Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że Powiat zawiera umowy cywilnoprawne na dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej własność powiatu, na podstawie których wyraża zgodę na postawienie reklamy i w tym zakresie działa w charakterze podatnika podatku VAT. Celem zawieranej przez powiat umowy jest udostępnienie miejsca na umieszczenie reklamy przez wnioskujący podmiot. Umowy zawierane są na czas określony np. dwa lata. Strony umowy określone są jako Wydzierżawiający i Dzierżawca. Wydzierżawiający jest trwałym zarządcą nieruchomości będącej własnością Powiatu. Przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m² dotyczącej nauki jazdy. Znajduje się ona w pobliżu chodnika dla pieszych, w polu widzenia użytkownika drogi. Reklama jest własnością Dzierżawcy i zawiera informacje o danych przedsiębiorcy, tj. nazwę, adres, numer telefonu, adres strony internetowej, w jakie dni tygodnia oraz w jakich godzinach odbywają się zapisy oraz kiedy jest otwarcie kursu i o której godzinie. Tablica reklamowa składa się z płaskiej powierzchni, która posiada własne elementy konstrukcyjne, służące ekspozycji reklamy. Nośnik reklamowy reklamy jednostronnej składa się z dwóch metalowych słupów pionowych będących konstrukcją nośną dla tablicy reklamowej. Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości netto, określonej zgodnie z ustalonymi stawkami czynszu najmu/dzierżawy dla nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych Powiatu. Ustalona kwota podlega opodatkowaniu 23% podatkiem VAT. Czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Obecnie faktury za dzierżawę miejsca na posesji szkolnej w celu postawienia reklamy wystawiane są do 18. dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący z terminem płatności do 25. dnia każdego miesiąca. Data sprzedaży ustalona jest jako ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura tj. data zakończenia okresu rozliczeniowego dla którego ustalono zapłatę przy usługach rozliczanych w okresach miesięcznych. Moment powstania obowiązku podatkowego ustalony jest jako ostatni dzień każdego miesiąca za bieżący miesiąc czyli jak dla usług reklamy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania czy zawarcie umowy dzierżawy na postawienie reklamy na nieruchomości gruntowej, stanowiącej własność powiatu, należy kwalifikować jako usługę dzierżawy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, czy jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19a ust. 1, ust. 3 i ust. 8 ww. ustawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że udostępnienie powierzchni pod reklamę, niezależnie jakiego rodzaju, stanowi na gruncie ustawy usługę, której odpowiednie zakwalifikowanie pod kątem podatkowym zdecyduje o prawidłowym ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną sformułowaną w art. 19a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy:

Z kolei na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b ustawy:

Jak wynika z treści art. 19a ust. 7 ustawy:

Z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że:

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Dla określonych w art. 19a ust. 3 ustawy usług, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy powstanie w momencie ich wykonania, a więc z upływem każdego okresu, do którego płatności lub rozliczenia odnoszą. Jednakże w sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Natomiast w przypadku usług najmu, dzierżawy, leasingu bądź usług o podobnym charakterze, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

We wniosku Wnioskodawca wskazał, że Powiat zawiera umowy cywilnoprawne na dzierżawę nieruchomości gruntowej stanowiącej własność powiatu, na podstawie których wyraża zgodę na postawienie reklamy. Celem zawieranej przez powiat umowy jest udostępnienie miejsca na umieszczenie reklamy przez wnioskujący podmiot. Przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m² dotyczącej nauki jazdy. Reklama jest własnością Dzierżawcy i zawiera informacje o danych przedsiębiorcy, tj. nazwę, adres, numer telefonu, adres strony internetowej, w jakie dni tygodnia oraz w jakich godzinach odbywają się zapisy oraz kiedy jest otwarcie kursu i o której godzinie. Dzierżawca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu dzierżawy wyłącznie na wskazany cel, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wymaganiami prawidłowej gospodarki, każdorazowo zawiadamia Wydzierżawiającego na piśmie o wszelkich zmianach związanych z prowadzoną działalnością, ponosi koszty ubezpieczenia swojego mienia od wszelkich zdarzeń losowych, opuszczenia przedmiotu dzierżawy w dniu zakończenia umowy i niezwłocznego zwrócenia części nieruchomości Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. Bez zgody Wydzierżawiającego Dzierżawca nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu umowy m.in. dokonywać zabudowy, przebudowy, innych przeróbek i adaptacji. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim. Strony zastrzegają sobie możliwość wcześniejszego rozwiązania niniejszej umowy za uprzednim miesięcznym wypowiedzeniem.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1540, ze zm.), zwanej dalej k.c.:

Z zapisów kodeksu cywilnego wynika, że najem polega przede wszystkim na oddaniu najemcy rzeczy do używania bądź też do korzystania i pobierania z niej pożytków.

W myśl natomiast art. 693 § 1 k.c.:

W przedmiotowej sprawie, oddanie podmiotowi będącemu stroną umowy, powierzchni na umieszczenie reklamy nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem, bądź dzierżawą. Brak jest tu bowiem charakterystycznego dla umów najmu elementu wydania rzeczy w celu posiadania, czy korzystania z udostępnionej powierzchni, czy też dla dzierżawy – pobierania pożytków w znaczeniu cywilistycznym. Istotą tego świadczenia jest umożliwienie drugiej stronie, tj. Dzierżawcy przekazywania określonych informacji dotyczących towarów i usług w celu nakłonienia odbiorców reklamy do ich nabycia. Nie następuje tu klasyczne wydanie rzeczy do używania. Ponadto, z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem umowy jest dzierżawa miejsca na posesji szkolnej, w ogródku, od ulicy w celu postawienia reklamy o powierzchni 2 m² dotyczącej nauki jazdy. Dzierżawca zobowiązuje się do korzystania z przedmiotu dzierżawy wyłącznie na wskazany cel, zgodnie z jej przeznaczeniem oraz wymaganiami prawidłowej gospodarki, każdorazowo zawiadamia Wydzierżawiającego na piśmie o wszelkich zmianach związanych z prowadzoną działalnością, ponosi koszty ubezpieczenia swojego mienia od wszelkich zdarzeń losowych, opuszczenia przedmiotu dzierżawy w dniu zakończenia umowy i niezwłocznego zwrócenia części nieruchomości Wydzierżawiającemu w stanie niepogorszonym. Bez zgody Wydzierżawiającego Dzierżawca nie może zmienić przeznaczenia przedmiotu umowy m.in. dokonywać zabudowy, przebudowy, innych przeróbek i adaptacji. Dzierżawca nie jest uprawniony do oddania przedmiotu dzierżawy w poddzierżawę ani do bezpłatnego używania osobom trzecim. Zatem, ze względu na brak przesłanek charakterystycznych dla usługi najmu czy dzierżawy, ww. usługi należy uznać za usługi reklamy.

W orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-69/12 ETS stwierdził, że „koncepcja reklamy ściśle pociąga za sobą rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie konsumentów o istnieniu i cechach produktu lub usługi, z zamiarem zwiększenia sprzedaży. Chociaż treści te z reguły są rozpowszechniane za pomocą słowa mówionego lub pisanego i/lub obrazów, za pomocą prasy, radia i/lub telewizji, może to także być realizowane za pomocą częściowego lub wyłącznego wykorzystania innych środków. W celu ustalenia, w przypadku gdy stosowane są wyłącznie inne środki, czy przedmiotowa transakcja stanowi usługę reklamową w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy, konieczne jest w każdym przypadku uwzględnienie wszystkich okoliczności z otoczenia danej usługi. Jedna z takich okoliczności, umożliwiająca scharakteryzowanie usługi jako „reklamowej”, występuje w przypadku, gdy zastosowane środki zostały pozyskane za pomocą agencji reklamowej. Jednakże, aby scharakteryzować usługę w ten sposób, nie jest warunkiem koniecznym, by jej dostawcą była agencja reklamowa. Zawsze możliwe jest, by usługa reklamowa była świadczona przez przedsiębiorstwo, którego wyłącznym ani nawet głównym przedmiotem działalności nie jest reklama, chociaż jest to mało prawdopodobna ewentualność. Wystarczy zatem, aby transakcja, taka jak sprzedaż nabywcy przez dostawcę, w ramach kampanii reklamowej, rzeczy ruchomych dystrybuowanych nieodpłatnie klientom lub sprzedawanych im po obniżonej cenie, bądź organizacja koktajlu, konferencji prasowej, seminarium, imprezy rekreacyjnej, lub innych postaci public relations, obejmowała przekaz treści mających na celu informowanie ogółu ludności o istnieniu i cechach produktu lub usługi będącego przedmiotem działalności, w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również wszelkiej działalności stanowiącej nieodłączną część kampanii reklamowej, a która w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Dotyczy to również sprzedaży, w ramach kampanii reklamowej, przez dostawcę odbiorcy rzeczy ruchomych lub usług świadczonych w toku różnych imprez public relations, nawet jeżeli towary te i usługi, rozważane odrębnie, nie wiązałyby się z przekazywaniem treści reklamowych”. (pkt 17-20 wyroku).

Na konieczność szerokiego rozumienia pojęcia usług reklamy zwrócił również uwagę ETS w wyroku z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-68/92 Komisja Europejska przeciwko Francji gdzie wskazał m.in., że „wystarczy zatem, by działalność promocyjna, taka jak sprzedaż towarów po cenach obniżonych, wydawanie konsumentom towarów sprzedanych osobie je rozprowadzającej przez agencję reklamową, świadczenie usług po cenach obniżonych lub nieodpłatnie bądź organizacja koktajlu lub bankietu obejmowały rozpowszechnianie treści mających na celu informowanie ogółu o istnieniu i cechach produktu lub usługi będących przedmiotem tej działalności w celu zwiększenia sprzedaży tego produktu lub usługi, aby działalność taka została scharakteryzowana jako usługa reklamowa w rozumieniu art. 9(2)(e) VI Dyrektywy. Powyższe dotyczy również dowolnej działalności stanowiącej niemożliwą do wyodrębnienia część kampanii reklamowej, które w ten sposób przyczynia się do przekazywania treści reklamowych. Ma to miejsce w przypadku produkcji artykułów pomocniczych wykorzystywanych w konkretnej reklamie”. (por. pkt 18-19 wyroku).

Analogiczne stanowisko przedstawił Trybunał w orzeczeniu z 17 listopada 1993 r. w sprawie C-73/92 Komisja Europejska przeciwko Hiszpanii.

Z powyższych wyroków wynika, że ETS interpretuje usługi reklamowe bardzo szeroko jako czynności powodujące rozprzestrzenianie się informacji o produkcie, jego jakości w celu zwiększenia wysokości sprzedaży. ETS podkreśla, że za usługi reklamowe uznawane są również czynności, które same w sobie trudno uznać za reklamowe, lecz stanowią nierozerwalną część przedsięwzięcia promocyjnego. Przykładowo sprzedaż towarów po obniżonej cenie przez agencję reklamową w ramach akcji promocyjnej uznana byłaby za część usługi reklamowej, mimo że sprzedaż towarów jako taka nie jest przecież usługą reklamową. Usługą reklamy w rozumieniu Dyrektywy VAT są również m.in. usługi wsparcia sprzedaży wykonywane przez przedstawicieli handlowych.

W tym miejscu należy wskazać, że moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa nie definiuje tego momentu ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 353¹ k.c.:

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że usługę świadczoną przez Wnioskodawcę – w świetle powyższego – należy uznać za usługę reklamy, a nie usługę najmu, i tym samym obowiązek podatkowy nie powstaje dla niej na zasadach szczególnych określonych w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b) ustawy jak dla najmu, lecz na zasadach ogólnych, określonych w art. 19a ust. 1 ustawy.

Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Umowy zawierane są na czas określony np. dwa lata. Dzierżawca zobowiązuje się płacić Wydzierżawiającemu czynsz dzierżawny w wysokości netto, określonej zgodnie z ustalonymi stawkami czynszu najmu/dzierżawy dla nieruchomości pozostających w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych Powiatu. Czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Obecnie faktury za dzierżawę miejsca na posesji szkolnej w celu postawienia reklamy wystawiane są do 18. dnia każdego miesiąca za miesiąc bieżący z terminem płatności do 25. dnia każdego miesiąca. Data sprzedaży ustalona jest jako ostatni dzień miesiąca za który wystawiana jest faktura tj. data zakończenia okresu rozliczeniowego dla którego ustalono zapłatę przy usługach rozliczanych w okresach miesięcznych.

Zatem należy przyjąć, że umowa zawiera następujące po sobie terminy rozliczeń, bowiem zawierana jest na czas określony np. 2 lat, a czynsz płatny jest w terminie do 25. dnia każdego miesiąca za dany miesiąc. Tym samym znajduje zastosowanie zapis z art. 19a ust. 3 ustawy.

Podsumowując, zawarcie umowy dzierżawy na postawienie reklamy na nieruchomości gruntowej stanowiącej własność Powiatu, w świetle ustawy, należy kwalifikować jako usługę reklamy, dla której obowiązek podatkowy powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z ust. 3 ustawy.

Należy jednak zauważyć, że gdyby zapłata od nabywcy za opisaną usługę uiszczona została przed wykonaniem świadczenia, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania, w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy dzierżawy nieruchomości gruntowej w celu postawienia na nim reklamy. Natomiast w pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcie z 30 czerwca 2022 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.264.2022.1.MR.

Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).