzą m.in. działalność gastronomiczną, wystawę papug egzotycznych. Budynek ten jest wyposażony w elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia wszelkich usług prawem dozwolonych.

Spółka B tylko i wyłącznie prowadzi na zbywanym budynku działalność gospodarczą osiągając przychody i ponosząc koszty uzyskania. W związku z powyższym prowadzi m.in. ewidencje podatkowe takie jak: księgę przychodów i rozchodów, wykaz środków trwałych, ewidencję zakupów i sprzedaży VAT. Tym samym przychody i koszty są w zasadzie przypisane tylko temu budynkowi. Ewidencja środków trwałych obejmuje m.in. składniki materialne do prowadzenia na obiekcie działalności w zakresie handlu, grunt na którym jest wzniesiony budynek, budynek zlokalizowany w (…) ul. B. Spółka B realizując cel gospodarczy zatrudnia pracowników, którzy mają być przejęci przez przejmującego przedsiębiorcę.

W strukturze organizacyjnej spółki B budynek zlokalizowany w (…) ul. B. wraz z wyposażeniem stanowi główny materialny składnik, na bazie którego prowadzi ona działalność gospodarczą uzyskując tym samym przychody.

Pani B. M. na bazie nabytych składników majątku będzie kontynuowała działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na usługi gastronomiczne, wystawę ptaków egzotycznych oraz handel.

Pani B. M. nie będzie musiała angażować innych składników majątkowych  niebędących przedmiotem zbycia lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki.

Budynek będący przedmiotem transakcji jest zaliczony do środków trwałych odrębnie w spółce A i B wg kosztów wytworzenia poniesionych przez spółki na jego wybudowanie.

Budynek nie był od dnia wytworzenia/nie będzie do dnia zbycia przedmiotem ulepszeń w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

W całym okresie posiadania budynek wskazany we wniosku wykorzystywany był/będzie wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 października 2022 r.)

Czy zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (obiektu handlowego) zlokalizowanego w (…) ul. B. w ramach spłaty Pani B. M. z udziału w spółkach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub też korekcie podatku naliczonego w spółce B w związku z tym, że nie upłynął okres 10 letni od daty przyjęcia do używania?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 26 października 2022 r.)

Państwa zdaniem, czynność przekazania występującemu ze spółek wspólnikowi w ramach spłacenia mu udziału kapitałowego bezpośrednio, a nie za środki pieniężne, obiektu handlowego będzie podlegać w spółce cywilnej B. wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

W związku z kontynuacją przez występującego wspólnika na obiekcie handlowym czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, nie będzie podlegać korekcie w spółce cywilnej B. podatek odliczony przy zakupie towarów i usług związanych ze wznoszeniem tego budynku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒ nieprawidłowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa,

‒ prawidłowe w zakresie braku korekty podatku naliczonego z tytułu spłaty udziału w spółkach cywilnych.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360).

Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Nie wszystkie elementy tworzące przedsiębiorstwo są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa.

Odmiennie niż w przypadku przedsiębiorstwa, przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, uwzględnić należy następujące okoliczności:

1)zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji, oraz

2)faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

I tak, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), stwierdził, że:

Z  orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości dotyczą między innymi ustalenia, skutków podatkowych spłaty udziału w spółkach cywilnych.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

W myśl art. 861 § 1 Kodeksu cywilnego:

W świetle art. 869 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

Zmiany składu osobowego spółek cywilnych następować mogą z różnych przyczyn i w różnych sytuacjach (przystąpienie do istniejącej spółki dalszej osoby lub osób, wejście do spółki spadkobierców wspólnika, wystąpienie wspólnika, itp.).

W art. 871 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego wskazano, że:

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której celem jest prowadzenie działalności gospodarczej (art. 861 Kc), jest w myśl przytoczonego wyżej przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podatnikiem tego podatku. Natomiast wspólnicy Spółki cywilnej są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego.

Wystąpienie ze spółki, w przeciwieństwie do rozwiązania spółki, nie prowadzi do likwidacji majątku spółki, a rozliczenie wspólnika występującego ze spółki następuje według zasad określonych w art. 871 Kodeksu cywilnego. Przepis ten nakazuje zwrócić w naturze występującemu ze spółki wspólnikowi tylko rzeczy wniesione do spółki do używania, czyli nieobjęte majątkiem spółki. Jego zaś udział w majątku spółki wyraża się wierzytelnością pieniężną, która obciąża pozostałych w spółce wspólników. Nie ma przy tym znaczenia, czy w skład tego majątku wchodzą także nieruchomości, skoro wszystkie jego składniki przechodzą na własność wspólników. Nie następuje zatem przeniesienie w naturze na rzecz wspólników własności udziału występującego ze spółki, a przekształcenie tego udziału w należność pieniężną, co w konsekwencji oznacza, że zmniejszeniu ulega krąg udziałowców w majątku wspólnym. Brak przewidzianej w ustawie szczególnej formy czynności dla sposobu rozliczenia występującego ze spółki cywilnej wspólnika pozwala mu z pozostałymi w spółce wspólnikami rozliczyć się w sposób dowolny, z zachowaniem zasady swobody kontraktowej - art. 353¹ K.c. (tak też Sąd Najwyższy w postanowieniu z 16 marca 2005 r., sygn. akt II CK 700/04).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka „A” sp. cyw., jak i Spółka „B” s.c. na zakupionych gruntach wzniosły dwa odrębne budynki usługowe pomniejszając podatek należny o podatek naliczony w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne. W budynku w (…) ul. B spółka „B” prowadziła działalność handlową. Zawarła również umowy najmu lokali usługowych z kilkoma najemcami. Jeden ze wspólników zamierza 31 grudnia 2022 r. wystąpić ze spółki „A” i „B”. Wspólnicy spółek się porozumieli i postanowili, że w związku z wystąpieniem występujący wspólnik otrzyma wraz z wyposażeniem i najemcami lokali użytkowych budynek usługowy zlokalizowany w (…) ul. B, a drugi budynek pozostanie w spółce „A”. Część przedsiębiorstwa w postaci obiektu handlowego, będącego przedmiotem najmu, wraz z dotyczącymi go aktywami i pasywami, jest wydzielona pod względem finansowym, funkcjonalnym oraz organizacyjnym z całości przedsiębiorstwa spółki i stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczony do prowadzenia odrębnej i samodzielnej działalności gospodarczej. Przekazywany majątek jest wyodrębniony organizacyjnie w taki sposób, że ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej spółki B. Poprzez odpowiednie ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań spółki B wyłącznie do składników majątku przekazywanych występującemu wspólnikowi. Po wystąpieniu i spłacie wspólnika w formie budynku Spółka „B” ulegnie likwidacji. W chwili obecnej spółka „B” zaprzestała prowadzenia działalności handlowej, ale wynajmuje nadal lokale usługowe najemcom. Zbywany budynek jest obiektem w całości usługowym. Funkcjonalnie jest przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej, gastronomicznej lub innych usług. Na dzień dzisiejszy w obiekcie najemcy prowadzą m.in. działalność gastronomiczną, wystawę papug egzotycznych. Budynek ten jest wyposażony w elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia wszelkich usług prawem dozwolonych. Spółka B tylko i wyłącznie prowadzi na zbywanym budynku działalność gospodarczą osiągając przychody i ponosząc koszty uzyskania. Spółka B realizując cel gospodarczy zatrudnia pracowników, którzy mają być przejęci przez przejmującego przedsiębiorcę. W strukturze organizacyjnej spółki B budynek zlokalizowany w (…) ul. B. wraz z wyposażeniem stanowi główny materialny składnik na bazie, którego prowadzi ona działalność gospodarczą uzyskując tym samym przychody. Występujący wspólnik na bazie nabytych składników majątku, będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie wynajmu lokali na usługi gastronomiczne, wystawę ptaków egzotycznych oraz handel. Wspólnik nie będzie musiał angażować innych składników majątkowych  niebędących przedmiotem zbycia lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Wspólnik otrzymawszy budynek usługowy będzie prowadzić indywidualną działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na tym obiekcie handlowym. Dokona rejestracji w podatku od towarów i usług i będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. W majątku spółki B po przekazaniu nieruchomości występującemu wspólnikowi nie pozostaną jakiekolwiek składniki majątku.

Odnosząc się do rozstrzygnięcia Państwa wątpliwości należy wskazać, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym, czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i  zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników majątku które mógłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Należy zaznaczyć, że kontynuowanie działalności gospodarczej przy zbyciu przedsiębiorstwa należy rozumieć, jako sytuację, w której nabywca w związku z dokonanym nabyciem nadal prowadzi przedsiębiorstwo. Przy czym nie chodzi tu o prowadzenie jakiejkolwiek działalności z wykorzystaniem składników nabytego przedsiębiorstwa, a o prowadzenie nabytego przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Analizując zakres planowanej transakcji należy stwierdzić, że przekazanie opisanego zespołu składników materialnych i niematerialnych stanowić będzie zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny. Zbyciu będzie bowiem towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa. Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że przenoszony majątek jako całość stanowić będzie na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny będzie do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Ponadto nabywca – występujący wspólnik będzie kontynuować prowadzoną dotychczas działalność gospodarczą Spółki, której majątek otrzyma w wyniku tego wystąpienia. Przy czym w celu kontynuacji działalności dotychczas prowadzonej przez Spółkę B, nabywca nie będzie musiał angażować innych składników majątkowych niebędących przedmiotem zbycia lub podejmować dodatkowych działań faktycznych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki. Przekazaniu na rzecz wspólnika występującego ze Spółki będą wszystkie składniki majątku posiadanego przez Spółkę B, włącznie ze zobowiązaniami, należnościami oraz pracownikami zatrudnianymi przez Spółkę.  

W konsekwencji planowana transakcja zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilny będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym pozostanie poza zakresem regulacji ustawy.

Jednoznacznie wskazaliście Państwo, że planowane zbycie dotyczyć będzie wszystkich składników materialnych i niematerialnych należących do Spółki B. Skoro jak wskazano we wniosku –w majątku Spółki B po przekazaniu nieruchomości występującemu wspólnikowi nie pozostaną jakiekolwiek składniki majątku, to należy uznać, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia są wszystkie składniki stanowiące dotychczas funkcjonujące przedsiębiorstwo.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że wskazany zespół składników materialnych i niematerialnych będący przedmiotem planowanej transakcji zbycia z tytułu spłaty udziału wspólnika występującego ze spółek cywilnych, nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a jak wskazano wyżej przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów art. 55¹ ustawy kodeks cywilny.

W świetle powyższego mimo, że wywiedli Państwo prawidłowe skutki podatkowe w zakresie wyłączenia z opodatkowania planowanej transakcji zbycia zespołu składników materialnych i niematerialnych, z uwagi na błędną kwalifikację ww. składników majątku jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Państwa stanowisko w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto mają Państwo wątpliwości dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego. 

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy, zgodnie z którym:

Przepisy art. 91 ust. 2-8 ustawy regulują zasady dokonywania korekty, o której mowa w ust. 1.

Obowiązek skorygowania podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów lub środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, które są następnie przedmiotem zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, reguluje art. 91 ust. 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem:

W rozpatrywanej sprawie należy podzielić Państwa stanowisko w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku VAT w przypadku planowanej transakcji zbycia opisanych składników majątku z tytułu spłaty udziału wspólnika występującego ze spółek cywilnych. W tej sytuacji, skoro przedmiotem przekazania (zbycia) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeksu cywilnego, to tym samym Spółka A nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy o VAT. Obowiązek ewentualnej korekty spoczywać będzie na wspólniku, który ma otrzymać przekazane w wyniku wystąpienia przedsiębiorstwo tej Spółki. Tym samym przekazanie występującemu wspólnikowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy Kodeks cywilnego, nie będzie rodziło – po stronie Spółki B konieczności dokonania korekty podatku VAT.

W świetle powyższego Państwa stanowisko w zakresie braku korekty podatku naliczonego z tytułu spłaty udziału w spółkach cywilnych należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie postawionego pytania i odnosi się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Z uwagi na powyższe interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Jednocześnie wyjaśniamy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Wobec powyższego, wydana interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Państwa i nie wywiera skutku prawnego dla Spółki (...).      

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).