Aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktury zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków powinien zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując w nim, że: dniem rozpoczęcia działalności jest dzień 26 lutego 2021 r., jako dzień wpisania Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (o ile w tym dniu zaistniało dla Spółki pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym); dniem rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy jest 1 grudnia 2021 r. oraz miesiącem, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja jest grudzień 2021 r. Jednakże, prawo to przysługuje/będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 września 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy konieczności aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R celem skorzystania z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków.

Uzupełnili go Państwo pismem z 12 września 2022 r. (wpływ 19 września 2022 r.) oraz – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 listopada 2022 r. (wpływ 25 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca 26 lutego 2021 r. został wpisany do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, przy czym przedmiot działalności Wnioskodawcy ujawniony w KRS obejmuje: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20.Z), działalność związana z obsługą rynku nieruchomości (PKD 68), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (PKD 41). Po uzyskaniu wpisu w KRS Wnioskodawca nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z uwagi po pierwsze – na korzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, a po drugie – z uwagi na planowane rozpoczęcie wykonywania działalności gospodarczej dopiero pod koniec roku 2021. Zamiarem biznesowym Wnioskodawcy był zakup działki pod inwestycję budowlaną, by docelowo wybudować na niej budynki usługowe lub mieszkalne i wykorzystywać je na cele prowadzenia działalności opodatkowanej.

2 marca 2021 r. Wnioskodawca złożył ofertę kupna działek będących przedmiotem użytkowania wieczystego przez Bank oraz przysługującego mu prawa własności budynków posadowionych na przedmiotowych działkach. Wnioskodawca podjął także kroki w celu zweryfikowania możliwości realizacji inwestycji budowlanej na wskazanym wyżej terenie.

Wobec zamiaru weryfikacji możliwości inwestowania na przedmiotowym terenie, 15 czerwca 2021 r. Wnioskodawca, jako najemca, zawarł z Bankiem, jako wynajmującym, umowę najmu części nieruchomości, którą Wnioskodawca zamierzał nabyć. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, z obowiązkiem zapłaty czynszu miesięcznego na podstawie faktury VAT do 10-go dnia każdego miesiąca.

22 grudnia 2021 r., realizując zamiar zakupu od Banku prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków, Wnioskodawca, jako kupujący, zawarł umowę sprzedaży z Bankiem. Na dzień zawarcia umowy sprzedaży budynki, będące przedmiotem tej umowy, miały charakter usługowy (niemieszkalno-administracyjno-biurowy), a Bank prowadził w nich działalność gospodarczą. W akcie notarialnym, w celu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, strony umowy sprzedaży, tj. Wnioskodawca i Bank – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT – oświadczyli, że są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego działek gruntu (inne tereny zabudowane o łącznym obszarze 0,4353 ha) wraz z odrębnym od gruntu prawem własności budynków i budowli oraz, że rezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca, z uwagi na upływ czasu od rejestracji w Rejestrze Przedsiębiorców KRS oraz błąd komunikacyjny, na dzień 22 grudnia 2021 r., był przekonany, że dokonał zgłoszenia rejestracyjnego na cele podatku od towarów i usług w terminie poprzedzającym dzień zakupu oraz, że na dzień przedmiotowego zakupu jest czynnym podatnikiem VAT.

Tego samego dnia, tj. 22 grudnia 2021 r., pod warunkiem zawieszającym w postaci nabycia przez Wnioskodawcę prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków od Banku, Wnioskodawca, jako wynajmujący zawarł z Bankiem, jako najemcą, umowę najmu kupowanych budynków. Zgodnie z umową najmu z 22 grudnia 2021 r. czynsz, powiększony o podatek VAT, powinien być płacony miesięcznie z góry w terminie 14 dni od doręczenia najemcy poprawnie wystawionej faktury VAT. Z zapisów umowy wynika również, że czynsz powinien być naliczany od dnia przekazania pomieszczenia (budynków) protokołem zdawczo-odbiorczym, natomiast w przypadku wynajmowania budynków przez niepełny miesiąc kalendarzowy faktura VAT powinna zostać wystawiona na kwotę proporcjonalnie mniejszą, wynikającą z ilości dni korzystania z budynków. Ponadto zgodnie z umową najmu z 22 grudnia 2021 r., wynajmowane pomieszczenia najemca powinien przeznaczyć na cele biurowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W umowie najmu z 22 grudnia 2021 r. wynajmujący dodatkowo oświadczył, że jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednym z załączników do umowy najmu z 22 grudnia 2021 r. było również, mające oparcie w przepisach ustawy o VAT, porozumienie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Protokół zdawczo-odbiorczy dotyczący przekazania przedmiotu umowy sprzedaży został sporządzony 22 grudnia 2021 r. W efekcie, od tego dnia Wnioskodawca mógł dochodzić zapłaty czynszu od Banku. Tego samego dnia, tj. 22 grudnia 2021 r. Wnioskodawca złożył również oświadczenie o wypowiedzeniu umowy najmu z 15 czerwca 2021 r.

Z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków Bank wystawił 27 grudnia 2021 r. na rzecz Wnioskodawcy fakturę VAT na kwotę X zł brutto (Y zł netto + Z zł VAT). Wnioskodawca kwotę netto zapłacił przelewem 21 grudnia 2021 r. Wnioskodawca zapłacił również kwotę podatku VAT. Czynsz za okres 23-31 grudnia 2021 r. (9 dni) został naliczony w fakturze VAT z czynszem za styczeń, pod odrębną pozycją na fakturze. Z tytułu najmu Wnioskodawca 5 stycznia 2022 r. wystawił Bankowi fakturę VAT na łączną kwotę A zł brutto (B zł netto + C zł VAT). Faktura ta, jak wskazano wyżej, obejmowała czynsz za okres 23-31 grudnia 2021 r. oraz za styczeń 2022 r.

Kolejnego dnia, tj. 23 grudnia 2021 r. Wnioskodawca zorientował się, że nie złożył on uprzednio zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Wobec tego braku, 23 grudnia 2021 r. sporządziła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazał, że:

·dniem rozpoczęcia działalności Wnioskodawcy jest 1 września 2021 r.;

·dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług jest 1 stycznia 2022 r.;

·miesiącem, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja będzie styczeń 2022 r.;

·dniem przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych będzie dzień 1 stycznia 2022 r.

Zgłoszenie rejestracyjne VAT-R zostało podpisane i wysłane 23 grudnia 2021 r., kolejnego dnia, tj. 24 grudnia 2021 r. zostało odebrane przez właściwy Urząd Skarbowy.

Powyższe zgłoszenie nie odzwierciedla jednak zamiaru Wnioskodawcy, jak również jej zamiaru biznesowego. Wnioskodawca chciał bowiem zrezygnować ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, przed zawarciem 22 grudnia 2021 r. umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków i umowy najmu. Zawarcie tych umów zaplanowane było i zrealizowane zostało w grudniu 2021 r. To właśnie przed tym miesiącem albo co najmniej przed dniem podpisania tych umów Wnioskodawca powinien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym rezygnuje ze zwolnienia podmiotowego. Wnioskodawca planuje więc złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym wskazałaby, że:

·dniem rozpoczęcia działalności jest dzień 26 lutego 2021 r. jako dzień wpisania Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców KRS;

·dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT jest 1 grudnia 2021 r.;

·miesiącem, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja jest grudzień 2021 r.;

·dniem przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest 1 grudnia 2021 r.

Wszelkie działania (w tym m.in. zawarcie umowy najmu z Bankiem 15 czerwca 2021 r., wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, wystąpienie o decyzję zezwalającą na usunięcie drzew, badanie możliwości przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz opracowanie koncepcji zabudowania nieruchomości) podjęte przed 22 grudnia 2021 r. służyły przygotowaniu się Wnioskodawcy do inwestycji, która jest jego głównym przedsięwzięciem biznesowym. Konieczne dla realizacji tej inwestycji były również zawarte 22 grudnia 2021 r. umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynku i umowa najmu. Bez tych umów inwestycja nie mogłaby bowiem zostać zrealizowana. Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że z tytułu umowy najmu z 15 czerwca 2021 r. pierwszy czynsz ze swojego konta zapłacił w październiku 2021 r. Wnioskodawca odliczył VAT z tytułu faktur zakupowych (za najem) za okres 10-12.2021 r. w deklaracji złożonej za styczeń 2022 r. (pierwsza deklaracja). W deklaracji za styczeń 2022 r. Wnioskodawca uwzględnił ostatecznie (2 korekty deklaracji za styczeń 2022 r.) VAT:

·naliczony (koszty najmu) za okres od 1 października 2021 do 22 grudnia 2021 r. (dzień zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków);

·naliczony (koszt zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków);

·należny (przychody najmu) za okres od 23 grudnia 2021 r. do końca grudnia 2021 r.,

·należny (przychód z najmu) za styczeń 2022 r.

Z ostrożności Wnioskodawca w rejestrze VAT kwotę zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków wykazał:

·w pozycji „brutto” w wysokości 2.859.750 zł;

·w pozycji „NP" w wysokości 2.859.750 zł;

·w pozycji „23% VAT” w wysokości 0 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że jest to rozwiązanie tymczasowe. W zależności od stanowiska Dyrektora KIS Wnioskodawca zastrzega możliwość dokonania odpowiedniej korekty. Do chwili obecnej podatek naliczony przy zakupie prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków nie został w żadnej części odliczony. Nie został on również w żadnej części zwrócony Wnioskodawcy.

Wnioskodawca 4 maja 2022 r. ponownie złożył zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, w którym datę rozpoczęcia działalności wskazał na 26 lutego 2021 r. (datę rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, wskazał na 1 grudnia 2021 r. zaś jako miesiąc/rok, za który złoży pierwszą deklarację miesięczną, wskazał 12/2021. Ponadto Wnioskodawca w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R z 4 maja 2022 r. jako dzień przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych podał 22 grudnia 2021 r. Pismem z 23 maja 2022 r. Wnioskodawca cofnął zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 4 maja 2022 r., w wyniku czego Naczelnik US umorzył postępowanie w sprawie zmiany daty rejestracji w podatku VAT. Wnioskodawca postanowił bowiem w pierwszej kolejności wystąpić do Dyrektora KIS z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca „budynki wraz z gruntem” (zapis w dosłownym brzmieniu) ujął w środkach trwałych, budynki i budowle (grupa I wg KŚT). Datą wprowadzenia budynków z gruntem do ewidencji był 1 stycznia 2022 r.

Wnioskodawca planuje jednak poprawić klasyfikację na następującą:

·Własność budynków – środki trwałe, budynki i budowle – data wprowadzenia 22 grudnia 2021 r. (zakup na podstawie umowy z 22 grudnia 2021 r.);

·Prawo użytkowania wieczystego – środki trwałe, grunty (grupa 0) – data wprowadzenia 22 grudnia 2021 r. (zakup na podstawie umowy z 22 grudnia 2021 r.).

Wnioskodawca finalnie wskazuje, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków nie została opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Czynności sprzedaży, o których mowa w pytaniu Wnioskodawcy w kontekście podatku należnego dotyczą sprzedaży usług na podstawie Umowy Najmu z 22 grudnia 2021 r., zawartej między Wnioskodawcą (Wynajmującym), a Sprzedającym (Najemcą) przedmiotową nieruchomość – BANKIEM. Na podstawie ww. Umowy Najmu Wynajmujący wystawia regularnie (raz w miesiącu) faktury na rzecz Najemcy w stałej kwocie powiększonej o 23% VAT.

Wnioskodawca, od dnia w którym, wykonał czynności z tytułu których zobowiązany był wykazać podatek należny, o którym mowa w treści zadanego we wniosku pytania:

·prowadził rejestry VAT,

·wystawiał faktury,

·składał pliki JPK_VAT (z wykazanym podatkiem naliczonym i należnym),

·uiszczał należny podatek VAT.

Wnioskodawca dokonywał wszystkich ww. obowiązków od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków. Pierwsza deklaracja VAT-7 została przygotowana za styczeń 2022 r. i obejmowała swoim zakresem VAT naliczony w związku z dającymi się odliczyć otrzymanymi fakturami w okresie od października 2021 r. do końca stycznia 2022 r.

Wnioskodawca, od dnia w którym dokonał nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków:

·prowadził rejestry VAT,

·wystawiał faktury,

·składał pliki JPK_VAT (z wykazanym podatkiem naliczonym i należnym),

·uiszczał należny podatek VAT.

Wnioskodawca dokonywał wszystkich ww. obowiązków od dnia nabycia prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków. Pierwsza deklaracja VAT-7 została przygotowana za styczeń 2022 r. i obejmowała swoim zakresem VAT naliczony w związku z dającymi się odliczyć otrzymanymi fakturami w okresie od października 2021 r. do końca stycznia 2022 r.

Zamiarem nabycia nieruchomości było jej wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca planował nabycie nieruchomości pod inwestycję budowlaną, by docelowo wybudować na niej budynki usługowe lub mieszkalne i wykorzystywać je na cele prowadzenia działalności opodatkowanej.

Wnioskodawca nie dokonywał jeszcze transakcji WDT ani WNT, a podanie planowanej daty ich rozpoczęcia (w VAT-R, który byłby złożony po wydaniu pozytywnej int. ind.) na 1 grudnia 2021 r. wynikało z tego, że były to jedynie transakcje planowane, ale plan ten póki co się nie zrealizował.

Przedmiotem nabycia, o którym mowa w zadanym we wniosku pytaniu było prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków. Z wypisu z rejestru budynków wynika, że budynki są. Pytanie, sformułowane we wniosku, odnosi się więc prawidłowo do budynków.

Jednocześnie, z ostrożności, Wnioskodawcy w rejestrze VAT kwotę zakupu prawa użytkowania wieczystego dziatek oraz prawa własności budynków wykazał:

·w pozycji „brutto” w wysokości 2.859.750 zł;

·w pozycji „NP” w wysokości 2.859.750 zł;

·w pozycji „23% VAT” w wysokości 0 zł

Taki sposób przedstawienia zakupu został na chwilę obecną zaaprobowany przez Urząd Skarbowy. Jest to jednak rozwiązanie tymczasowe, które może ulec zmianie w zależności od treści interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca ma również świadomość, że w przypadku pozytywnej odpowiedzi tut. Organu i aktualizacji zgłoszenia VAT-R, po stronie Wnioskodawcy mogą się pojawić obowiązki, w tym np. złożenia odpowiednich deklaracji (dla potrzeb podatku od towarów i usług) wstecz za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Pytanie

Czy, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków lub prawa do zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury a kwotą podatku należnego, Wnioskodawca powinien zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując w nim, że:

·dniem rozpoczęcia działalności jest 26 lutego 2021 r. jako dzień wpisania Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców KRS;

·dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT jest 1 grudnia 2021 r.;

·miesiącem, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja jest grudzień 2021 r.,

·dniem przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest 1 grudnia 2021 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków lub prawo do zwrotu różnicy między kwotą podatku naliczonego wynikającą z ww. faktury a kwotą podatku należnego, jednakże aby z tego prawa skorzystać Wnioskodawca powinien zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, wskazując w nim, że:

·dniem rozpoczęcia działalności jest 26 lutego 2021 r. jako dzień wpisania Wnioskodawcy do Rejestru Przedsiębiorców KRS;

·dniem rezygnacji ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT jest 1 grudnia 2021 r.;

·miesiącem, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja jest grudzień 2021 r.;

·dniem przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest 1 grudnia 2021 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje przy tym potwierdzenie w interpretacjach wydanych w podobnych sytuacjach. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca podnosi, że w interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 23 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.442.2017.2.NK, wskazano, że: „W interpretacjach wydanych w podobnych sytuacjach jak Wnioskodawcy (IPTPP2/443- 509/11-4/BM Izba Skarbowa w Łodzi; IPPP2/443-35/13-2/KOM Izba Skarbowa w Warszawie; IPTPP2/4512-365/15-4/KK Izba Skarbowa w Łodzi) Jego stanowisko się potwierdza. W ostatniej przytoczonej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza: wobec powyższego należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów w marcu 2015 r. i kwietniu 2015 r. konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywał się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT (...).

Zdaniem Zainteresowanego, ma On prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednak aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Potwierdzenie powyższego stanowiska znajduje swój wyraz w interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2012 r. (sygn. IPPP17443-771/10-2/AP), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w związku z nabyciem towarów i usług dokonanym przed rejestracją pod warunkiem jednak, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane w obecnej lub przyszłej działalności.

Uprawnienie do odliczenia podatku VAT Zainteresowany nabył w momencie otrzymania faktur dokumentujących zakupy związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Odliczenia tego powinien dokonać na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT, czyli w deklaracjach VAT za okresy rozliczeniowe, w których otrzymał faktury VAT dokumentujące zakupy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe. W opisanym przypadku faktury otrzymane w czerwcu – w okresach od czerwca do sierpnia, faktury otrzymane w lipcu – w okresach od lipca do września, za sierpień odpowiednio. Pierwotnie Wnioskodawca złożył VAT-R 28 sierpnia 2017 r. z datą 1 września 2017 r. jako datą rezygnacji ze zwolnienia i wrześniem 2017 r. jako pierwszym miesiącem, za który będą składane deklaracje VAT-7. Zainteresowany uważa, że nie było to zgłoszenie prawidłowe i dlatego 25-go września 2017 r. złożył aktualizację zgłoszenia VAT-R podając w nim faktyczną datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych, tj. 1-go czerwca 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, złożenie tej aktualizacji daje Mu pełne prawo do skorzystania z odliczenia podatku naliczonego w miesiącach, w których otrzymał faktury (faktury spełniają pozostałe wymogi ustawowe, a nabyte towary i usługi są związane z działalnością opodatkowaną). Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6-go października 2015 r., nr IPTPP2/4512-365/15-4/KK (który w sytuacji zbliżonej do Zainteresowanego uznał, że w rozpatrywanej sprawie w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów (...) konieczne jest uprzednie skorygowanie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej oraz okres rozliczeniowy, od którego zachowywał się jak zarejestrowany podatnik podatku VAT (…)”

Nie budzi natomiast wątpliwości, że Wnioskodawca zachowywał się jak podatnik VAT już w grudniu 2021 r. Potwierdza to w sposób oczywisty okoliczność, że w akcie notarialnym sporządzonym w 22 grudnia 2021 r., w celu rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT, strony umowy sprzedaży, tj. Wnioskodawca i Bank – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ust. 10 oraz ust. 11 ustawy o VAT – oświadczyli, że są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, przedmiotem sprzedaży jest prawo użytkowania wieczystego działek gruntu (inne tereny zabudowane o łącznym obszarze 0,4353 ha) wraz z odrębnym od gruntu prawem własności budynków i budowli oraz, że rezygnują ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Wszelkie działania (w tym m.in. zawarcie umowy najmu z Bankiem 15 czerwca 2021 r., wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, wystąpienie o decyzję zezwalającą na usunięcie drzew, badanie możliwości przyłączenia nieruchomości do sieci wodociągowej i kanalizacyjnej oraz opracowanie koncepcji zabudowania nieruchomości) podjęte przed 22 grudnia 2021 r. służyły zaś przygotowaniu się Wnioskodawcy do inwestycji, która jest jej głównym przedsięwzięciem biznesowym.

Jednocześnie w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że termin na złożenie zgłoszenia rejestracyjnego ma charakter instrukcyjny, a ustawa nie wiąże żadnych rzeczywistych sankcji w przypadku późniejszej rejestracji lub braku rejestracji (zam. wielu zob. Komentarz do art. 96 VATU Michalik 2021, wyd. 16, teza 20).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje dodatkowo potwierdzenie w orzecznictwie TSUE. Syntetycznie zostało to przedstawione w Komentarzu do art. 96 VATU Michalik 2021, wyd. 16, teza 16:

Jak zauważył TSUE w wyroku w sprawie C-527/11 (Ablessio SIA): „należy bowiem przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału identyfikacja, o której mowa w art. 214 dyrektywy 2006/112 oraz obowiązki określone w art. 213 tejże dyrektywy stanowią jedynie wymogi formalne do celów kontrolnych, które nie mogą podważać w szczególności prawa do odliczenia lub do zwolnienia z podatku VAT z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeżeli materialne przesłanki powstania tego prawa zostały spełnione (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 50; wyr. z 19.07.2012 r. w sprawie C-263/11 Redlihs pkt 48; a także ww. wyr. w sprawie Mecsek-Gabona, pkt 60).

Z przytoczonego orzecznictwa wynika, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 51; a także w sprawie Dankowski, pkt 33, 34, 36). W związku z tym odmowa nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT zasadniczo nie może mieć wpływu na prawo podatnika do odliczenia zapłaconego podatku VAT naliczonego, jeżeli spełnione zostaną przesłanki materialne powstania tego prawa”.

W doktrynie prawa podatkowego zauważa się również, że „podstawowe prawo podatnika, ów kręgosłup całego systemu podatku VAT, jakim jest prawo do odliczenia podatku naliczonego, jest zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy prawem przysługującym podatnikowi, o którym mowa w art. 15 – nie zaś podatnikowi zarejestrowanemu jako podatnik VAT czynny (tej konstatacji nie zmienia art. 88 ust. 4 VATU, który nie znajduje oparcia w przepisach dyrektywy 2006/112/WE – por. komentarz do art. 88), (tak też Komentarz do art. 96 VATU Michalik 2021, wyd. 16, teza 15).

W podobnym tonie wypowiadają się również inni przedstawiciele doktryny prawa podatkowego. Tytułem przykładu przywołać należy stanowisko:

·Aleksandry Szczęsnej (BISP 2021, Nr 8), zgodnie z którym: Podsumowując, należy uznać, że ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT z tytułu zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach tej ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia. W związku z tym dopełnienie przez podatnika obowiązku złożenia zgłoszenia rejestracyjnego dla celów podatku od towarów i usług umożliwi podatnikowi realizację nabytego uprzednio prawa do odliczenia podatku naliczonego.

·Joanny Litwińskiej oraz Joanny Bieleckiej (MOPOD 2020, Nr 8), zgodnie z którym: W analizowanej interpretacji indywidualnej organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że z treści art. 88 ust. 4 VATU nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego konieczne było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. A zatem podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika VAT. W odniesieniu do kwestii technicznych rozliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami dokonanymi przed rejestracją, okresem rozliczeniowym, za który podatnik złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być ten wskazany na podstawie daty faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie wnioskodawca – po dokonaniu w urzędzie skarbowym rejestracji jako podatnik VAT czynny – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za miesiące przed dokonaniem rejestracji.

·Barbary Głowackiej (BISP 2020, Nr 5), zgodnie z którym: Podsumowując, ustawa z dnia 11 marca 2004 r. nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach tej ustawy). Ustawodawca narzucił jednak podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny, a zatem podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować, musi posiadać status podatnika VAT czynnego w chwili realizacji uprawnienia.

·Tomasza Krywana (VAT 2022 Komentarz, Tomasz Krywań, Warszawa 2022, INFOR, Komentarz do art. 96, teza 10, s. 1060), zgodnie z którym: Mimo tego, organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach dopuszczają możliwość rejestracji VAT z datą wsteczną (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 listopada 2017 r. sygn. 0112-KDIL4.4012.442.2017.2.NK).

·wyrażone w pracy zbiorowej (VAT w praktyce, Najczęstsze problemy z odliczaniem podatku naliczonego, portalvat.pl, Justyna Kowalik, Rafał Kuciński, Mariusz Olech, Bogdan Świąder, s. 27), zgodnie z którym: Należy mieć na uwadze, że podatnik nie jest pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów dokonanych przed podatkową rejestracją nawet wówczas, gdy w okresie, w którym dokonywał tych zakupów, jego działalność nie była zgłoszona w odpowiednim rejestrze lub ewidencji.

·wyrażone w pracy zbiorowej (Spółka z o.o. w pytaniach i odpowiedziach, wyd. II, Poznań 2022, Pragmatiq, s. 389), zgodnie z którym: Jeżeli jednak Spółka dokona rejestracji do VAT, to przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od faktur otrzymanych przed rejestracją, o ile faktury te dokumentują zakupy towarów i usług związanych z wykonywaniem przez spółkę czynności opodatkowanych.

·wyrażone w pracy zbiorowej (meritum PODATKI 2021, 19 wydanie, Warszawa 2021, s. 1200), zgodnie z którym: Niewątpliwie, biorąc pod uwagę zasadę neutralności, zgłoszenie rejestracyjne warunkuje jedynie możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego , a nie jego nabycie. Jest niejako „środkiem technicznym” do zrealizowania posiadanego prawa.

Możliwość wstecznego zarejestrowania do VAT znalazła również potwierdzenie m.in. w:

·interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 29 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.208.2020.1.ISK, zgodnie z którą: Odliczenia podatku Wnioskodawca może dokonać po uprzednim dokonaniu odpowiedniej korekty zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R dla potrzeb podatku od towarów i usług i wskazaniu okresu rozliczeniowego, od którego Wnioskodawca jako podatnik VAT czynny będzie mógł rozliczać podatek od towarów i usług i składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. Należy wskazać, że Wnioskodawca będzie mógł zrealizować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji.

Zatem okres rozliczeniowy, za który Wnioskodawca złoży pierwszą deklarację podatkową, powinien być wskazany w oparciu o datę faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej (poniesienia pierwszych wydatków na potrzeby tej działalności). Następnie Wnioskodawca – po dokonaniu w urzędzie skarbowym rejestracji jako podatnika VAT czynnego – powinien złożyć zaległe deklaracje VAT-7 za sierpień 2019 r. i kolejne okresy rozliczeniowe, wykazując w deklaracji za sierpień 2019 r. podatek VAT naliczony wynikający z otrzymanej przed rejestracją faktury za wskazane we wniosku usługi budowlane.

·Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 31 marca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1- 1.4012.14.2020.2.MG, zgodnie z którą: Wnioskodawca może skorygować powyższe poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R w trybie aktualizacji, wskazując datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz faktyczny okres rozliczeniowy, za który złożył pierwszą deklarację VAT-7. Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, który dokonywał zakupów z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące grudzień 2019 r. i styczeń 2020 r. W tym celu jednak Wnioskodawca winien złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w trybie aktualizacji, wskazując datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz faktyczny okres rozliczeniowy, za który złożył pierwszą deklarację VAT-7, tj. listopad 2019 r.

·Interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 28 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.201.2020.1.KP, zgodnie z którą: Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy, który dokonywał zakupów z zamiarem wykorzystania ich do czynności opodatkowanych, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego za miesiące styczeń 2020 r. i luty 2020 r. W tym celu jednak Wnioskodawca powinien złożyć zgłoszenie rejestracyjne VAT-R w trybie aktualizacji, wskazując datę, od której rezygnuje ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy oraz faktyczny okres rozliczeniowy, za który złożył pierwszą deklarację VAT-7, tj. styczeń 2020 r.

Problematyka ta była również rozważana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Wykształciła się jednolita linia orzecznicza (wyrok NSA z 21 listopada 2008 r. sygn. I FSK 1600/07 oraz wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r. sygn. I FSK 378/06), zgodnie z którą: Naczelny Sąd Administracyjny w podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 378/06, LEX nr 288744, że za prawidłową należy uznać wykładnię art. 88 ust. 4 ustawy VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, która umożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Możliwość złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R z datą wsteczną dopuszczona została również na oficjalnym serwisie informacyjno-usługowym dla przedsiębiorcy dostępnym pod adresem https://www.biznes.gov.pl/pl/portal/00248. Wskazano tam, że Jeśli nie zarejestrowałeś się do VAT, ale zachowujesz się jak podatnik VAT czynny – składasz deklaracje i płacisz VAT, organy podatkowe pozwalają zwykle złożyć formularz rejestracyjny VAT-R z datą wsteczną. Zdarza się jednak, że urząd ze względu na brak rejestracji kwestionuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (zapłaconego z faktur zakupowych).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym leżącym u podstaw niniejszego wniosku Wnioskodawca już kolejnego dnia (23 grudnia 2021 r.) po dokonaniu umowy sprzedaży z 22 grudnia 2021 r. zorientował się, że na skutek oczywistej omyłki nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Omyłka miała przy tym na tyle oczywisty charakter, że nie zwrócił na nią uwagę zarówno notariusz sporządzający akt notarialny (mogący sprawdzić tę okoliczność w wykazie podatników dostępnym online), jak również druga strona czynności – Bank. Natychmiast po wykryciu powyższej omyłki Spółka podjęła czynności mające na celu usunięcie jej skutków poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R. Złożone zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 23 grudnia 2021 r. nie odzwierciedla jednak pierwotnego zamiaru Spółki do posiadania statusu czynnego podatnika VAT na dzień zawierania umowy sprzedaży 22 grudnia 2021 r., dlatego też Wnioskodawca chce zaktualizować (skorygować) zgłoszenie rejestracyjne VAT-R z 23 grudnia 2021 r. w sposób określony w pytaniu nr 1. Wnioskodawcy pozostaje przy tym w dobrej wierze.

Kwestia będąca przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest dla Wnioskodawcy ważna, gdyż znacząco wpływa na jej płynność finansową.

W zakresie stanowiska Wnioskodawcy powołuje się dodatkowo na wydaną przez Dyrektora KIS interpretację indywidualną z 21 września 2021 r. sygn. 0112-KDIL3.4012.216.2021.2.MBN. W interpretacji tej dopuszczono możliwość wstecznej rejestracji jako podatnik VAT czynny oraz prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego za okres przed rejestracją.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Według art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostało w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy:

Przy czym, co również istotne, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy:

Według art. 86 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. art. 86 ust. 13 ustawy,

Podkreślić należy, że ustawodawca umożliwił podatnikowi odliczenie podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:

Zatem z treści art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do odliczenia kwoty podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury. Tak więc podatnik, w zakresie, w jakim nabyte towary wykorzystuje do czynności opodatkowanych, nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status czynnego podatnika VAT.

Należy zauważyć, że ustawa nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów, o ile występują przesłanki świadczące o tym, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej. Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast dla realizacji tego prawa konieczne jest m.in. posiadanie statusu podatnika VAT czynnego.

W myśl art. 96 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 96 ust. 4 ustawy:

Ponadto w myśl art. 96 ust. 5 ustawy:

Zatem, rejestracji należy dokonać przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 ustawy, przy czym przepis nie określa, jak wcześnie rejestracja powinna nastąpić. Natomiast powinna ona nastąpić najpóźniej w dniu poprzedzającym dokonanie pierwszej czynności opodatkowanej.

Rejestracja następuje zatem w momencie zgłoszenia rejestracyjnego, tj. złożenia w urzędzie skarbowym druku VAT-R. Z tym momentem podmiot uzyskuje formalne znamiona statusu podatnika podatku od towarów i usług i od tego dnia przysługuje mu prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

W tym miejscu należy rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika.

Warto również zaznaczyć, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-400/98 Trybunał stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z dokonaniem inwestycji nie jest uzależnione od dokonania wcześniejszej rejestracji dla celów podatku VAT. Potwierdzeniem takiej tezy mogą być także wyroki TSUE w sprawach C-268/83 oraz C-110/94, gdzie TSUE wskazał, że powstanie prawa do odliczenia nie zależy od formalnego uznania statusu podatnika przez organy podatkowe. Nabywane jest ono automatycznie, z chwilą uzyskania statusu podatnika, którym się staje w momencie pierwszych inwestycji związanych z przyszłą działalnością gospodarczą.

Natomiast z orzecznictwa TSUE w sprawie C-385/09 Nidera wynika, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym podatek ten stał się należny, a jego powstanie nie jest w żaden sposób uzależnione od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy, ale od zaistnienia po stronie podatnika zamiaru, potwierdzonego obiektywnymi dowodami, prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów dotyczących VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 103 ust. 1 ustawy:

Natomiast w myśl art. 109 ust. 3 ustawy:

Stosownie do art. 109 ust. 3b ustawy:

Powyższy przepis wskazuje, że podatnicy VAT czynni są obowiązani przesyłać za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję prowadzoną na potrzeby podatku od towarów i usług, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) obecnie zarejestrowany, czynny podatnik podatku VAT – będąc jeszcze podatnikiem zwolnionym od podatku VAT (na podstawie art. 113 ustawy) – dokonał nabycia dwóch działek wraz z budynkami z zamiarem wykorzystania nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Po nabyciu Wnioskodawca zorientował się, że nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w związku z czym niezwłocznie dokonał rejestracji wskazując w nim dane nieodzwierciedlające rzeczywistego stanu faktycznego. Ponadto Spółka zawarła z najemcą umowę najmu zakupionych budynków i wystawiała faktury, w których wykazywała podatek należny. Jednocześnie Wnioskodawca od dnia, w którym nabył nieruchomość prowadził rejestry VAT, wystawiał faktury, składał pliki JPK_VAT (z wykazanym podatkiem naliczonym i należnym) oraz uiszczał podatek należny. Spółka nie dokonywała jeszcze transakcji wewnątrzwspólnotowych, były to jedynie transakcje planowane.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii konieczności aktualizacji zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R celem skorzystania z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup prawa użytkowania wieczystego działek gruntu wraz z prawem własności budynków.

Jak wskazano powyżej, ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny. Tym samym podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury. Lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego w momencie realizacji uprawnienia.

Okoliczności przedstawione w opisie sprawy wskazują, że pomimo formalnego braku rejestracji Wnioskodawcy jako podatnika podatku VAT czynnego zachowywał się on jako czynny podatnik podatku VAT, tj. od dnia, w którym nabył nieruchomość prowadził rejestry VAT, wystawiał faktury, składał pliki JPK_VAT (z wykazanym podatkiem naliczonym i należnym) oraz uiszczał podatek należny.

Takie zachowanie wskazuje, że Wnioskodawca zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił – wyjaśniając, że powodem był błąd komunikacyjny – formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych wynikającego z art. 96 ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku, jednakże aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć, najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Zatem usunięcie negatywnej przesłanki, poprzez złożenie zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (ze wskazaniem okresu rozliczeniowego, za który Wnioskodawca złożył pierwszą deklarację podatkową) spowoduje możliwość realizacji przysługującego prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup nieruchomości. Dopełnienie ww. wymogów umożliwi Spółce realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Wskazać także należy na regulacje wynikające z ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), której art. 12 ust. 1 pkt 1 stanowi, że:

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przejawem działalności jest każde zachowanie gospodarcze, które winno znaleźć odzwierciedlenie w księgach rachunkowych.

Dzień rozpoczęcia prowadzenia działalności należy zatem utożsamiać z dniem powstania podatnika, tj. zawarciem umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zawarcie tej umowy powoduje bowiem powstanie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, która posiada podmiotowość prawną i może być podmiotem stosunków prawnych.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że przepis art. 15 ust. 2 ustawy wskazuje m.in., że działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Odwołuje się do tzw. wykorzystywania ww. dóbr, dlatego też, data rozpoczęcia działalności gospodarczej powinna odzwierciedlać tę zasadę, co oznacza że faktycznie można działalność gospodarczą rozpocząć zarówno w dniu wpisania Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego jak i przed lub po tej dacie.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca umowę sprzedaży z Bankiem zawarł 22 grudnia 2021 r. (był przekonany – błąd komunikacyjny – że dopełnił formalności i dlatego w akcie notarialnym oświadczył, że jest czynnym podatnikiem podatku VAT). Następnie 24 grudnia 2021 r. (data nadania – 23 grudnia 2021 r.), w celu rejestracji jako czynny podatnik podatku VAT, Wnioskodawca złożył do urzędu skarbowego formularz VAT-R.

Zatem aby zrealizować prawo do odliczenia podatku VAT z otrzymanej faktury dokumentującej zakup nieruchomości w miesiącu poprzedzającym rejestrację, Spółka powinna skorygować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R poprzez jego aktualizację wskazując w nim wcześniejszą datę, tj. datę faktycznego rozpoczęcia działalności (np. dzień 26 lutego 2021 r., o ile w tym dniu zaistniało pierwsze zdarzenie wywołujące dla Spółki skutki o charakterze majątkowym lub finansowym).

Mając na uwadze treść art. 96 ust. 5 pkt 3 ustawy, Wnioskodawca obowiązany jest do aktualizacji zgłoszenia VAT-R przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia. Skoro więc Spółka zamierza zrezygnować ze zwolnienia celem skorzystania z prawa do odliczenia od wydatku poniesionego w grudniu 2021 r., powinna złożyć zgłoszenie aktualizacyjne VAT-R (jak wskazuje przedmiotowy przepis) przed początkiem miesiąca, w którym rezygnuje ze zwolnienia, wskazując w nim datę rezygnacji ze zwolnienia, tj. 1 grudnia 2021 r.

Ponadto, Wnioskodawca, celem realizacji odliczenia podatku naliczonego z faktury nabycia nieruchomości powinien złożyć deklarację podatkową w oparciu o datę poniesienia przedmiotowego wydatku. Skoro zatem Spółka nabyła nieruchomość w grudniu 2021 r., miesiącem, za który powinna zostać złożona pierwsza deklaracja celem skorzystania z prawa do odliczenia jest grudzień 2021 r.

Natomiast w odniesieniu do kwestii wskazania w zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R dnia przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych należy wskazać na treść art. 97 ust. 1 ustawy, który stanowi:

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy, Spółka nie dokonywała jeszcze transakcji wewnątrzwspólnotowych, były i są to jedynie transakcje planowane. Ponadto, nabyta nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych (najem).

W kontekście przedstawionego opisu sprawy należy zaznaczyć, że data wskazana w zgłoszeniu aktualizacyjnym VAT-R jest jedynie datą przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych i pozostaje bez wpływu na prawo do odliczenia od wydatków związanych z nabyciem nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, że to organ podatkowy właściwy dla podatnika decyduje ostatecznie o sposobie rejestracji podatnika jako podatnik VAT czynny.

Podsumowując, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z prawa do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego z faktury zakupu prawa użytkowania wieczystego działek oraz prawa własności budynków powinien zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując w nim, że: dniem rozpoczęcia działalności jest dzień 26 lutego 2021 r., jako dzień wpisania Spółki do Krajowego Rejestru Sądowego (o ile w tym dniu zaistniało dla Spółki pierwsze zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym); dniem rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy jest 1 grudnia 2021 r. oraz miesiącem, za który zostanie złożona pierwsza deklaracja jest grudzień 2021 r.

Jednakże, prawo to przysługuje/będzie przysługiwać Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który wskazał, że aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie nieruchomości powinien zaktualizować zgłoszenie rejestracyjne VAT-R wskazując w nim m.in. dzień przewidywanego rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wskazanie to pozostaje bez znaczenia w kwestii skorzystania z przedmiotowego prawa.

Zatem – oceniając całościowo – stanowisko Wnioskodawcy należało uznać jako nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji. Rozstrzygnięcie nie odnosi się w szczególności do analizy spełnienia warunków wskazanych w art. 43 ust. 10 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Natomiast w odniesieniu do przywołanych orzeczeń na ocenę prawidłowości analizowanej kwestii nie może wpłynąć powołane orzecznictwo, ponieważ zapadło ono w odniesieniu do indywidualnego i właściwego tylko temu orzecznictwu opisu sprawy.

W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez Wnioskodawcę wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały wydane.

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).