Zdaniem Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest on podatnikiem VAT w rozumieniu uptu przy sprzedaży działek wskazanych w pytaniach 1-3, bo jako osoba fizyczna dokonywał i dokonywać będzie okazjonalnej transakcji. Nie prowadzi też zorganizowanej i zarejestrowanej działalności. Dokonuje jedynie sprzedaży udziału z prywatnego majątku osobistego. Nabycie nie nastąpiło z zamiarem wykonywania działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest więc spełnienie dwóch przesłanek: 1) dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, 2) czynność ta wykonana została przez podmiot, który dla tej właśnie czynności występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym ,,podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot niewystępujący w tym przypadku w charakterze podatnika - nawet jeśli tak w ogóle jest on podatnikiem z innego tytułu - pozostaje poza zakresem opodatkowania. Dostrzega się ten fakt w orzecznictwie sądowym.

Jak wskazał choćby WSA w Poznaniu w wyroku z 9 lutego 2010 r. (I SA/Po 1015/09): Ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, e w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

W przypadku dokonywania sprzedaży nieruchomości stanowiących majątek prywatny nie związany z działalnością gospodarczą osoby fizycznej to czy posiada ona status podatnika VAT czy nie, zależy od okoliczności faktycznych danej sprawy. Z orzecznictwa w tym zakresie wysnuć można zasadniczy wniosek, iż transakcja nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Podatnikiem będzie natomiast osoba, która podejmuje aktywne działania w obrocie nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców czy producentów. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10). Jeżeli dana osoba jedynie sprzedaje swój majątek prywatny, to niezależnie od rozmiarów transakcji (liczby działek, częstotliwości transakcji, wartości) nie uzyskuje z tego tytułu statusu podatnika VAT.

Dokonując ustaleń, czy dana transakcja dokonywana jest przez podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług należy wziąć pod uwagę ogół czynności dokonywanych przez zbywającego i uwzględnić indywidualny charakter danej transakcji.

Warto wskazać na kryteria, które mogą prowadzić do wniosku o występowaniu w charakterze podatnika: 1) uzbrajanie nieruchomości, np. w sieć wodociągową czy kanalizacyjną, 2) prowadzenie działań marketingowych w celu sprzedaży, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia, 3) cykliczne i powtarzalne nabywanie nieruchomości za środki uzyskiwane z poprzednich sprzedaży, 4) podział działek, wydzielanie dróg wewnętrznych, zapewnianie dojazdów do nowo powstałych działek, 5) uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, czy o pozwoleniu na budowę, 6) występowanie z wnioskiem o opracowanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (aktywne działanie w zakresie opracowania takiego planu), 7) działania skierowane na wyłączenia terenu z produkcji rolnej, 8) krótki odstęp czasu między nabyciem prawa własności gruntu a uzyskaniem decyzji o warunkach zabudowy oraz rozpoczęciem procedury podziału na wiele działek budowlanych, 9) krótki okres czasu pomiędzy zakupem a sprzedażą nieruchomości, 10) zakup w celu inwestycyjnym w połączeniu z faktycznym niezadysponowaniem gruntu w żaden sposób dla celów prywatnych.

Przy czym dla uznania kogoś za podatnika zwykle potrzeba wystąpienia kilku z powyższych przesłanek razem, a nie pojedynczej przesłanki (wyroki NSA 17 stycznia 2013 r., I FSK 211; z 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13, z 9 maja 2014 r., I FSK 811/13). Wnioskodawca nie prowadził szczególnych działań marketingowych (umowa z biurem pośrednictwa nieruchomości uznana została za najprostszą formę informacyjną, wymagającą najmniej zaangażowania ze strony Wnioskodawcy, a tym samym potwierdza to, że Wnioskodawca nie działa w charakterze profesjonalnym), nie występował o pozwolenie na budowę, nie nabył w 1999 r. działek w celach inwestycyjnych, nie nabywał żadnych kolejnych działek ze środków uzyskanych ze sprzedaży przedmiotowych działek. Wszystko to oraz długi okres pomiędzy nabyciem nieruchomości (1999 r.), a pierwszą dokonaną sprzedażą części nieruchomości (2017 r.) świadczy o tym, iż sprzedaż dokonywana była i być może będzie w ramach zwykłego zarządu posiadanym majątkiem. Ponadto odległość czasowa pomiędzy dokonaniem podziału działek (2012 r.), a ich sprzedażą (2017 r.) również świadczy o braku podejmowania przez Wnioskodawcę profesjonalnych działań charakterystycznych przy wykonywaniu działalności gospodarczej.

Sam fakt podziału działek na mniejsze i wystąpienie o warunki zabudowy w 2011 r. nie może być przesłanką do uznania, iż Wnioskodawca działał w charakterze podatnika VAT. Podział działek i inne dokonane działania (przyłącze energetyczne) z uwagi na ewentualną możliwość zwiększenia ich potencjalnego zarobku w przypadku sprzedaży jakiejś części przez nich nie może być przesłanką warunkującą zmianę statusu osoby fizycznej.

W tezie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 maja 2019 r. (I FSK 987/17) wskazano, iż dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. W orzecznictwie sądowym wskazuje się także, iż działalność handlowa (utożsamiana tu z gospodarczą w tym zakresie) nie jest ograniczana w czasie i nie kończy się po sprzedaży z góry określonej ilości towarów. Z tego powodu nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego) który nie został nabyty w celach odprzedaży (w celach handlowych). Jeżeli sprzedane działki zostały wydzielone z gruntu stanowiącego majątek osobisty sprzedawcy, który nie został nabyty w celu prowadzenia działalności gospodarczej, sprzedawca nie może być uznany za podatnika w tym zakresie (zob. także wyrok NSA z 12 stycznia 2010 r., I FSK 1626/08). W każdym przypadku istotne znaczenie powinien mieć zamiar nabycia przedmiotowych gruntów (które są później sprzedawane przez takiego nabywcę). Jeśli z okoliczności sprawy wynika, że zamiarem nabycia było późniejsze odprzedanie gruntów, to - zasadniczo - należałoby takiego sprzedawcę uznać za podatnika VAT w zakresie tych sprzedaży (zob. także wyrok WSA w Białymstoku z 27 czerwca 2007 r., I SA/Bk 399/06). Jeśli natomiast sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, dopuszczając wprawdzie możliwość odprzedaży, lecz nie było to jego głównym celem, to co do zasady w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntów nie powinien być traktowany jako podatnik VAT.

Podobnie przyjął NSA w wyroku z 23 stycznia 2009 r. (I FSK 1629/07), w którym podkreślił, że decydujące znaczenie mają zamiar i okoliczności nabycia składników majątku, w szczególności to, czy nabycie dotyczyło zaspokojenia własnych (prywatnych) potrzeb podatnika, czy też miało związek z prowadzoną działalnością handlową. Należy zwrócić uwagę na okoliczności towarzyszące nabyciu, a także na moment nabycia oraz na czas dzielący nabycie i zbycie oraz okoliczności sprzedaży i przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży (czy konsekwentnie pozostają one w majątku prywatnym, czy też są używane w działalności gospodarczej).

Można się spotkać z poglądem, że jeśli rolnik nabył grunty na potrzeby powiększenia gospodarstwa rolnego, a dopiero kilka lat później następuje przekwalifikowanie gruntów i ich sprzedaż, wówczas w zakresie tej sprzedaży nie jest podatnikiem (tak WSA w Poznaniu w wyroku z 6 kwietnia 2009 r., I SA/Po 1506/08).Wskazuje się również, że w przypadku sprzedaży gruntu jako budowlanego sytuację tę należy potraktować jako wcześniejsze wycofanie gruntu z działalności gospodarczej (rolniczej) i przekazanie na potrzeby własne.

Ponieważ zaś zwykle rolnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia przy nabyciu tych gruntów, przekazanie to nie będzie opodatkowane. Późniejsza sprzedaż gruntu jest już dokonywana prywatnie przez rolnika (jest traktowana jako sprzedaż majątku osobistego) - wyrok WSA we Wrocławiu z 17 marca 2009 r. (I SA/Wr 1229/08). Podkreśla się także i to, że wprawdzie działalność rolnika jest działalnością gospodarczą, jeśli jednak grunt rolny został nabyty do majątku prywatnego rolnika i nie służy dostawom produktów rolnych, lecz prywatnym potrzebom rolnika i członków jego rodziny, to rolnik dokonujący dostawy takiego gruntu (nawet jeśli został on podzielony na działki) nie ma statusu podatnika (wyrok WSA w Poznaniu z 26 listopada 2009 r., I SA/Po 699/09) i wyrok WSA we Wrocławiu z 18 sierpnia 2009 r., I SA/Wr 920/09). W wyroku z 30 lipca 2014 r. (I SA/Go 367/14) WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał, że samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym wiele innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Natomiast w wyroku z 9 maja 2014 r. (I FSK 811/13) NSA trafnie zauważył, że podział nieruchomości w celu umożliwienia sprzedaży jest działaniem, które mieści się w zarządzie majątkiem prywatnym i może być w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego uzasadniony, gdy podmiot jeszcze nie wie, czy sprzeda jedną nieruchomość, czy więcej. Podobnie przyjął WSA we Wrocławiu, który w orzeczeniu z dnia 10 czerwca 2016 r. (I SA/Wr 235/16) stwierdził m.in., że wprawdzie sam podział gruntów wymaga podjęcia określonej czynności, jednakże jest niewystarczający do tego, aby uznać, że spełniona jest jedna z cech wykonywania działalności gospodarczej - wykonywanie jej w sposób zorganizowany.

W wyroku z 19 kwietnia 2012 r. (I FSK 1118/11), NSA trafnie skonkludował, iż logiczne, choćby ze względów finansowych i pragmatycznych, jest wnioskowanie, że skoro strona zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami, to jest to równoznaczne z tym, że sama nie działa w tym zakresie zawodowo - profesjonalnie. Z kolei w przywoływanym już wyroku 9 maja 2014 r. (I FSK 811/13) NSA słusznie podniósł, że zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży w prasie i Internecie nie świadczy automatycznie o konieczności uznania aktywności strony w zakresie obrotu nieruchomościami za zawodową. W przypadku takich ogłoszeń istotne znaczenie ma to, czy wykraczają one poza zwykłe formy ogłoszeń, czy przybierają postać reklamy, stanowiąc formę marketingu. Samo zamieszczenie ogłoszenia w prasie czy Internecie (środkach przekazu będących w powszechnym użyciu) bez wskazania, że miało ono cechy wykraczające poza zwykłe ogłoszenie (np. wielkość, grafikę, formułę) i wymagało większych od zwyczajowo przyjętych nakładów, nie pozwala na stwierdzenie, że osoba je zamieszczająca zachowuje się jak handlowiec. Zdaniem Wnioskodawcy dokonując sprzedaży nieruchomości nie występuje On w charakterze podatnika podatku VAT w przypadku sprzedaży którejkolwiek z działek położonych w miejscowości ....

W przypadku stwierdzenia przez organ, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe i uznania, że w przypadku sprzedaży działek wskazanych w pytaniu 1-3 działa on w charakterze podatnika w rozumieniu uptu, Wnioskodawca uważa, że sprzedaż działek wskazanych w pytaniach 1-3 podlega zwolnieniu z VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 uptu, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Jak jednocześnie stanowi art. 2 pkt 33 uptu, przez tereny budowlane na gruncie uptu, rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Takie brzmienie przepisów oznacza, że zwolnienie od podatku obejmujące tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane ma zastosowanie, jeżeli: 1. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę, 2. dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka nie jest przeznaczona pod zabudowę, 3. dla działki nie istnieje ani miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu (dodać warto, że stosowanie omawianego zwolnienia w takim przypadku potwierdzają organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach; jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2013 r., ITPP3/443-214/13/BJ, ,,dostawa ww. działki (...) podlegać będzie zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ z treści wniosku wynika, że są to grunty niezabudowane, natomiast dla terenu położenia tych działek nie uchwalono miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy wskazanej działki) - zob. też wyrok WSA z 12 lutego 2019 r., III SA/Wa 1213/18.

Z kolei dostawy terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia od podatku (a w konsekwencji są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 23%), jeżeli: 1. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka jest przeznaczona pod zabudowę, lub 2. dla działki nie istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu wynika, że działka jest przeznaczona pod zabudowę.

A zatem wysokość podatku VAT zależy od przedstawionej sytuacji od tego czy sprzedawany grunt objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, względnie decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, a jeżeli tak - jakie jest jego przeznaczenie wynikające z tego planu albo decyzji.

W ocenie Wnioskodawcy działki wskazane w pytaniach 1-3 nie posiadały i nie posiadają decyzji o warunkach zabudowy, o których mowa w przepisach uptu. Dla działki 1 ustalono w 2011 r. warunki zabudowy w decyzji Burmistrza ... (decyzja ... z 22 sierpnia 2011 r.). Jednakże powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nowe działki (wskazane w pytaniach 1-3), nie posiadały i nie posiadają decyzji o warunkach zabudowy - co wynika z zaświadczeń Burmistrza ....

Zgodnie z brzmieniem zaświadczeń dla przedmiotowych działek nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, zaś wydano decyzję celu publicznego nr ... oraz .... Działki te nie były również objęte planem zagospodarowania przestrzennego (zarówno 1 jak i nowopowstałe działki).

W ocenie Wnioskodawcy, decyzja dotycząca działki 1 stała się niewykonalna z momentem jej podziału. Potwierdza to również fakt, iż suma powierzchni działek po podziale jest inna niż przed podziałem. Poparciem tej tezy jest wyrok NSA z dnia 6 lipca 2018 r., I FSK 1904/16, w wyniku którego stwierdzono, że: Decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, zgodnie z ustawowymi wymogami określonymi w art. 61 ust. 1 ustawy z 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie ust. 7 tego przepisu, operuje bowiem takimi kategoriami, jak: ,,działka, ,,teren, ,,linia zabudowy, ,,wielkość powierzchni zabudowy w stosunku do powierzchni działki albo terenu, ,,dostępność innej działki sąsiedniej z tej samej drogi publicznej.

Wszystkie te kategorie ulec mogą zmianie - w związku z podziałem nieruchomości - względem stanu sprzed podziału. Z tego powodu nie można wykluczyć, że wobec tych wszystkich nowych parametrów nowych działek, organy, które uzgodniły wydanie decyzji wz. zgodnie z art. 53 ust. 4 i 5 ustawy z 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, nie uzgodniłyby jej dla działek wyodrębnionych. (....) Nie ma przy tym znaczenia, jak argumentuje organ, że decyzja wz. wydana dla nieruchomości o nr ew. nr [...] i pow. [...] ha nie została wygaszona i cały czas funkcjonuje w obrocie prawnym, skoro jest ona niewykonalna, gdyż ma za przedmiot działkę nieistniejącą, w dodatku inną niż przedmiot dostawy. Sam fakt, iż uprzednio wydana decyzja obejmowała grunty, które po podziale stanowią działki będące obecnie przedmiotem dostawy, nie przesądza o tym, że stanowią one tereny budowlane w rozumieniu omawianych przepisów i że podział działki pozostaje bez wpływu na decyzję warunków zabudowy wydaną dla całej, poprzedniej nieruchomości. W tym przypadku bowiem nie można mówić o jakiejkolwiek sukcesji.

Jak zasadnie zauważył Sąd I instancji jedyny w ustawie o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym przypadek ,,sukcesji decyzji warunków zabudowy dotyczy sytuacji opisanej w jej art. 63 ust. 5. Dotyczy ta sytuacja zmiany podmiotowej, i to w ściśle określonych okolicznościach, wśród których jest i ta, że strona przejmująca decyzję musi przejąć wszystkie jej warunki.

Ustawa ta nie przewiduje jakiejkolwiek innego przypadku przejścia decyzji warunków zabudowy na inny podmiot. Skoro więc następuje zmiana przedmiotu, a nie podmiotu decyzji warunków zabudowy, tym bardziej niezasadny jest pogląd, że taka zmiana nie ma znaczenia dla kwalifikacji gruntu objętego poprzednią decyzją warunków zabudowy jako gruntu (terenu) budowlanego.

Skoro więc uptu dla właściwego zakwalifikowania przedmiotu dostawy odsyła w art. 2 pkt 33 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 9 do przeznaczenia gruntu pod zabudowę ,,zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, to ponieważ w dacie dostawy działek przez podatnika nie istniała dla nich decyzja o warunkach zabudowy, dostawa działek wskazanych w pytaniu 1-3 powinna korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy i nie powinna tym samym podlegać opodatkowaniu w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

• nieuznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą działek jest nieprawidłowe;

• zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT czynności sprzedaży działek jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel ().

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1. określone udziały w nieruchomości,
2. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3. udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 Kodeksu cywilnego). W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 ustawy Kodeks cywilny). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy w tym miejscu zauważyć, że kwestie stosunków majątkowych pomiędzy małżonkami reguluje ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez obojga małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Zatem, istotą wspólności majątkowej małżeńskiej, zarówno ustawowej, jak i umownej, jest to, że każdy z małżonków jest współwłaścicielem poszczególnych składników majątku wspólnego (dorobkowego) na zasadach współwłasności łącznej (bezudziałowej).

W świetle art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W myśl art. 36 § 1 oraz § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, oboje małżonkowie są obowiązani współdziałać w zarządzie majątkiem wspólnym, w szczególności udzielać sobie wzajemnie informacji o stanie majątku wspólnego, o wykonywaniu zarządu majątkiem wspólnym i o zobowiązaniach obciążających majątek wspólny. Każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym, chyba że przepisy poniższe stanowią inaczej. Wykonywanie zarządu obejmuje czynności, które dotyczą przedmiotów majątkowych należących do majątku wspólnego, w tym czynności zmierzające do zachowania tego majątku.

Zgodnie z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego, jak również prowadzącej do oddania nieruchomości do używania lub pobierania z niej pożytków.

Z uwagi na powyższe regulacje prawne w akcie notarialnym dokumentującym tego rodzaju nabycie nieruchomości wymieniani są oboje małżonkowie, jeżeli istnieje między nimi ustawowa wspólność majątkowa. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną uprawniającą do współposiadania rzeczy wchodzących w skład majątku wspólnego, a w czasie jej trwania żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Na mocy zapisu zawartego w art. 43 § 1 cyt. Kodeksu oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ().

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, bądź świadczenie usług zdefiniowane w art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 112, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność handlową wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntów podjął/podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy), jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie zdaniem Trybunału okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Co istotne jak wskazał TSUE dla uznania, że czynność sprzedaży działek następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym nie ma znaczenia fakt, że podmiot dokonujący dostawy jest rolnikiem ryczałtowym. Według TSUE, sprzedaż działek przekształconych z rolnych na budowlane nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli następuje w ramach zarządzania majątkiem prywatnym. Trybunał orzekł, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Inaczej jest natomiast jak wyjaśnił Trybunał w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie majątku prywatnego nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. Majątek prywatny to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np.: wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta winna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca aktem notarialnym z dnia 9 września 1999 r. nabył wraz z małżonką na zasadach wspólności majątkowej ustawowej, nieruchomość gruntową niezabudowaną stanowiącą działkę o numerze 1 o przeznaczeniu do użytkowania rolniczego. Grunt był wykorzystywany przez Wnioskodawcę na własne cele rolnicze w okresie od 1999 r. około 2009 r., a z tytułu prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego żaden z małżonków nie był podatnikiem VAT. Około 2009 r. Wnioskodawca przeniósł prowadzenie gospodarstwa rolnego z (z działki 1) do (działka 2 i 3). Wnioskodawca w 2011 r. postanowił, że przeznaczy na sprzedaż część działki 1. W tym celu Wnioskodawca w maju 2011 r. wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla działki 1 - inwestycja polegająca na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Decyzję ... o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowej działki 1, Wnioskodawca uzyskał od Burmistrza w dniu 22 sierpnia 2011 r. Wnioskodawca wraz małżonką złożyli w 2012 r. wniosek o zatwierdzenie podziału działki 1 na 11 działek: nr 4, nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13 oraz o nr 14. Zgodnie z decyzją z 9 lutego 2012 r. Burmistrza, dokonano podziału działki 1 na ww. 11 działek. Dziewięć ze wskazanych nowopowstałych działek (4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13) zostało przeznaczonych do samodzielnego zagospodarowania, zaś jedną działkę przeznaczono pod drogę wewnętrzną - nr 8. Działka nr 14 nie została przeznaczona do sprzedaży - nie dokonywano dalszego podziału. W listopadzie 2011 Wnioskodawca zawarł umowę o przyłączenie do sieci energetycznej ww. wskazanych działek - warunki przyłączenia do sieci elektromagnetycznej Spółka 2 Sp. z o.o. uzyskano 19 października 2011 r. dla działek 4, 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13 - dla 9 domków jednorodzinnych. 23 sierpnia 2012 r. Burmistrz (na wniosek Wnioskodawcy) zatwierdził podział nieruchomości gruntowej 4, w wyniku którego powstały nowoutworzone działki gruntu 15 oraz nr 16. Działka nr 16 wydzielona została z przeznaczeniem pod budowę stacji transformatorowej - w tym celu 4 kwietnia 2013 r. Wnioskodawca sprzedał na rzecz Spółka 2 Sp. z o.o. działkę 16. Prace w zakresie budowy przyłącza elektroenergetycznego zostały zakończone w maju 2014 r. W roku 2013 Wnioskodawca poniósł koszt opłaty adiacenckiej z tytułu wzrostu wartości działki 1 położonej w ... w wyniku jej podziału na 11 wcześniej wskazanych wcześniej działek - decyzja o podziale z 9 lutego 2012 r. W lutym 2014 r. Wnioskodawca zawarł dwie umowy pośrednictwa w zakresie sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej w ... - tj. działki 5, 6, 7, 9, 10, 11, 12, 13, 15. Umowy rozwiązano z końcem października 2017 r. i zawarto kolejną, jednak nikt się nie zgłaszał się w ramach biura - od 2017 do 2019 r. Ponadto od momentu powzięcia informacji o sprzedaży działek posadowiono jedynie tablicę o treści sprzedam oraz nr telefonu Wnioskodawcy. Nie dokonywano innych działań informacyjnych. W wyniku realizacji jednej z ww. umów pośrednictwa z biurem nieruchomości, Wnioskodawca sprzedał aktem notarialnym z dnia 12 października 2017 r. działkę 12 oraz 1/17 udział w drodze wewnętrznej - tj. działce 8. W wyniku transakcji sprzedaży osiągnął zysk (tj. przychód ze sprzedaży przewyższał koszty nabycia nieruchomości), który przeznaczył na cele prywatne związane z prowadzonym gospodarstwem domowym. Wskazane działki (12 i 8) powstały w wyniku geodezyjnego podziału w roku 2012 działki 1 - były to nowopowstałe działki o odrębnym numerze ewidencyjnym.

Dla działki 1 ustalono w 2011 warunki zabudowy, jednakże po podziale powstałe działki 12 oraz 8 nie posiadały na dzień sprzedaży (tj. 12 października 2017 r.) decyzji o warunkach zabudowy, co wynika z zaświadczenia Burmistrza .... Zgodnie z brzmieniem niniejszego zaświadczenia dla przedmiotowych działek nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy zaś wydano decyzję celu publicznego nr ... oraz .... Działki te nie były również objęte planem zagospodarowania przestrzennego (zarówno 1 jak i 12 i 8). W ramach aktu notarialnego, z października 2017 r., sprzedaży wskazanej działki 12 oraz udziału w działce 8 Wnioskodawca oświadczył, że działa w charakterze podatnika VAT w rozumieniu uptu. Oświadczenie to złożył pod wpływem błędu, nie świadomy swojej sytuacji i postawiony przed faktem dokonanym przez pośrednika nieruchomości.

W dniu 6 września 2019 r. Wnioskodawca sprzedał dwie kolejne działki niezabudowane w miejscowości ..., tj. działkę 9, działkę 11 wraz z 2/17 udziałem w działce 8 (droga wewnętrzna). Sprzedaż nastąpiła dzięki zgłoszeniu się nabywcy samemu do Wnioskodawcy, bez jakiegokolwiek udziału pośredników profesjonalnych. Działki nie są objęte planem zagospodarowania przestrzennego, zaś działki te zgodnie ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego położone są na terenach rolnych. Wskazane działki (9, 11 i 8) powstały w wyniku geodezyjnego podziału w roku 2012 działki 1 - były to nowopowstałe działki o odrębnym numerze ewidencyjnym. Dla działki 1 ustalono w 2011 r. warunki zabudowy w decyzji Burmistrza ... (decyzja ... z 22 sierpnia 2011 r.), jednakże po podziale powstałe działki 9, 11 oraz 8 nie posiadały na dzień sprzedaży (tj. 6 września 2019 r.) decyzji o warunkach zabudowy, co wynika z zaświadczenia Burmistrza ... z dnia 10 września 2019. Zgodnie z brzmieniem niniejszego zaświadczenia dla przedmiotowych działek nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy zaś wydano decyzję celu publicznego nr ... oraz .... Działki te nie były również objęte planem zagospodarowania przestrzennego (zarówno 1 jak i 12 i 8). Wnioskodawca (prawdopodobnie) zamierza sprzedać pozostałe działki w ... w nieokreślonej przyszłości, tj. nr 5, nr 6, nr 7, nr 8, nr 9, nr 10, nr 11, nr 12, nr 13 oraz nr 15. Na działkach umiejscowiona jest tablica informacyjna o treści sprzedam i numer telefonu. Wskazane działki do ewentualnej sprzedaży w przyszłości, powstały w wyniku geodezyjnego podziału w roku 2012 działki 1 - były to nowopowstałe działki o odrębnym numerze ewidencyjnym. Dla działki 1 ustalono w 2011 r. warunki zabudowy w decyzji Burmistrza ... (decyzja ... z 22 sierpnia 2011 r.), jednakże po podziale powstałe działki nie posiadały i nie posiadają decyzji o warunkach zabudowy, co wynika z zaświadczenia Burmistrza ... z dnia 10 września 2019 r. Zgodnie z brzmieniem niniejszego zaświadczenia dla przedmiotowych działek nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy zaś wydano decyzję celu publicznego nr ... oraz .... Działki te nie były również nigdy objęte planem zagospodarowania przestrzennego. Działki 12, 8, 9, 11 oraz działki 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15 były wykorzystywane przez Wnioskodawcę na własne cele rolnicze w okresie od 1999 r. do około 2009 r. w ramach prowadzonego rodzinnego gospodarstwa rolnego. Po zaprzestaniu wykonywania na wskazanych działkach działalności rolniczej przez Wnioskodawcę (w okolicach roku 2009-2010) działka nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w jakikolwiek sposób - podjęto decyzję o ich sprzedaży w okolicach roku 2011. Działki 12, 8, 9, 11 oraz działki 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13, 15 nie były nigdy przedmiotem najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze.

Zakres i warunki umów zawartych przez Wnioskodawcę z pośrednikiem obejmowały:

w przypadku działki 9, 6, 7, 15, 10, 11, 12, 5, 13: czynności kojarzenia kontrahentów transakcji:

• w celu realizacji umowy Pośrednik posługiwał się (według własnego wyboru) różnymi formami reklamy i ogłoszeń,

• obsługa transakcji w kancelarii notarialnej, udział w negocjacjach dotyczących zawarcia umowy sprzedaży,

• okazywanie oferty zainteresowanym kontrahentom w siedzibie Pośrednika oraz w terenie - miejscu położenia oferty,

• możliwość przekazania oferty innym biurom lub pośrednikom współpracujących z Pośrednikiem w ramach zawartej umowy,

• wynagrodzenie ustalono jako procent od ceny transakcyjnej, nie mniej niż wskazana w umowie kwota.

W przypadku zbycia nieruchomości klientowi nie skierowanemu przez Pośrednika, umowa przestaje obowiązywać.

w przypadku działki 14, 5, 6, 4, 9, 7:

• czynności organizacyjno-marketingowe zmierzające do zawarcia umowy sprzedaży wskazanych nieruchomości gruntowych niezabudowanych, obejmujące również promocję oferty poprzez różne formy reklamy, weryfikację stanu -prawnego nieruchomości, udział w negocjacjach dotyczących zawarcia umowy sprzedaży, a także obsługę transakcji - uzgodnienia z Kancelarią Notarialną treści aktu notarialnego i przygotowanie niezbędnych dokumentów,

• wynagrodzenie ustalono jako procent od ceny transakcyjnej, nie mniej niż wskazana w umowie kwota.

W ramach zawartych umów pośrednictwa (działki 14, 5, 6, 4, 9, 7, 15, 10, 11, 12, 13), Wnioskodawca udzielił pośrednikom nieruchomości pełnomocnictwa w celu przeprowadzenia przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy czynności niezbędnych do realizacji umowy, a w szczególności do uzyskania na rzecz Wnioskodawcy zaświadczeń oraz innych dokumentów od ewidencji gruntów, a także ksiąg wieczystych. Nie udzielano innych pełnomocnictw osobom trzecim.

Na tle powyższego, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż niezabudowanych działek gruntu stanowiła/będzie stanowić czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, dostawa towarów (w tym nieruchomości gruntowej) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że powyższe może mieć miejsce również w odniesieniu do czynności dokonanej jednorazowo. Dla uznania czynności za wykonywaną w ramach działalności gospodarczej nie ma bowiem znaczenia częstotliwość jej wykonywania, lecz zamiar z jakim została zrealizowana i okoliczności w jakich ją wykonano. Oznacza to, że w niniejszej sprawie należy przeanalizować całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do działek będących przedmiotem sprzedaży.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez Wnioskodawcę dokonywana będzie w warunkach wskazujących na działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług w myśl art. 15 ust. 2.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy w 2011 r. Wnioskodawca wystąpił o ustalenie warunków zabudowy dla działki 1 inwestycja polegająca na budowie dziewięciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. Następnie w 2012 r. Wnioskodawca wraz z małżonką złożyli wniosek o zatwierdzenie podziału ww. działki na 11 działek (nr 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz 14). W listopadzie 2011 r. Wnioskodawca zawarł dodatkowo umowę o przyłączenie do sieci energetycznej wyżej wymienionych działek.

Powyższych działań nie można zatem interpretować inaczej niż jako cel osiągnięcia w przyszłości korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy.

Reasumując Wnioskodawca w celu dokonania sprzedaży gruntów najpierw występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy działek, a następnie wystąpił o podział geodezyjny tych działek. Tak, więc jego działania wykroczyły poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Ponadto należy wskazać, że podjęte działania celem uzbrojenia działek świadczą o tym, e czynności wykonywane przez Wnioskodawcę znacznie wykraczają poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że udzielił pośrednikom nieruchomości pełnomocnictwa w celu przeprowadzenia przez Pośrednika na rzecz Wnioskodawcy czynności niezbędnych do realizacji umowy, a w szczególności do uzyskania na rzecz Wnioskodawcy zaświadczeń oraz innych dokumentów od ewidencji gruntów, a także ksiąg wieczystych.

Z uwagi na powyższe, należy przytoczyć brzmienie przepisu art. 95 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Zatem jak wynika z powyższych przepisów, pełnomocnictwo - to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa, wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie udzielając Pośrednikowi pełnomocnictwa, czynności wykonane przez Pośrednika wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy. Stroną podejmowanych czynności będzie bowiem Zainteresowany, a nie Pośrednik. Pośrednik, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działa przecież we własnym imieniu, lecz w imieniu sprzedającego.

W związku z powyższym, mając na uwadze całokształt okoliczności w niniejszej sprawie należy wskazać, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działek gruntu (12 i udziału w działce 8, 9, 11 oraz udziału w działce 8) a także planowana przyszła sprzedaż działek (5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz 15), będzie wypełniać definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Zainteresowany, w związku z jej sprzedażą, działał/będzie działać jako podatnik podatku VAT, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, sprzedaż ww. działek będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Wnioskodawca ma również wątpliwości, czy sprzedaż ww. działek będzie podlegała zwolnieniu na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe uregulowanie oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi są zwolnione od podatku VAT.

Przez tereny budowlane w świetle art. 2 pkt 33 ustawy rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Z cytowanych przepisów wynika, że nie jest terenem budowlanym grunt, dla którego miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje inne przeznaczenie niż pod zabudowę. Analogicznie, w przypadku braku takiego planu, powyższą zasadę należy stosować do decyzji o warunkach zabudowy. W zależności od rodzaju inwestycji będzie to albo decyzja o lokalizacji inwestycji celu publicznego albo decyzja o warunkach zabudowy nieruchomości.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2018 r., poz. 1945 z późn. zm.) reguluje zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na podstawie ust. 2 powołanego przepisu określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1. lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2. sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 2 pkt 12 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ilekroć w ustawie jest mowa o działce budowlanej należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy o podatku od towarów i usług art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

W związku z powyższym, ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Jak wynika z wniosku dla przedmiotowych działek nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy zaś wydano decyzję celu publicznego nr ... oraz .... Działki te nie były również nigdy objęte planem zagospodarowania przestrzennego

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że skoro dla ww. niezabudowanych działek, mających być przedmiotem sprzedaży, jak wynika z zaświadczenia wydanego przez Burmistrza ... nie wydano decyzji o ustaleniu warunków zabudowy, zaś wydano decyzję celu publicznego, to ww. niezabudowane działki stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, a w konsekwencji są terenem przeznaczonym pod zabudowę.

Zatem sprzedaż gruntu (12 i udziału w działce 8, 9, 11 oraz udziału w działce 8) a także planowana przyszła sprzedaż działek (5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 13 oraz 15), nie korzystała/nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla sprzedaży przedmiotowych działek nie znajdzie również zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca i jego żona nie byli podatnikami podatku VAT. Dodatkowo nieruchomość była wykorzystywana przez Wnioskodawcę na własne cele rolnicze, zatem działki nie były wykorzystywane wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku VAT. Brak zaistnienia choćby jednego z warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Skoro do omawianej transakcji sprzedaży ww. działek nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy oraz z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przedmiotowa transakcja była/będzie opodatkowana stawką podstawową podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. 23%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wniosku, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

nieprawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej