Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 maja 2022 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 29 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych planowanej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 lipca 2022 r. (wpływ 27 lipca 2022 r.) oraz pismem z 28 lipca 2022 r. (wpływ 29 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

·A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

·B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna

Opis zdarzenia przyszłego

Niniejszy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w (…) należących do B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka jawna z siedzibą w (…)(dalej: „Sprzedawca” lub „Sprzedający”) na rzecz A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w  (…)  (dalej: „Nabywca”).

W dalszej części wniosku Sprzedawca oraz Nabywca są łącznie określani jako „Strony” lub „Wnioskodawcy”.

Na nieruchomości Sprzedawcy będące przedmiotem niniejszego wniosku składają się prawo użytkowania wieczystego działek o numerach ewidencyjnych 1 (dalej: „Działka 1”) i 2 („Działka 2”) o łącznej powierzchni 2,4420 ha, położone w (…) „objęte księgą wieczystą(…), prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…) (dalej łącznie jako „Działki”).

Sprzedawca stanowi Spółkę celową, funkcjonującą w ramach Grupy Kapitałowej, która została powołana do realizacji projektów nieruchomościowych. Sprzedawca prowadzi obecnie projekt związany z opisanymi niżej Działkami, które mają być przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy. W powyższym zakresie Sprzedawca prowadzi szeroko pojętą działalność deweloperską, tj. głównie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającą na ich kupnie, sprzedaży bądź wynajmie – przy czym obecnie nieruchomości, które są przedmiotem niniejszego wniosku, są jedynymi nieruchomościami posiadanymi przez Sprzedawcę.

Sprzedawca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik w rozumieniu ustawy z  dnia 11  marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: „Ustawa o VAT”).

Natomiast do głównego zakresu wykonywanej działalności gospodarczej Nabywcy należy prowadzenie sklepów sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i  pozostałych artykułów użytku domowego. Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Dla Działek ustalony jest miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z  którym stanowią one tereny przeznaczone pod zabudowę.

Sprzedawca zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek (dalej: „Transakcja”). Przedwstępna umowa dotycząca Transakcji została zawarta przez Sprzedawcę i Nabywcę 13 czerwca 2017 r. (dalej: „Umowa Przedwstępna”). Treść Umowy Przedwstępnej podlegała zmianom na podstawie zawieranych aneksów. Zgodnie z  jej obecną treścią wskazuje się, że intencją Stron jest zawarcie przyrzeczonej umowy zbycia przedmiotu Transakcji (dalej: „Umowa Sprzedaży”) do 31 stycznia 2022 r., z  tym, że termin ten może być przedłużony o 5 miesięcy przez Kupującego w przypadku zaistnienia okoliczności określonych w treści Umowy Przedwstępnej.

Wnioskodawcy są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o  VAT, jak i  ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z  2021  r. poz. 1800 ze zm.).

(i)Historia nieruchomości

Sprzedawca nabył Działki w celu dalszej odsprzedaży. Nabywca jest zainteresowany nabyciem Działek w związku ze zrealizowaniem na nich inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego z parkingiem, drogami wewnętrznymi i towarzyszącą infrastrukturą (dalej „Inwestycja”). Wskazać przy tym należy, iż przedmiotowe Działki stanowią jedynie część terenu, na którym realizowana jest Inwestycja. Pozostała część terenu zostanie sprzedana na rzecz Nabywcy przez spółkę powiązaną ze Sprzedawcą – C.

W związku z Inwestycją Nabywca zlecił C. doprowadzenie terenu przeznaczonego pod Inwestycję do stanu wymaganego przez Nabywcę. Ponieważ teren ten obejmuje również Działki, udzielono C. zgody na podjęcie na terenie Działek wszelkich niezbędnych w  powyższym zakresie prac. W tym zakresie C. zlecił rozbiórkę wszystkich znajdujących się na Działkach budynków i budowli, dokonał wycinki drzew, usunął zanieczyszczenia, a  także uregulował sytuację prawną Działek poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której Działki wolne są od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z Działek (za wyjątkiem praw przysługujących podmiotom posiadającym służebność przesyłu w stosunku do Działek) oraz uzyskał ostateczną i niepodlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Inwestycji.

W ramach prac przygotowawczych, C.zlecił również następujące roboty: makroniwelacja terenu, wykonanie branży sanitarnej zaplecza budowy niżej opisanego budynku, branży elektrycznej zaplecza budowy, pomp ciepła, dostawa trafostacji na czas budowy, budowa drogi dojazdowej ze skruszonego betonu lub asfaltu do zaplecza budowy (do kontenerów wykonawcy zaangażowanego przez Nabywcę) (dalej: „Roboty”). Nadto, C. wybudował lub wybuduje następujące obiekty budowlane:

• Na działce nr 1:

‒kanalizacja deszczowa wraz z wpustami;

‒instalacja elektryczna oraz oświetleniowa;

‒instalacja wody bytowej oraz do podlewania zieleni;

‒odwierty geotermalne wraz z komorami i instalacją (stanowiące docelowo element pompy ciepła znajdującej się również na działce nr 2).

Wskazana wyżej pompa ciepła stanowi element instalacji systemu grzewczego, który oparty jest na przedmiotowej pompie ciepła z wymiennikiem gruntowym i wykorzystuje energię cieplną z gruntu. System pompy cieplnej składa się z instalacji zewnętrznej oraz wewnętrznej. Pompa ciepła jest urządzeniem zamontowanym wewnątrz budynku. Pobiera ona energię cieplną z gruntu za pomocą zamontowanego na odpowiedniej głębokości w ziemi wymiennika gruntowego (źródła dolnego). Wymiennik gruntowy stanowi budowlę ziemną. Ma on postać sond w rurociągach, które w kształcie meandrów są ułożone w przygotowanych wcześniej specjalnych odwiertach w ziemi. W rurociągach w obiegu zamkniętym krąży woda, która za pomocą kanałów połączonych z budynkiem transportuje ciepło do instalacji grzewczej. Rurociągi stanowiące część instalacji zewnętrznej, oznaczone są w klasyfikacji środków trwałych Sprzedającego symbolem 211.

• Na działce nr 2:

‒kanalizacja deszczowa wraz z wpustami;

‒instalacja elektryczna oraz oświetleniowa;

‒instalacja wody bytowej oraz do podlewania zieleni;

‒odwierty geotermalne wraz z komorami i instalacja (stanowiące docelowo element pompy ciepła);

‒pylon (totem reklamowy na którym będą zamontowane anteny GSM), który będzie znajdował się na działce o numerze ewidencyjnym: 2 (pylon obecnie jest w trakcie budowy, zostanie wybudowany przed zawarciem Umowy Sprzedaży).

Przed datą planowanej Transakcji C. dokona odpłatnej dostawy ww. obiektów na rzecz Sprzedawcy w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, (pod względem cywilnoprawnym będzie to sprzedaż nakładów). Sprzedawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i skorzysta on z tego prawa z uwagi na fakt, iż Sprzedawca nie planuje wykorzystywać przedmiotowych obiektów do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT, lecz do sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Właścicielem wyżej opisanych obiektów (zarówno w sensie prawnym, jak i  ekonomicznym), znajdujących się na Działkach Sprzedawcy w dniu zawarcia Transakcji, będzie zatem Sprzedawca, i dalej będą one określane jako: „Budowle Sprzedającego”.

Wyżej wskazane Budowle Sprzedającego będą również przedmiotem Transakcji, przy czym pylon może zostać ukończony już po zawarciu Umowy Sprzedaży. Na  dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Nabycie Działek (podobnie jak wydatki na nabycie Budowli Sprzedającego) podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Sprzedawca skorzystał z tego prawa. Sprzedawca nie wykorzystywał i nie planuje wykorzystywać Działek do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Równolegle do prowadzonych przez  C Robót i budowanych przez niego Budowli Sprzedającego, Nabywca rozpoczął budowę Inwestycji na własny koszt i rachunek angażując własnych podwykonawców, tj. podmioty inne niż Sprzedawca. W ramach Inwestycji, Nabywca wybudował na własny koszt i ryzyko - budynek handlowy, który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i  pozostałych artykułów użytku domowego (dalej: „Budynek”) i  część budowli (inne niż budowle wzniesione przez C., które zostaną przed Transakcją nabyte przez Sprzedającego). Fragment Budynku posadowiony jest na jednej z Działek należących do Sprzedającego, tj. Działce nr 2.

Na Budowle wybudowane przez Nabywcę bądź też których budowa jest planowana (i  może zostać zakończona przed lub po zawarciu Umowy Sprzedaży) na Działkach Sprzedającego składają się przykładowo: drogi, parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe (dalej: „Budowle Nabywcy”).

Wydatki na wykonanie Inwestycji (tj. na wybudowanie Budynku i Budowli Nabywcy) podlegały opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Nabywca korzystał z tego prawa. Wynika to z  tego, że Nabywca planuje wykonywać na terenie inwestycji czynności opodatkowane VAT.

Wszystkie budowle wybudowane na Działkach są budowlami w rozumieniu ustawy z  dnia 7  lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333 ze zm.), które zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r.; Dz.U. Nr 112  poz. 1316 ze zm.) (dalej również: „PKOB”) należałoby zaklasyfikować sekcją 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej. Budynek należałoby zaklasyfikować w PKOB w dziale 12 - budynki niemieszkalne.

Działki oraz Inwestycja (w tym Budynek, Budowle Nabywcy i Budowle Sprzedającego) będą nazywane łącznie „Nieruchomością”.

Budynek, Budowle Sprzedającego lub Budowle Nabywcy znajdują się na wszystkich Działkach, tj.:

• na działce nr 1:

‒drogi wraz z podjazdem do rampy;

‒parkingi wraz z wiatą na wózki zaprojektowane;

‒kanalizacja deszczowa wraz z wpustami;

‒instalacja elektryczna oraz oświetleniowa;

‒instalacja wody bytowej oraz do podlewania zieleni;

‒odwierty geotermalne wraz z komorami i instalacja;

• na działce nr 2:

‒fragment Budynku;

‒drogi wraz z podjazdem do rampy oraz rampa rozładowcza wraz z kontenerami śmietnikowymi;

‒parkingi oraz pylon;

‒kanalizacja deszczowa wraz z wpustami;

‒instalacja elektryczna oraz oświetleniowa;

‒instalacja wody bytowej oraz do podlewania zieleni;

‒odwierty geotermalne wraz z komorami i instalacja;

‒agregat prądotwórczy wraz z podziemnym zbiornikiem na olej.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana przez właściwe organy 9  marca 2021 r. Natomiast 31 maja 2021 r. otworzono mieszczący się w Budynku sklep meblowy (dalej: „Sklep”). Budowle Sprzedającego (z wyjątkiem pylonu, który nie został jeszcze wybudowany) były gotowe do użytkowania 9 marca 2021 – w celu wykonania czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, zaś po jego otwarciu były wykorzystywane w ramach działalności Sklepu.

Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu Nabywca zawarł 24 maja 2021 roku umowę dzierżawy ze Sprzedającym, której przedmiotem były Działki (dalej: „Umowa Dzierżawy”).

Wydanie przedmiotu umowy nastąpiło 9 marca 2021 r.

Zgodnie zapisami Umowy Dzierżawy, Nabywca ma pełne prawo do posiadania oraz korzystania z Działek w celu realizacji/ korzystania z Inwestycji, podejmowania działalności gospodarczej w zakresie Sklepu - w zakresie, w jakim ten Sklep znajduje się na Nieruchomości oraz pobierania wszelkich pożytków wynikających z  działalności tego Sklepu, zaś żadna strona trzecia nie ma prawa do zgłaszania roszczeń wobec Nabywcy dotyczących Nieruchomości, a w przypadku wystąpienia takich roszczeń, Sprzedawca naprawi wszelką poniesioną przez Nabywcę z tego tytułu szkodę.

Ponadto, Nabywca ma pełne prawo do przekazania przedmiotu dzierżawy osobom trzecim, na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności uzyskiwania zgody Sprzedającego.

Zgodnie z Umową Dzierżawy, Nabywca będzie uiszczał na rzecz Sprzedającego czynsz dzierżawny, począwszy od dnia otwarcia sklepu, jednak nie później niż od 5 maja 2021 roku. Czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę gruntu stanowiącego Nieruchomość, ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w  dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający za ww. składniki majątkowe nie naliczają czynszu (co zostało opisane w ww. sposób - w treści umowy). Czynsz płatny w  ramach Umowy Dzierżawy podlega opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o  VAT naliczony.

Umowa Dzierżawy została zawarta na czas oznaczony liczony od daty jej zawarcia do daty nabycia Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, jednak nie dłużej niż na okres 30 lat.

Jedynym podmiotem dzierżawiącym Działki jest Nabywca.

Do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie obciążony kosztami eksploatacji Nieruchomości (w szczególności kosztami podatków i opłat w stosunku do Nieruchomości).

(ii) Przedmiot Transakcji

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w sensie cywilno-prawnym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności wszystkich posadowionych na Działkach naniesień (opisanych powyżej), które są trwale związane z gruntem, w tym Budynku, Budowli Nabywcy i Budowli Sprzedawcy.

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowana wieczystego Działek oraz prawa własności Budowli Sprzedającego, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z  zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z  danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji - następujących składników majątku:

1.wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością;

2.praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Budowli Sprzedającego.

Na moment złożenia wniosku trwają czynności zmierzające do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność, w związku z czym na moment Transakcji Działki mogą być we własności Sprzedającego i przedmiotem dostawy będzie własność Działek, a nie prawo ich wieczystego użytkowania (w takim przypadku wszelkie odniesienia do prawa użytkowania wieczystego we wniosku odnosić się będą do własności Działek).

Składniki majątkowe, które zostaną przeniesione przez Sprzedawcę będą dalej łącznie nazywane „Przedmiotem Transakcji”. Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienionych składników majątkowych związanych z działalnością prowadzoną przez Sprzedawcę w oparciu o Działki, w tym należności i/lub zobowiązań Sprzedawcy.

W ramach Transakcji Sprzedawca nie przeniesie na rzecz Nabywcy innych składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W  szczególności, następujące składniki majątku Sprzedawcy nie wejdą w skład zbywanego Przedmiotu Transakcji:

1.prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością, w tym tzw. umów asset management, property management, facility management – umowy takie nie były zawierane przez Sprzedawcę;

2.umowy na media – umowy takie nie były zawierane przez Sprzedawcę

3.zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym z  tytułu finansowania;

4.istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

5.know-how Sprzedawcy – rozumiany jako określone informacje handlowe znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w  ramach Transakcji;

6.dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z Działkami/Inwestycją;

7.prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych;

8.gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych;

9.prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Inwestycji;

10.prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o  prowadzenie ksiąg rachunkowych;

11.należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) w tym w szczególności należności pożyczkowe (których łączna wartość przekracza wartość zbywanej Nieruchomości) oraz należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym;

12.firma Sprzedawcy;

13.pracownicy Sprzedawcy (Sprzedawca nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o  pracę).

W zależności od dalszych negocjacji biznesowych, może okazać się, iż zostaną wprowadzone zmiany do planowanej Umowy Sprzedaży, przy czym ewentualne dalsze negocjacje stron tej umowy nie wpłyną na Przedmiot Transakcji, szczegółowo opisany w niniejszym wniosku.

(iii) Inne okoliczności związane z planowaną Transakcją

Przedmiot Transakcji zostanie sprzedany w zamian za cenę (dalej: „Cena”). Cena została wskazana w Umowie Przedwstępnej jako konkretna kwota, przy czym w umowie wyszczególniono jakie elementy kalkulacyjne składają się na tę kwotę:

‒iloczyn ceny za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w  metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości;

‒określona kwota za wykonanie przez Sprzedającego Budowli Sprzedającego.

Wyżej wskazana Cena miała być powiększona dodatkowo o określoną kwotę w  przypadku, gdy przedmiotem dostawy będzie prawo własności Działek.

Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedawcę. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedawcy.

Zaraz po Transakcji ani w najbliższym czasie po dniu Transakcji nie jest planowana likwidacja Sprzedawcy.

Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w  sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie.

Powyższa działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

Nabywca i/lub Sprzedawca po oddaniu Inwestycji do użytkowania nie ponosił wydatków na ulepszenia, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej Budynków i Budowli posadowionych na Działkach.

Strony będą koordynować swoje działania i współpracować w dobrej wierze po dniu Transakcji w celu zabezpieczenia prawidłowej eksploatacji i funkcjonowania nieruchomości.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Znajdujące się na Działkach nr 1 i nr 2 budynki i budowle, które zostały wybudowane przez B. sp. z o.o. spółka jawna, Sprzedawca nabędzie przed datą zawarcia Umowy Sprzedaży, tj. planuje dokonać przedmiotowego nabycia do końca 2022 r. (obecnie nie jest znana dokładna data). Na marginesie Wnioskodawcy wskazali, że Sprzedawca nie zamierza nabywać ww. działek - od dnia 15 lipca 2020 r. jest on ich użytkownikiem wieczystym.

C. wybudował na Działce nr 1 następujące obiekty budowlane, które oddano do użytkowania 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku:

‒wodociąg;

‒elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i  instalacją;

‒budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego;

‒część instalacji elektrycznej (instalacja ta została wybudowana przez B. w  minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒część instalacji wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez B. w  minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę).

Z kolei na działce nr 2  B.  wybudował następujące obiekty budowlane, które 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku oddano do użytkowania:

‒elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i  instalacją;

‒budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego;

‒część instalacji elektrycznej (instalacja ta została wybudowana przez B. w  minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę);

‒część instalacji wody bytowej (instalacja ta została wybudowana przez B. w  minimalnej części, w przeważającej zaś części została wybudowana przez Nabywcę).

Nadto, niewykluczone jest, że przed zawarciem Umowy Sprzedaży na działce nr 2 przez B. zostanie wybudowany pylon (totem reklamowy na którym będą zamontowane anteny GSM) - w chwili obecnej nie jest znana dokładna data - przy czym możliwe jest również, iż pylon zostanie wybudowany przez Nabywcę.

Wskazać należy, iż kanalizacja deszczowa, instalacja oświetleniowa oraz instalacja do podlewania zieleni na Działce nr 1 oraz Działce nr 2 została wybudowana przez Nabywcę (B. wybudowała tylko instalację oświetleniową do tymczasowego oświetlenia zaplecza budowy), a zatem stan faktyczny w tym zakresie, tj. wskazanie, że ww. obiekty wybudował/wybuduje B., należy sprostować.

Wskazane powyżej ostateczne zakończenie budowy ww. budowli (oprócz pylonu, którego budowa nadal trwa) nastąpiło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkownie Budynku.

Wyjaśniając powyższe, należy wskazać, że zgodnie z przepisami Prawa budowlanego co do zasady, zakończenie budowy obiektu budowlanego, na którego wzniesienie jest wymagane pozwolenie na budowę, następuje wówczas, gdy:

‒inwestor dokona zawiadomienia właściwego organu nadzoru budowlanego o  zakończeniu budowy, a organ ten w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia nie zgłosi sprzeciwu; lub

‒inwestor uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na użytkowanie.

Dopóki więc inwestor nie uzyska ostatecznej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie, budowa obiektu nie jest formalnie zakończona, czyli z punktu widzenia przepisów ustawy Prawo budowlane, obiekt pozostaje w budowie. W związku z powyższym, w   opinii Wnioskodawców, do ostatecznego zakończenia budowy ww. budowli (oprócz pylonu, którego budowa nadal trwa) doszło z dniem uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku, tj. 9 marca 2021 r.

Należy też dodać, że zaliczając budowle do Budowli Sprzedającego lub Budowli Nabywcy, a  zatem ustalając, co będzie przedmiotem planowanej Transakcji, Wnioskodawcy kierowali się kryterium własności ekonomicznej, które ma znaczenie z  punktu widzenia ustawy o VAT, a nie kryterium własności cywilnoprawnej. Z  punktu widzenia prawa cywilnego - zgodnie z  zasadą superficies solo cedit - właściciel gruntu, przenosząc własność tego gruntu, przenosi bowiem również własność posadowionych na nim naniesień.

Zgodnie jednak z ustawą o VAT, dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mając więc na uwadze, że Nabywca ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy jak właściciel, Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT (nie zostały też wyszczególnione w  odpowiedzi na postawione w wezwaniu pytania dotyczące budowli będących własnością Sprzedającego).

Znajdujący się na Działce nr 2 agregat prądotwórczy sam w sobie nie stanowi budowli, lecz urządzenie budowlane. Agregat ten stanowi jednak funkcjonalną całość wraz z podziemnym zbiornikiem na olej, który w ocenie Wnioskodawców, stanowi element budowli w postaci zbiornika na olej wybudowanego przez Nabywcę. Przedmiotowy agregat pełni w stosunku do zbiornika funkcję pomocniczą (w razie potrzeby zaopatruje Budynek w prąd). Z kolei zbiornik na olej to obiekt podziemny, w  którym gromadzony jest olej napędowy potrzebny do pracy agregatu prądotwórczego. Jest bezpośrednio funkcjonalnie powiązany jedynie z agregatem prądotwórczym (zapewnia prawidłowość jego funkcjonowania), a zatem znajdujący się na Działce nr 2 agregat prądotwórczy wraz z podziemnym zbiornikiem na olej stanowią całość techniczno-użytkową, która stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, biorąc pod uwagę przepisy Prawa budowlanego należy uznać, iż agregat wraz ze zbiornikiem tworzą funkcjonalną całość, którą należy uznać za budowlę. Zgodnie bowiem z przepisami Prawa budowlanego przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np. zbiorniki. Z kolei obiekt budowlany to m.in. budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - tu: z  agregatem prądotwórczym.

Potwierdzenie powyższego stanowiska znaleźć można przykładowo w wyroku NSA z  22 lipca 2020 r. (sygn. II FSK 1064/20), w którym stwierdzono, że „nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w  zw.  z  art.  3 pkt 1 lit. b oraz pkt 3 u.p.b. Ich wykładnia, pozwoliła na uznanie w realiach faktycznych niniejszej sprawy, że transformatory, urządzenia rozdzielni oraz baterie akumulatorów stanowią element sieci elektroenergetycznej będącej budowlą na gruncie u.p.o.l. oraz u.p.b. (...)."

Znajdujący się na Działce nr 2 agregat prądotwórczy został wybudowany 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowania Budynku) przez Nabywcę. Stanowi  on element Budowli Nabywcy i nie będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Na Działce nr 2 posadowiony jest fragment Budynku (tj. zdefiniowany w stanie faktycznym sklep wykorzystywany przez Nabywcę do sprzedaży mebli i innych artykułów użytku domowego - którego większa część znajduje się na innych działkach należących do innego podmiotu – C.). Jest to jedyny budynek posadowiony na tej Działce. Na Działce nr 1 nie ma żadnego budynku. Ww. Budynek został wybudowany przez Nabywcę 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowanie), nie będzie on przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Pompa ciepła znajduje się częściowo na Działce nr 2 oraz na Działce nr 1, gdyż stanowi ona element instalacji systemu grzewczego obsługującego Budynek (Budynek jest rozległy zaś instalacja pompy ciepła znajduje się poza Budynkiem i  zajmuje znaczną powierzchnię, a po części jest podziemna).

Na działkach 2 oraz 1 znajduje się budowla ziemna w postaci wymiennika gruntowego, wybudował ją C. 9 marca 2021 r. (data uzyskania pozwolenia na użytkowania Budynku). Przedmiotowa budowla będzie przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży.

Dodatkowe informacje, o które został uzupełniony opis sprawy, nie mają wpływu na wskazany przez Wnioskodawców sposób opodatkowania planowanej Transakcji. Stan faktyczny uległ zmianie jedynie w zakresie sprostowania, że kanalizacja deszczowa, instalacja oświetleniowa oraz instalacja do podlewania zieleni znajdujące się na Działkach nr 2 oraz nr  1 zostały wybudowane przez Nabywcę, a zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży. Ze względu jednak na to, iż ww. działki są zabudowane innymi budowlami Sprzedającego, przedmiotowa zmiana nie powinna mieć wpływu na opodatkowanie dostawy tych Działek przez Sprzedającego (przyszła dostawa Działki nr 2 i  Działki nr 1 nadal powinna być traktowana jako dostawa gruntu zabudowanego).

Nadto, z ostrożności należy wskazać, że kwalifikacja znajdującego się na Działce nr 2 agregatu prądotwórczego jako elementu budowli podziemnego zbiornika na olej (nawet gdy stanowisko Wnioskodawców w tym zakresie jest nieprawidłowe) nie powinna mieć wpływu na skutki podatkowe sprzedaży Działki 2 na gruncie ustawy o  VAT, ponieważ:

‒dostawa ww. agregatu wraz z podziemnym zbiornikiem na olej nie jest przedmiotem Transakcji;

‒do dostawy Działki 2 powinny znaleźć zastosowanie zasady opodatkowania w  podatku VAT właściwe dla dostawy posadowionych na tej działce Budynku i  Budowli Sprzedającego.

Odnosząc natomiast do pytań w zakresie:

•          daty nabycia przez Sprzedawcę Działki nr 2 i Działki nr 1;

•          wyszczególnienia Budowli Sprzedającego znajdujących się na Działce nr 2 i Działce nr 1 oraz daty ich wybudowania;

•          budynku, w którym znajduje się pompa ciepła;

•          wymiennika gruntowego znajdującego się na się Działce nr 2 i Działce nr 1,

- odpowiedzi na ww. pytania mają jedynie charakter doprecyzowujący oraz nie mają wpływu na przedstawione przez Wnioskodawców stanowisko w zakresie opodatkowania VAT planowanej Transakcji.

Pytania

1.Czy Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki?

2.Czy planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT?

3.Czy w związku z dokonaniem Transakcji, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z  tytułu Transakcji?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców:

1.Transakcja nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

2.Planowana dostawa Przedmiotu Transakcji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, niewyłączoną z  opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

3.Jeżeli, zgodnie z odpowiedzią na pytanie 1 i 2 Transakcja będzie opodatkowana VAT według właściwej stawki, to po jej dokonaniu, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego na Transakcji (zgodnie z  art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 Ustawy o  VAT).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców

Ad 1.

Wnioskodawcy wskazują, iż Działki są zabudowane Budowlami Sprzedającego tj.  Działki o  numerze ewidencyjnym 2, 1 są działkami zabudowanymi, albowiem posadowione są na nich budowle w rozumieniu Prawa budowlanego.

Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany to m.in. budynek i budowla. W myśl zaś art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak np.: obiekty liniowe, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, sieci uzbrojenia terenu, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń).

Wnioskodawcy wskazują, iż Budowle Sprzedającego posadowione na Działkach o  numerze ewidencyjnym 2 i 1 są obiektami budowlanymi niebędącymi budynkami lub obiektem małej architektury, ponieważ stanowią budowle zdefiniowane w wyżej wskazanym z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, tj. w szczególności:

• wodociąg wraz z przyłączem oraz kanalizacja sanitarna wraz z przyłączem stanowią obiekty liniowe (zgodnie z art. 3 pkt 3a ustawy Prawo budowlane obiektem liniowym jest obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności m.in. wodociąg, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, kanalizacja kablowa);

• elementy pompy ciepła znajdującej się na działkach o numerach ewidencyjnych: 2  oraz 1 – chociaż sama pompa ciepła stanowi urządzenie techniczne, jednakże wymienniki gruntowe (sondy w postaci rurociągów umiejscowionych w odwiertach w  ziemi) spełniają definicję budowli, jako części budowlane urządzeń technicznych;

• pylon (totem reklamowy), który będzie znajdował się na działce o numerze ewidencyjnym: 2 (pylon obecnie jest w trakcie budowy, może zostać wybudowany przed zawarciem Umowy Sprzedaży) – o ile będzie stanowił przedmiot dostawy należy do kategorii wolnostojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych i  urządzeń reklamowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawców, nie ulega wątpliwości, iż w  przypadku zbycia Działki o numerze ewidencyjnym 2 i 1 mamy do czynienia z  dostawą gruntu zabudowanego budowlami.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, przykładowo: z 29 kwietnia 2016 r. (IPPP2/4512-221/16-2/RR) oraz z 17 marca 2016 r. (IPPP2/4512-66/16-2/AO).

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W rezultacie, do dostawy gruntu stosuje się analogiczne zasady opodatkowania w podatku VAT jak do dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych. Jeżeli zaś dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Nie ma przy tym znaczenia, czy grunt stanowiący przedmiot dostawy znajduje się we własności Sprzedającego, czy w użytkowaniu wieczystym – konsekwencje podatkowe będą analogiczne. Tym samym nie ma znaczenia, czy przed Transakcją dojdzie do przekształcenia prawa użytkowania wieczystego Działek we własność.

O zasadach opodatkowania podatkiem VAT obowiązujących przy dostawie gruntu, na którym posadowiony jest trwale z tym gruntem związany budynek lub budowla, decyduje zatem charakter tego obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takiej sytuacji nie ma charakteru samodzielnego, lecz jest związana z  obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 4 marca 2021 r. (0114-KDIP4-3.4012.663.2020.3.DS) oraz z 14 lutego 2020 r. (0113-KDIPT1-2.4012.670.2019.3.KT).

Odnosząc się do opodatkowania dostawy budynków i budowli wskazać należy, iż zgodnie z  art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicja pojęcia „pierwsze zasiedlenie” została określona w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, która stanowi, iż pod tym pojęciem rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeśli wydatki poniesione na ulepszenie, zgodnie z przepisami o  podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W świetle powyższych przepisów wskazać należy, iż zasady opodatkowania zbycia budynków i budowli przez Sprzedawcę będą uzależnione od tego, czy od pierwszego zasiedlenia budynków lub ich części upłynął okres czasu dłuższy niż 2 lata – w takim przypadku możliwe będzie zastosowanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt  10 ustawy VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, dostawa Budowli Sprzedającego w ramach dostawy Przedmiotu Transakcji nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ponieważ w sprawie nie upłynęły ponad 2 lata od oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania pierwszemu nabywcy bądź użytkownikowi po ich wybudowaniu ergo nie doszło do upływu dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia.

W tym miejscu Wnioskodawcy wskazują, iż do oddania Budowli Sprzedającego do użytkowania na rzecz Nabywcy doszło nie wcześniej niż 9 marca 2021 r., gdy zostało wydane pozwolenie na użytkowanie Budynku. Od tego dnia, Nabywca mógł używać Budowli Sprzedającego (za wyjątkiem pylonu, którego oddanie do użytkowania nastąpi po jego wybudowaniu), a także korzystać z nich na własne potrzeby. Konkretyzując, Nabywca od 9  marca 2021 r., mógł używać Budowli Sprzedającego do czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu. Otwarcie Sklepu nastąpiło zaś 31 maja 2021 r. i od tego momentu Nabywca użytkował Budowle Sprzedającego (z wyjątkiem pylonu) na cele związane z działalnością Sklepu. W  opinii, Wnioskodawców, 9 marca 2021 r. doszło do pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego, bowiem Nabywca od tego dnia rozpoczął użytkowanie Budowli Sprzedającego w ramach prowadzonych przygotowań do otwarcia Sklepu.

W związku z powyższym, pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego a  planowaną datą jej dostawy na rzecz Nabywcy nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dostawa planowana jest na 2022 r.), a w konsekwencji przedmiotowa dostawa nie będzie spełniała warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, tj. nie zostanie dokonana po ponad dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, a co za tym idzie, nie będzie podlegała zwolnieniu z  opodatkowania podatkiem VAT.

Należy wskazać, iż w przypadku, gdy w zakresie danej dostawy nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o  VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz

b)dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a  jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek, umożliwiających zastosowanie zwolnienia z podatku VAT, stanowiącej, iż warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy wskazać, iż nie zostanie ona spełniona w sprawie.

Sprzedającemu, w związku z nabyciem Budowli Sprzedającego będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na nabycie tych Budowli od B., jak również Sprzedający zrealizuje to prawo. Oznacza to, iż w zakresie przedmiotów planowanej dostawy, Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z którego to prawa Sprzedający skorzysta. Tym samym, nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka umożliwiająca skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

W zakresie drugiej przesłanki (tzn. że dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie budynków lub budowli, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów), należy zauważyć, iż:

‒Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli Sprzedającego, jak również

‒Budowle Sprzedającego nie stanowią u Sprzedającego środka trwałego, a zatem nie mogą ulec ulepszeniu.

Zatem, wskazać należy, iż w ramach planowanej dostawy Budowli Sprzedającego, znajdzie zastosowanie przesłanka zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o  VAT, z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie Budowli.

Jednakże, dostawa Przedmiotu Transakcji zabudowanej Budowlami Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, ponieważ obie wskazane w tym przepisie przesłanki musza być spełnione łącznie. W sprawie została zaś spełniona tylko jedna z tych przesłanek, co oznacza, iż zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np.: z 27 lutego 2020 r., (0111-KDIB3-3.4012.544.2019.2.PJ) oraz z  14 marca 2018 r., (0112-KDIL2-2.4012.541.2017.3.AKR).

Reasumując, dostawa Budowli Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia z  podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia z ww. przepisu, co oznacza, że dostawa Budowli Sprzedającego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT.

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do dostawy Budowli Sprzedającego nie będzie miało również zastosowania zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w  art.  43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT. Aby sprzedaż towaru była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie tej regulacji, muszą bowiem zostać spełnione łącznie dwa warunki:

‒towar musiał być wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku,

‒dokonującemu dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu jego nabycia (importu lub wytworzenia).

Mając na uwadze, że jak wskazano powyżej, Sprzedawca nie wykorzystywał Budowli Sprzedającego wyłącznie na cele działalności zwolnionej i Sprzedawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT przy budowie tych budowli, nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT.

W nawiązaniu do powyższego, w ocenie Wnioskodawców należy uznać, iż planowana dostawa Budowli Sprzedającego posadowionych na działkach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

W odniesieniu natomiast do obiektów posadowionych na Działkach, a  wybudowanych przez Nabywcę (tj. Budynku, Budowli Nabywcy) to fakt ich posadowienia na Działkach nie będzie miał wpływu na skutki podatkowe planowanej dostawy.

Zgodnie z przepisem art. 48 Kodeksu cywilnego z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem lub dzierżawę, jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli, a co za tym idzie przenosząc własność tego gruntu, przenosić będzie również własność posadowionych na nim naniesień.

Jednakże analizując powyższą kwestię od strony podatkowej należy dojść zdaniem Wnioskodawców do odmiennych konkluzji. Zgodnie z Ustawą o VAT, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis art. 7 ust. 1 Ustawy o  VAT, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT z  przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel – co oznacza, że jest to pojęcie szersze niż w ujęciu cywilnoprawnym. Chodzi tutaj przede wszystkim o  możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów w rozumieniu Ustawy o VAT wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem i  czerpania z niego pożytków, bez konieczności przejścia faktycznej własności w  sensie prawnym.

Zatem rozważając skutki podatkowe Transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia Ustawy o  VAT.

W przedstawionym stanie faktycznym Nabywca poczynił nakłady finansowe na „wytworzenie” towaru, jakim są Budynek i Budowle Nabywcy zbudowane w ramach Inwestycji i wykorzystuje je do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Co więcej, Nabywca nie działał na rzecz Sprzedawcy i poczynił nakłady na zabudowanie Działek ze środków własnych, na własny rachunek i we własnym imieniu.

Nabywca bowiem wybudował własnym kosztem Budynek oraz Budowle Nabywcy, a  następnie przeznaczył przedmiotowe nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, korzystając z gruntu Sprzedającego na podstawie Umowy Dzierżawy.

Co więcej, Nabywca ma pełne prawo do rozporządzania Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy jak właściciel, co znajduje potwierdzenie w Umowach Dzierżawy, jak i  w  Umowie Przedwstępnej.

Z treści zawartych Umów Dzierżawy wynika, iż Nabywca jest upoważniony do prowadzenia na ich obszarze działalności gospodarczej oraz pobierania wszelkich pożytków z jej tytułu. Ponadto, Dzierżawca jest uprawniony do udostępnienia Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności zgody Wydzierżawiającego. Co zaś szczególnie istotne, strony Umów Dzierżawy wprost wskazały, iż Czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę Działek (gruntu), ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w  dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w związku z czym Sprzedający za ww. składniki majątkowe nie naliczają Czynszu.

Również treść Umowy Przedwstępnej wskazuje na to, iż przedmiotem dostawy są tylko Działki i Budowle Sprzedającego. Wskazuje na to sposób określenia Ceny w  Umowie, gdzie wskazano, iż Cena została obliczona jako suma następujących elementów:

‒iloczynu ceny za 1 (jeden) metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w  metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości;

‒określonej kwoty za wykonanie przez Sprzedającego Budowli Sprzedającego.

Z powyższego sposobu ustalenia Ceny wynika, iż przedmiotem dostawy nie są Budynek ani Budowle Nabywcy – gdyż ani w treści Umowy nie wskazano, iż są one przedmiotem Transakcji, ani też nie ujęto wynagrodzenia z tego tytułu w ramach kalkulacji Ceny.

W związku z powyższym, pod względem prawnym, Działki należą do Sprzedawcy, lecz Budynek i Budowle Nabywcy, które zostały wybudowane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (oraz na jej potrzeby) przez Nabywcę, w świetle Ustawy o VAT, stanowią ekonomiczną własność Nabywcy. Oznacza to, że Nabywca w sposób identyczny jak właściciel ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy.

W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawców, Nabywca jest ekonomicznym właścicielem Budynku oraz Budowli Nabywcy. Zatem Budynek i Budowle Nabywcy nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu Ustawy o VAT. Sprzedawca jako prawny właściciel Działek, nie ma bowiem władztwa nad Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy. Władztwo nad tymi obiektami posiada bowiem wyłącznie Nabywca, jako że  to Nabywca we własnym zakresie wybudował Budynek oraz Budowle Nabywcy.

Powyższe potwierdza zarówno treść Umowy Dzierżawy, jak i Umowa Przedwstępna, a zatem stan ten jest w pełni akceptowany i potwierdzony przez Sprzedającego. Wskazują na to zapisy umowne, zgodnie z którymi:

• w myśl Umowy Dzierżawy Nabywca jest upoważniony do:

‒prowadzenia na ich obszarze działalności gospodarczej oraz pobierania wszelkich pożytków z jej tytułu;

‒udostępnienia Przedmiotu Dzierżawy osobom trzecim na podstawie dowolnego tytułu prawnego, bez konieczności uzyskiwania zgody Wydzierżawiającego;

‒czynsz uwzględnia wynagrodzenie za oddanie w dzierżawę Działek (gruntu), ale nie uwzględnia wynagrodzenia za oddanie w dzierżawę Budynku posadowionego na Nieruchomości, który w sensie ekonomicznym stanowi własność Nabywcy, w  związku z  czym Sprzedający za ww. składniki majątkowe nie nalicza Czynszu;

• w myśl Umowy Przedwstępnej Cena sprzedaży Nieruchomości nie uwzględnia wartości Budynku oraz Budowli Nabywcy.

W związku powyższym, fakt iż Sprzedający nie ma prawa do rozporządzania Budynkiem oraz Budowlami Nabywcy, oznacza, że nie powinny mieć one wpływu na opisany powyżej sposób opodatkowania dostawy Nieruchomości na podstawie Ustawy o VAT. W rezultacie na sposób opodatkowania dostawy Działek będzie miał wpływ wyłącznie sposób opodatkowania dostawy posadowionych na nich Budowli Sprzedawcy.

Reasumując, wskazać należy, iż w sprawie pod względem ekonomicznym dojdzie do dostawy na rzecz Nabywcy Działek i Budowli Sprzedającego. W związku z tym, przedmiotowa dostawa powinna być opodatkowana według zasad dotyczących opodatkowania Budowli Sprzedającego posadowionych na zbywanych Działkach. W  związku z faktem, że:

‒pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego a planowaną datą ich dostawy na rzecz Nabywcy nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata (dostawa planowana jest na 2022 r.), a w konsekwencji przedmiotowa dostawa nie będzie spełniała warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, nie będzie ona podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie tego przepisu; nadto

‒dostawa Budowli Sprzedającego nie będzie korzystać ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT z uwagi na niespełnienie pierwszej przesłanki warunkującej możliwość skorzystania ze zwolnienia z  ww.  przepisu (wystąpiło bowiem prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych Budowli),

dostawa Budowli Sprzedającego powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT. W  związku z  powyższym, planowana dostawa Budowli Sprzedającego posadowionych na Działkach stanowić będzie czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, w odniesieniu do której nie znajdą zastosowania zwolnienia z  opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT.

Ad 2.

Zdaniem Wnioskodawców, planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowić będzie dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt  1 oraz art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W  konsekwencji, należy dojść do wniosku, iż transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części leży poza zakresem opodatkowania VAT.

Z uwagi na fakt, że planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji stanowi transakcję zbycia, dlatego też celem rozstrzygnięcia, czy powinna ona zostać opodatkowana VAT, należy  ustalić, czy Przedmiot Transakcji spełnia definicję przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji przedsiębiorstwa. Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1204/16) oraz interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (np.  interpretacja indywidualna z  9 marca 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.40.2019.2.AK czy interpretacja indywidualna z 17 września 2020 r. sygn. 0114-KDIP1-1.4012.454.2020.3.EW) należy przyjąć, że do zdefiniowania tego pojęcia należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z  dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: „Kodeks cywilny”).

Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

‒oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

‒własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i  wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

‒wartość firmy;

‒prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z  innych stosunków prawnych;

‒wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

‒zobowiązania wobec kontrahentów oraz publicznoprawne;

‒towary handlowe;

‒koncesje, licencje i zezwolenia;

‒patenty i inne prawa własności przemysłowej;

‒majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

‒tajemnice przedsiębiorstwa;

‒księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 55¹ Kodeksu cywilnego „obejmuje ono w  szczególności”, pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się z niektórych tylko elementów wyliczenia zawartego w art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Kluczowym dla uznania, że przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo w  rozumieniu art.  55¹ Kodeksu cywilnego (a co za tym idzie, Ustawy o VAT) jest więc to, że stanowi on „zespół” składników materialnych i niematerialnych o cechach „zorganizowania” oraz „przeznaczenia do prowadzenia działalności gospodarczej”. Potwierdza to art. 55² Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, „czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z  przepisów szczególnych”.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż nie będzie on stanowić zespołu składników majątkowych, który wykazywałby cechę zorganizowania. Przedmiotem Transakcji będzie zbycie poszczególnych składników majątku, a nie przedsiębiorstwa zdolnego do kontynuowania dotychczasowej działalności Sprzedawcy.

Istotne jest przy tym, iż wraz z Działkami nie zostaną zbyte przez Sprzedawcę składniki majątku, które stanowić będą przedsiębiorstwo Sprzedawcy, w tym w  szczególności: nazwa przedsiębiorstwa, środki trwałe, środki finansowe, wartość firmy, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości, pożyczki długoterminowe oraz inne wierzytelności, towary handlowe, koncesje, licencje, zezwolenia, patenty, prawa autorskie, należności (w tym w szczególności z  tytułu udzielonych pożyczek), zobowiązania, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi rachunkowe związane z prowadzeniem działalności.

Ponadto Nabywca prowadzi swoją działalność na wyżej wymienionych Działkach przede wszystkim poprzez wybudowany we własnym zakresie Budynek w postaci Sklepu.

W związku z powyższym, opisana w zdarzeniu przyszłym Transakcja nie może być traktowana jako zbycie przedsiębiorstwa. Przedmiotem Transakcji będzie bowiem tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych w postaci prawa użytkowania wieczystego gruntu Działek wraz z posadowionymi na nich naniesieniami w postaci Budowli Sprzedającego.

Powyższy Przedmiot Transakcji na dzień dokonania Transakcji nie będzie tworzyć organizacyjnej, funkcjonalnej całości, za pomocą której można by prowadzić działalność gospodarczą, czy też realizować określone funkcje w ramach takiej działalności.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, za uznaniem, iż Działki będące przedmiotem zbycia nie będą stanowiły przedsiębiorstwa przemawia fakt, że przedmiotem sprzedaży będą wyłącznie Działki (nieruchomości) których nie można uznać za przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania, bowiem nie stanowi ono zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, a  jedynie pojedyncze elementy majątku Sprzedawcy, tj. Działkę 1 oraz Działkę 2.

Zbywane Działki nie posiadają faktycznej/ekonomicznej zdolności do niezależnego istnienia w obrocie gospodarczym. Nie można zatem uznać, iż same w sobie stanowią przedsiębiorstwo. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot sprzedaży, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i  finansowym.

Innym słowy, transakcji nie będzie towarzyszyła sprzedaż zespołu składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej Sprzedawcy, ponieważ na Nabywcę przechodzą tylko Działki wchodzące w skład przedsiębiorstwa Zbywcy bez innych składników majątkowych, ergo same Działki nie mogą stanowić przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, iż przedmiotem sprzedaży jest tylko nieruchomość, nie podlegają zaś sprzedaży żadne istotne składniki materialne i  niematerialne w oparciu o  które funkcjonuje przedsiębiorstwo (tj. składniki, które łącznie jako całość konstytuują przedsiębiorstwo), jak np. koncesje, licencje, zezwolenia, tajemnice przedsiębiorstwa czy księgi i dokumenty związane z  prowadzeniem działalności, to nawet w sytuacji, gdy nieruchomość ta stanowi kwotowo najistotniejszy składnik aktywów podatnika nie przesądza o tym, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa. Jedno bowiem aktywo, nawet wysokowartościowe nie może samo w sobie stanowić przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych, przykładowo: Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 16 listopada 2021 r. (0114-KDIP1-1.4012.645.2021.2.MKA) oraz Dyrektor KIS w  interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2018  roku (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.651.2018.2.KOM).

Z kolei pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT jako „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zatem, aby zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w  przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowił zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Przedmiotem Transakcji będzie prawo użytkowania wieczystego Działek, na których posadowione są Budynki i Budowle, a  także wszelka dokumentacja związana z Nieruchomością oraz prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Budowli Sprzedającego.

W rezultacie zdaniem Wnioskodawców nie można uznać, że Przedmiotem Transakcji będzie zespół składników materialnych i niematerialnych, lecz raczej suma poszczególnych aktywów (przede wszystkim Działek oraz Budowli Sprzedającego).

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w  funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i  funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz Nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w  interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.394.2020.1.AM).

Kontynuując, w przypadku sprzedaży nieruchomości, daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

‒przenoszony na kupującego zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i  wystarczający do prowadzenia tej działalności;

‒nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Aby na ten moment możliwe było stwierdzenie, iż dany zespół składników jest wyodrębniony pod względem funkcjonalnym analizy wymaga, czy w oparciu o te składniki możliwe jest kontynuowanie przez nabywcę działalności, do której te składniki były wykorzystywane – bez ponoszenia dodatkowych nakładów w tym zakresie. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez kupującego innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

Powyższe stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym Przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w konkluzje wynikające z objaśnień z 11 grudnia 2018 r. dotyczących opodatkowania podatkiem od towarów i  usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej i  publikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF, w celu ustalenia czy przenoszony na kupującego zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę (jako element konieczny dla uznania składników za ZCP) należy ustalić, czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT na kupującego są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

‒prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;

‒umowy o zarządzanie nieruchomością;

‒umowy zarządzania aktywami;

‒należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Nabywca nabędzie jedynie wybrane, a  nie wszystkie składniki majątkowe oraz prawa przysługujące Sprzedawcy, które ewentualnie pozwoliłyby na prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę za pomocą nabywanego Przedmiotu Transakcji. Innymi słowy – w oparciu o  przedmiot Transakcji nie jest możliwe kontynuowanie przez Nabywcę działalności gospodarczej (bez angażowania w tym zakresie jego własnych składników majątkowych). W szczególności należy wskazać, że przedmiotem sprzedaży nie będą w szczególności:

‒prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono Sprzedawcy finansowania dłużnego,

‒prawa i obowiązki takie jak:

·umowy o zarządzanie nieruchomością,

·umowy zarządzania aktywami,

·prawa i obowiązki wynikające z umów dotyczących bieżącego funkcjonowania Sprzedawcy oraz utrzymania nieruchomości, umowy serwisowe czy umowy na dostawę mediów.

- bowiem w powyższym zakresie umowy te częściowo zostały już zawarte przez Nabywcę, a  częściowo zostaną zawarte w przyszłości przez Nabywcę (do tego czasu będą niego refakturowane przez Sprzedającego) - jako ekonomicznego właściciela Budynku i Budowli Nabywcy.

Co więcej, w ramach Transakcji nie dojdzie również do przejścia zakładu pracy w  rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy.

Co istotne, w sprawie nie dojdzie do kontynuacji działalności związanej z Przedmiotem Transakcji, bowiem Sprzedawca i Nabywca prowadzą różne rodzaje działalności, i dla różnych celów wykorzystywali Nieruchomość, stąd siłą rzeczy nie może wystąpić kontynuacja prowadzonej działalności.

W przedmiotowej sprawie głównymi przedmiotami działalności Sprzedawcy jest szeroko pojęta działalność deweloperska (w ramach tej działalności Sprzedawca nabył Nieruchomość w celu inwestycyjnym, tj. aby dokonać jej sprzedaży z zyskiem. Działalnością Nabywcy jest natomiast działalność handlowa w wyspecjalizowanych sklepach. Nabywca prowadzi sprzedaż w wybudowanym z własnych środków Budynku (Sklepie), nie będzie natomiast w  szczególności podejmował działalności związanej z Działkami polegającej przykładowo na osiągnięciu korzyści z dalszej odsprzedaży Działek lub ich dzierżawy bądź wynajmu Budynku.

Działalność handlowa prowadzona jest przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie (nie nabędzie zatem od sprzedawcy składników majątkowych, które pozwoliłyby mu na prowadzenie działalności handlowej w Sklepie).

W związku z tym, iż Nabywca prowadzi inny rodzaj działalności związany z  Nieruchomością niż prowadzony był przez Sprzedawcę (brak kontynuacji działalności), potwierdza to brak przejścia ZCP Sprzedawcy na Nabywcę.

Powyższe potwierdzają Objaśnienia MF, zgodnie z którymi: „[…] co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj.  w  przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.”

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej. Przedmiotem Transakcji jest natomiast przeniesienie przede wszystkim Działek, na których Nabywca posadowił Budynki i Budowle Nabywcy (oraz Sprzedawca Budowle Sprzedającego) i prowadzi swoją działalność gospodarczą. Jeżeli sama dostawa wynajętej nieruchomości budynkowej nie stanowi ZCP w świetle objaśnień MF, a  w  konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to tym bardziej dostawa samych Działek, gdy Budynek już należy ekonomicznie do Nabywcy, powinna zostać uznana za dostawę nieruchomości komercyjnej, która powinna podlegać opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia w ramach przedsiębiorstwa Sprzedawcy. Przedmiot Transakcji nie spełnia również kryterium samodzielności funkcjonalnej, pozwalającej na kontynuowanie przez Nabywcę działalności w oparciu o składniki będące Przedmiotem Transakcji

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i  związane z nimi prawa materialne odgrywały w  funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Nieruchomość nie jest wyodrębniona w strukturze Sprzedawcy, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Sprzedawcy. Sprzedawca nie prowadzi również w stosunku do Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych.

W związku z faktem, że składniki majątku będące Przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedawcy pod względem organizacyjnym (np. na podstawie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze), składniki te nie stanowią jednostki organizacyjnej wyodrębnionej w  strukturze Sprzedawcy (np.  oddziału wyodrębnionego w KRS i związanego wyłącznie z Przedmiotem Transakcji), Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia organizacyjnego.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w  której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W  sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Wobec powyższego, wyodrębnienie finansowe nie może mieć wymiaru czysto hipotetycznego, lecz musi rzeczywiście występować. Oznacza to, że dla stwierdzenia wyodrębnienia finansowego danego zespołu składników majątkowych od pozostałej części majątku danego podmiotu, jego rachunkowość musi być prowadzona w takim układzie i  w  taki sposób, aby identyfikacja przychodów i kosztów (należności i  zobowiązań) związanych z takim zespołem składników majątkowych traktowanym jako pewna odrębna całość była możliwa bez wykonywania dodatkowej pracy analitycznej polegającej na odrębnej analizie zapisów księgowych związanych z  poszczególnymi składnikami wchodzącymi w jego skład i  ich sumowaniu. Konsekwentnie, aby mówić o wyodrębnieniu finansowym, konieczne jest, aby możliwość taka istniała faktycznie, a nie jedynie teoretycznie.

Sprzedawca prowadzi działalność w różnych sferach, w szczególności w zakresie np.  obrotu nieruchomościami, jednak w swoich księgach nie wyodrębnia w żaden sposób tych sfer. Ponadto, sprzedawane Działki stanowią tylko część majątku nieruchomościowego Sprzedającego, tj. oprócz nich, posiada on także inne nieruchomości. W analizowanym zdarzeniu przyszłym o braku wyodrębnienia finansowego świadczy również fakt, że w  odniesieniu do składników majątku wchodzących w skład nieruchomości, Sprzedawca nie posiada odrębnego planu kont, nie prowadzi odrębnych ksiąg rachunkowych dla Nieruchomości oraz nie sporządza odrębnego bilansu i rachunku zysków i strat oraz rachunku przepływów pieniężnych dla Nieruchomości.

Ponadto, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego:

‒Sprzedawca nie prowadzi dla Nieruchomości odrębnych ksiąg rachunkowych,

‒Nabywca nie przejmie dokumentacji podatkowej i księgowej związanej z  przedsiębiorstwem Sprzedawcy poza dokumentacją związaną z  Nieruchomością,

‒Nabywca nie przejmie rachunków bankowych ani środków finansowych Sprzedawcy,

‒Nabywca nie przejmie istniejących i wymagalnych na dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych Sprzedawcy, a także innych należności gospodarczych czy podatkowych,

‒Nabywca nie przejmie zobowiązań Sprzedawcy, w tym praw i obowiązków z  umowy związanej z finansowaniem.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że Przedmiot Transakcji nie spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części.

Przedmiotem Transakcji będą bowiem pod względem ekonomicznym wyłącznie Działki zabudowane Budowlami Sprzedającego oraz ściśle związane z ich użytkowaniem elementy (dokumentacja dotycząca Nieruchomości oraz prawa z  gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Budowli Sprzedającego), które – zgodnie z  Objaśnieniami MF – nie są istotne dla oceny Przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Przedmiotu Transakcji zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP Sprzedawcy.

Podsumowując – zdaniem Wnioskodawców – przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 Ustawy o  VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom Ustawy o VAT, określonym w  art. 6 Ustawy o VAT.

Ad 3.

Jak wynika treści art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego przy nabyciu towarów i  usług w zakresie, w  jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli zatem dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości VAT naliczonego przy ich nabyciu, przy założeniu, że pozostałe ograniczenia nie mają zastosowania (w  szczególności, ograniczenia wynikające z art. 88 Ustawy o VAT, dotyczące m.in. braku prawa odliczenia w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT bądź podlega zwolnieniu od VAT).

Zatem, zdaniem Wnioskodawców, aby rozstrzygnąć o uprawnieniu Nabywcy do obniżenia kwoty VAT należnego o VAT naliczony na nabyciu Przedmiotu Transakcji, w myśl art. 86 ust.  10 oraz 10b pkt 1 Ustawy o VAT, niezbędne jest ustalenie, czy (i)  Przedmiot Transakcji będący przedmiotem planowanego nabycia będzie wykorzystywany przez Nabywcę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz czy (ii) Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla dostawy tego rodzaju.

Na dzień Transakcji Nabywca będzie zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny. Nabywca  dokona Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej VAT działalności gospodarczej polegającej na prowadzeniu działalności handlowej w  wyspecjalizowanych sklepach. Nabywca zamierza zatem wykorzystywać Przedmiot Transakcji do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT.

Jak wykazano powyżej, zdaniem Wnioskodawców, planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w  rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, a w związku z tym będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie przepisów Ustawy o VAT, która nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o  VAT.

W świetle powyższego, po dokonaniu przedmiotowej Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Nabywcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia, określony w art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstanie w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w  okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Sprzedawcy fakturę dokumentującą faktyczne dokonanie przedmiotowej Transakcji.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że Nabywca zamierza wykorzystywać przedmiot planowanej Transakcji do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony z tytułu Transakcji.

W związku z powyższym Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku wspólnym jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i  usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy o VAT:

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy:

Stosownie do powołanych powyżej przepisów budynki/budowle oraz grunt, ale i  prawo użytkowania wieczystego gruntu spełniają definicję towaru wynikającą z  art.  2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w  art.  7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepis art. 6 ustawy o VAT wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.  sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w  ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt  27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360). Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i  materialne składniki stanowiące ze sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy:

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w  ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o  zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

‒istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

‒zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

‒składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

‒zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w  rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z  opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i  niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w  istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”). W wyroku z 27 listopada 2003 r. w  sprawie C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Schriever „przekazanie całości lub części aktywów” należy interpretować w taki sposób, że obejmuje ono przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyroki NSA: z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12 oraz z 21 listopada 2016 r. sygn.  akt I FSK 1316/15).

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z  konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą w sferze szeroko pojętej działalności deweloperskiej, tj. głównie działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, polegającą na ich kupnie, sprzedaży bądź wynajmie. Sprzedający jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku VAT.

Do głównego zakresu wykonywanej działalności gospodarczej Nabywcy należy prowadzenie sklepów sprzedaży detalicznej m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i pozostałych artykułów użytku domowego. Nabywca jest spółką zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Sprzedający zamierza zawrzeć z Nabywcą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego  Działek o numerach ewidencyjnych 1 i 2 o łącznej powierzchni 2,4420 ha. Przedwstępna umowa dotycząca planowanej Transakcji została zawarta przez Sprzedającego i Nabywcę 13  czerwca 2017 r.

Przedmiotem planowanej Transakcji ma być w sensie cywilno-prawnym sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności wszystkich posadowionych na Działkach naniesień, które są trwale związane z gruntem, w tym Budynku, Budowli Nabywcy i  Budowli Sprzedającego.

Sprzedający nabył Działki w celu dalszej odsprzedaży. Nabywca jest zainteresowany nabyciem Działek w związku ze zrealizowaniem na nich inwestycji polegającej na budowie obiektu handlowego z parkingiem, drogami wewnętrznymi i towarzyszącą infrastrukturą.

W związku z Inwestycją Nabywca zlecił C. doprowadzenie terenu przeznaczonego pod Inwestycję do stanu wymaganego przez Nabywcę. Udzielono  C. zgody na podjęcie na terenie Działek wszelkich niezbędnych w  powyższym zakresie prac. W  tym zakresie  C. zlecił rozbiórkę wszystkich znajdujących się na Działkach budynków i budowli, dokonał wycinki drzew, usunął zanieczyszczenia, a  także uregulował sytuację prawną Działek poprzez doprowadzenie do sytuacji, w której Działki wolne są od wszelkich praw uprawniających osoby trzecie do korzystania z  Działek (za wyjątkiem praw przysługujących podmiotom posiadającym służebność przesyłu w stosunku do Działek) oraz uzyskał ostateczną i  niepodlegającą zaskarżeniu do sądu administracyjnego decyzję zatwierdzającą projekt budowlany i  udzielającą pozwolenia na budowę Inwestycji.

W ramach prac przygotowawczych, C. zlecił również następujące roboty: makroniwelacja terenu, wykonanie branży sanitarnej zaplecza budowy niżej opisanego budynku, branży elektrycznej zaplecza budowy, pomp ciepła, dostawa trafostacji na czas budowy, budowa drogi dojazdowej ze skruszonego betonu lub asfaltu do zaplecza budowy (do kontenerów wykonawcy zaangażowanego przez Nabywcę) („Roboty”). Nadto, C. wybudował lub wybuduje następujące obiekty budowlane:

• Na działce nr 1:

‒kanalizacja deszczowa wraz z wpustami;

‒instalacja elektryczna oraz oświetleniowa;

‒instalacja wody bytowej oraz do podlewania zieleni;

‒odwierty geotermalne wraz z komorami i instalacją (stanowiące docelowo element pompy ciepła znajdującej się również na działce nr 2).

• Na działce nr 2:

‒kanalizacja deszczowa wraz z wpustami;

‒instalacja elektryczna oraz oświetleniowa;

‒instalacja wody bytowej oraz do podlewania zieleni;

‒odwierty geotermalne wraz z komorami i instalacja (stanowiące docelowo element pompy ciepła);

‒pylon (totem reklamowy na którym będą zamontowane anteny GSM), który będzie znajdował się na działce o numerze ewidencyjnym 2 (pylon obecnie jest w trakcie budowy, zostanie wybudowany przed zawarciem Umowy Sprzedaży).

Przed datą planowanej Transakcji C. dokona odpłatnej dostawy ww. obiektów na rzecz Sprzedającego w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, (pod względem cywilnoprawnym będzie to sprzedaż nakładów). Sprzedającemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i skorzysta on z  tego prawa z uwagi na fakt, iż Sprzedający nie planuje wykorzystywać przedmiotowych obiektów do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT, lecz do sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Właścicielem wyżej opisanych obiektów (zarówno w sensie prawnym, jak i  ekonomicznym), znajdujących się na Działkach Sprzedającego w dniu zawarcia Transakcji, będzie zatem Sprzedający, i dalej będą one określane jako: „Budowle Sprzedającego”.

Wyżej wskazane Budowle Sprzedającego będą również przedmiotem Transakcji, przy czym pylon może zostać ukończony już po zawarciu Umowy Sprzedaży.

Na dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Równolegle do prowadzonych przez C. Robót i budowanych przez niego Budowli Sprzedającego, Nabywca rozpoczął budowę Inwestycji na własny koszt i rachunek angażując własnych podwykonawców. W ramach Inwestycji, Nabywca wybudował na własny koszt i  ryzyko - budynek handlowy („Budynek”), który stanowi wyspecjalizowany sklep służący do detalicznej sprzedaży mebli, sprzętu oświetleniowego i  pozostałych artykułów użytku domowego  i  część budowli (inne niż budowle wzniesione przez C. , które zostaną przed Transakcją nabyte przez Sprzedającego).

Na Budowle wybudowane przez Nabywcę bądź też których budowa jest planowana (i  może zostać zakończona przed lub po zawarciu Umowy Sprzedaży) na Działkach Sprzedającego składają się przykładowo: drogi, parking, część instalacji wodociągowej, część kanalizacji sanitarnej, drogi dojazdowe („Budowle Nabywcy”).

Wydatki na wykonanie Inwestycji (tj. na wybudowanie Budynku i Budowli Nabywcy) podlegały opodatkowaniu VAT, a Nabywcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i Nabywca korzystał z tego prawa. Wynika to z  tego, że Nabywca planuje wykonywać na terenie inwestycji czynności opodatkowane VAT.

Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku wydana została 9 marca 2021 r. Natomiast 31 maja 2021 r. otwarto mieszczący się w Budynku, sklep meblowy.  Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu 24  maja 2021 r. Nabywca zawarł umowę dzierżawy ze Sprzedającym, której przedmiotem są Działki. Umowa Dzierżawy została zawarta na czas oznaczony liczony od daty jej zawarcia do daty nabycia Działek na podstawie Umowy Sprzedaży, jednak nie dłużej niż na okres 30 lat. Jedynym podmiotem dzierżawiącym Działki jest Nabywca.  Do momentu zawarcia Umowy Sprzedaży, Nabywca będzie obciążony kosztami eksploatacji Nieruchomości (w szczególności kosztami podatków i  opłat w stosunku do Nieruchomości).

W ramach Transakcji, oprócz przeniesienia prawa użytkowana wieczystego Działek oraz prawa własności Budowli Sprzedającego, dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy – w prawnie dopuszczalnym zakresie (w tym również z  zastrzeżeniem uzyskania zgody właściwego podmiotu tam, gdzie będzie to konieczne do przeniesienia praw i obowiązków z danej umowy) oraz o ile poszczególne składniki będą istniały na dzień Transakcji – następujących składników majątku:

‒wszelkiej dokumentacji związanej z Nieruchomością;

‒praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Budowli Sprzedającego.

Jednocześnie planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wyżej wymienionych składników majątkowych związanych z  działalnością prowadzoną przez Sprzedającego w oparciu o Działki, w tym należności i/lub zobowiązań Sprzedającego.

W ramach Transakcji przeniesieniu nie będą podlegać następujące składniki majątku Sprzedającego, tj.:

‒prawa i obowiązki z umów o zarządzanie nieruchomością, w tym tzw. umów asset management, property management, facility management – umowy takie nie były zawierane przez Sprzedającego;

‒umowy na media – umowy takie nie były zawierane przez Sprzedającego zobowiązania związane z funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji, w tym z  tytułu finansowania;

‒istniejące i wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne;

‒know-how Sprzedającego – rozumiany jako określone informacje handlowe znajdujące się w posiadaniu Sprzedającego, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji;

‒dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego poza dokumentacją związaną z Działkami/Inwestycją;

‒prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych;

‒gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych;

‒prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych dotyczących Inwestycji;

‒prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedającego, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;

‒należności gospodarcze (inne niż wskazane powyżej) w tym w szczególności należności pożyczkowe (których łączna wartość przekracza wartość zbywanej Nieruchomości)oraz należności podatkowe Sprzedającego (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);

‒firma Sprzedającego;

‒pracownicy Sprzedającego (Sprzedający nie zatrudnia pracowników na podstawie umów o pracę.

Przedmiot Transakcji nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z  Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i  podatkowej Sprzedającego. Zaraz po Transakcji ani w najbliższym czasie po dniu Transakcji nie jest planowana likwidacja Sprzedającego.

Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym, obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Działalność jest prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy planowana Transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego Działek oraz prawa własności naniesień trwale związanych z gruntem na rzecz Nabywcy będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, niewyłączoną z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że przedmiotem Transakcji zbycia nie będzie przedsiębiorstwo w  rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, ani zorganizowana część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Należy zwrócić uwagę, że przedmiotem Umowy Sprzedaży nie będzie przeniesienie na Nabywcę szeregu elementów przedsiębiorstwa takich jak m.in.: inne nieruchomości posiadane przez Sprzedającego, umowy na media, zobowiązania związane z  funkcjonowaniem Przedmiotu Transakcji (w tym z tytułu finansowania), istniejące i  wymagalne na dzień Transakcji wierzytelności pieniężne; know-how Sprzedającego, dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedającego, prawa i  obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych, gotówka Sprzedającego, prawa i  obowiązki z umów serwisowych dotyczących Inwestycji, prawa i obowiązki wynikające z  umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności Sprzedającego, należności gospodarcze w tym pożyczkowe oraz podatkowe, firma Sprzedającego czy pracownicy Sprzedającego.

Planowana sprzedaż Przedmiotu Transakcji będzie oprócz Działek i Budowli Sprzedającego obejmowała wszelką dokumentację związaną z Nieruchomością oraz prawa z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących Robót i Budowli Sprzedającego.

W związku z powyższym, zbycie składników majątku, o których mowa w analizowanej sprawie, nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego.

Wobec tego należy przeanalizować, czy składniki majątku, stanowiące przedmiot transakcji, wypełniają warunki do uznania ich za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wyjaśniono wcześniej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowił on zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w  istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie.

W przypadku planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia własności szeregu składników majątku przedsiębiorstwa Sprzedającego, które mogłyby zostać uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Składniki, które Państwo wskazali i które składają się na przedsiębiorstwo Sprzedającego, nie wejdą w zakres planowanej transakcji.

Przedmiot Transakcji opisany w niniejszym wniosku, nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności prowadzonej przez Sprzedającego. Sprzedający nie prowadzi również w stosunku do nich odrębnych ksiąg rachunkowych. Zdarzenia gospodarcze związane z Przedmiotem Transakcji są ewidencjonowane w ramach ogólnej ewidencji księgowej i podatkowej Sprzedającego.

W związku z powyższym nie można uznać, aby zbywane składniki majątku – Działki, Budowle Sprzedającego oraz związana z nimi dokumentacja oraz prawa z gwarancji i rękojmi – były wyodrębnione organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego. Należy stwierdzić, że będące przedmiotem sprzedaży składniki majątku nie są na tyle zorganizowane, aby umożliwiały kontynuację działalności Sprzedającego bez dodatkowych nakładów Nabywcy.

Ponadto Nabywca na terenie nabytych Działek, przy wykorzystaniu zrealizowanej przez niego Inwestycji prowadzi działalność gospodarczą, obejmującą m.in. działalność handlową w sklepie wielkopowierzchniowym obejmującą sprzedaż detaliczną mebli, opodatkowaną VAT wg właściwej stawki i zamierza kontynuować jej prowadzenie. Zatem Nabywca nie będzie kontynuował deweloperskiej działalności Sprzedającego.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie przeznaczone do sprzedaży składniki majątku, które nabędzie Nabywca w wyniku planowanej Transakcji nie będą stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy. W  konsekwencji do opisanej Transakcji nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy Transakcja dostawy Działek, które są zabudowane Budowlami Sprzedającego, tj. Działek o nr ewidencyjnych 2 oraz 1 nie będzie podlegała zwolnieniu z VAT i tym samym, czy będzie podlegała opodatkowaniu VAT według właściwej stawki.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i  równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku/budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli/ich części oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku/budowli/ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku/budowli/ich części.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt (również prawo użytkowania wieczystego gruntu) będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle lub ich części na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Dodatkowo należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z 7  lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.), zwanej dalej ustawą Prawo budowlane.

W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane:

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane:

Jak stanowi art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane:

Z opisu sprawy wynika, że  C. wybudował  lub wybuduje na Działkach obiekty budowlane:  wodociąg, elementy pompy ciepła w postaci odwiertów geotermalnych wraz z komorami i  instalacją, budowlę ziemną w postaci wymiennika gruntowego, część instalacji elektrycznej oraz część instalacji wody bytowej (Budowle Sprzedającego).

Ww. budowle zostały oddane do użytkowania 9 marca 2021 r., tj. w dniu uzyskania pozwolenia na użytkowanie Budynku. Budowle Sprzedającego były gotowe do użytkowania 9  marca 2021 r. w celu wykonania czynności przygotowawczych związanych z otwarciem Sklepu, zaś po jego otwarciu były wykorzystywane w  ramach działalności Sklepu.

Do czasu zawarcia Umowy Sprzedaży, w związku z planowanym otwarciem Sklepu, Nabywca zawarł 24 maja 2021 r. umowę dzierżawy ze Sprzedającym, której przedmiotem są Działki. Wydanie przedmiotu umowy dzierżawy nastąpiło z dniem  9  marca 2021 r., z zatem w tym momencie doszło do pierwszego zasiedlenia ww.  Budowli Sprzedającego znajdujących się na Działkach.

Na dzień dokonania Transakcji Budowle Sprzedającego nie ulegną ulepszeniu.

Nabycie Działek, wydatki na wykonanie Robót oraz Budowli Sprzedającego podlegały opodatkowaniu VAT, a Sprzedającemu  przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o  VAT naliczony w związku z tymi wydatkami i skorzystał on z tego prawa. Sprzedający nie planuje wykorzystywać przedmiotowych obiektów do prowadzenia działalności podlegającej zwolnieniu z VAT, lecz do sprzedaży na rzecz Nabywcy.

Dostawa Budowli Sprzedającego wybudowanych na działkach nr 2 i 1 nie będzie podlegać zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ pomiędzy datą pierwszego zasiedlenia Budowli Sprzedającego (9 marca 2021 r.) a  planowaną datą ich dostawy na rzecz Nabywcy (dostawa planowana jest na 2022 rok), nie upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a  w  konsekwencji przedmiotowa dostawa nie będzie spełniała warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt  10 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy  dla planowanej Transakcji dostawy Budowli Sprzedającego  nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia wskazanego w  art. 43 ust. 1 pkt 10a  bądź art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT wynika, że prawo do zwolnienia od podatku przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego, a  jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazali Państwo, że Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wydatkami poniesionymi na nabycie  Budowli Sprzedającego. W  konsekwencji, w przedmiotowej sprawie nie zostanie spełniona pierwsza przesłanka warunkująca zwolnienie dostawy Budowli Sprzedającego od podatku.

W kontekście drugiej przesłanki, wskazali Państwo, że Sprzedający nie ponosił nakładów na ulepszenie Budowli. Przy czym zauważyć należy, że możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy uwarunkowana jest od łącznego spełnienia obu przesłanek wynikających z treści przepisu, a zatem planowana transakcja w  zakresie Działek zabudowanych Budowlami Sprzedającego nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Natomiast, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1)towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

2)brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w  ww.  art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku dla planowanej transakcji nie będzie mogło mieć również zastosowania w oparciu o regulacje powyższego przepisu. Jak Państwo wskazali, Sprzedającemu  przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w  związku z  wydatkami poniesionymi na Budowle. Budowle są wykorzystywane bezpośrednio w  działalności gospodarczej Sprzedającego i nie służyły, ani nie będą służyć wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Oba warunki konieczne do spełnienia dla zastosowania zwolnienia od podatku przedmiotowej dostawy na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie zostaną spełnione, a więc zwolnienie na podstawie tego przepisu nie będzie miało miejsca.

W konsekwencji, zbycie przez Sprzedającego opisanych we wniosku Budowli Sprzedającego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 7 ust. 1 ustawy i nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, pkt 10a ani pkt 2 ustawy, a  w  konsekwencji Sprzedający będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży tych nieruchomości.

Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, dostawa prawa użytkowania wieczystego Działek, na których znajdują się opisane obiekty (Budowle Sprzedającego) również nie będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT – tak jak dostawa Budowli, które się na nich znajdują.

Należy też zwrócić  w tym miejscu uwagę, że na działkach nr 2 i 1, oprócz Budowli Sprzedającego znajdują się również Budynek i Budowle wybudowane przez Nabywcę na gruncie, który Nabywca dzierżawi od Sprzedającego. Tak więc to Nabywca ma prawo do rozporządzania Budynkiem i Budowlami Nabywcy jak właściciel, Budynek oraz Budowle Nabywcy stanowią jego własność ekonomiczną, a  zatem nie będą przedmiotem planowanej Transakcji sprzedaży w rozumieniu ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny

W myśl art. 47 § 2 ustawy Kodeks cywilny:

Natomiast zgodnie z art. 47 § 3 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc rzecz, która stała się częścią składową innej rzeczy (rzeczy nadrzędnej), traci samodzielny byt prawny i dzieli losy prawne rzeczy nadrzędnej. Zgodnie zatem z zasadą „superficies solo cedit”, gdy władający gruntem poniósł nakłady na tę nieruchomość, stają się one własnością właściciela gruntu.

Z punktu widzenia prawa cywilnego właściciel gruntu oddanego w najem, dzierżawę, użyczenie jest również właścicielem wzniesionych na nim budynków i budowli. Sposób rozliczenia się przez strony umowy najmu/dzierżawy/użyczenia w związku z  ulepszeniami poczynionymi przez użytkownika na nieruchomość, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku umowy najmu/dzierżawy/użyczenia, ustawie lub zasadom współżycia społecznego, co wynika z brzmienia art. 353¹ Kodeksu cywilnego.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Jak wynika z powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Zgodnie z art. 694 ustawy Kodeks cywilny:

W myśl art. 676 ustawy Kodeks cywilny:

Na podstawie art. 705 ustawy Kodeks cywilny:

Zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i  usług, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”.

Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji, pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Powyższe tezy znajdują potwierdzenie zarówno w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12), jak również w orzecznictwie europejskim (orzeczenie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financien), w którym to orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw.  własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem. Przykładowo dostawą towarów będzie faktyczne rozporządzanie nieruchomością nawet bez zachowania formy aktu notarialnego, sprzedaż rzeczy znalezionej, której własności znalazca jeszcze nie nabył.

Zatem rozważając skutki podatkowe transakcji polegającej na dostawie gruntu na rzecz właściciela nakładów posadowionych na tym gruncie należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile jest oczywiste, że zbycie gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionych na nim budynków i/lub budowli, jako części składowych gruntu, to nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakimi są niewątpliwie budynki i/lub budowle w rozumieniu ustawy o  podatku od towarów i usług.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Budynek i Budowle Nabywcy znajdujące się na gruncie Sprzedającego zostały wybudowane przez dzierżawcę, na rzecz którego nastąpi dostawa nieruchomości gruntowej, a przed sprzedażą nieruchomości gruntowej (Działek oznaczonych nr ewid. 2 oraz 1) pomiędzy Sprzedającym a Nabywcą nie dojdzie do rozliczenia ww.  nakładów oraz cena sprzedaży nieruchomości gruntowej nie będzie uwzględniać wartości poniesionych nakładów (jak wskazali Państwo na cenę zakupu składać będą się jedynie iloczyn ceny za 1 metr kwadratowy Nieruchomości oraz wyrażonej w metrach kwadratowych powierzchni Nieruchomości; określona kwota za wykonanie przez Sprzedającego Budowli Sprzedającego), to nie można uznać, że ww. nakłady w aspekcie ekonomicznym będą stanowiły własność Sprzedającego. W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, w  ramach planowanej dostawy, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania ww. nakładami jak właściciel. W rozpatrywanej sprawie nastąpi bowiem sprzedaż wyłącznie prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie ww.  nakładów, które stanowią odrębną ekonomiczną własność innego podmiotu, tj.  dotychczasowego Dzierżawcy (Nabywcy). Zatem w istocie ww. nakłady nie będą stanowiły przedmiotu dostawy, bowiem nakłady przed dniem sprzedaży nie będą w  ekonomicznym posiadaniu Sprzedającego. Pomimo, że z punktu widzenia prawa cywilnego na Nabywcę formalnie przejdzie prawo własności gruntu wraz z  Budynkiem i Budowlami Nabywcy, to jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w  ustawie o podatku od towarów i usług, w ramach planowanej transakcji nie wystąpi dostawa towarów w postaci naniesień Nabywcy posadowionych na gruncie, ponieważ to Nabywca już dysponuje nimi jak właściciel. W wyniku sprzedaży nieruchomości gruntowej, w  odniesieniu do ww. nakładów, nie dojdzie więc do przeniesienia prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, co oznacza, że nie zostanie spełniona dyspozycja art. 7 ust. 1 ustawy.

W rezultacie na sposób opodatkowania dostawy Działek będzie miał wpływ wyłącznie sposób opodatkowania dostawy posadowionych na nich Budowli Sprzedającego.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku VAT należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn.  takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw.  niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jednym z ograniczeń do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest ograniczenie wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Z opisu sprawy wynika, że Nabywca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Nabywca dokona nabycia Przedmiotu Transakcji na cele prowadzenia swojej, opodatkowanej działalności gospodarczej, polegającej na  prowadzeniu sklepu zajmującego się sprzedażą detaliczną m.in. mebli, sprzętu oświetleniowego i  pozostałych artykułów sprzętu domowego.

Planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zatem będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie podlegającą wyłączeniu z  opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie – jak wykazano wyżej – dostawa Działek nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będzie podlegała opodatkowaniu wg właściwej stawki podatku.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem Nieruchomości od Sprzedającego. Wynika to z faktu, że w analizowanym przypadku będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 3 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z  funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma  prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art.  47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).