Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2.eksport towarów;

3.import towarów na terytorium kraju;

4.wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5.wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, na podstawie której opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają ww. czynności, ale tylko wówczas, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które, na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi jednak art. 28b ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika więc, że zasadniczo usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a u.p.t.u. podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej. W takiej sytuacji miejscem świadczenia tej usługi jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, mianowicie odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług lub niepodlegających temu podatkowi. Związek dokonywanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter zarówno pośredni, jak i bezpośredni.

Należy również podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, określonych z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przy jednoczesnym braku przesłanek negatywnych, wymienionych w art. 88 u.p.t.u., który to przepis określa listę wyjątków pozbawiających podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności. Zastosowanie tego wyłączenia uzależnione jest m.in. od miejsca, w którym dane świadczenie podlega opodatkowaniu.

Dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej została zawarta w Rozporządzeniu 282/2011.

Z pkt 4 preambuły do tego rozporządzenia wynika, że podstawowym celem tego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w pkt 14 preambuły stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Na podstawie art. 11 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 11 ust. 2 Rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a.art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b.począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c.do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d.art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z art. 11 ust. 3 Rozporządzenia 282/2011 fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z treści art. 53 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011 wynika, że na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika uwzględnia się wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy dokonywaniu wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy stwierdzić, że o takim miejscu można mówić, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalność i gospodarczej;

2.istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy;

3.działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

Powyższe wytyczne zostały sformułowane w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyrokach w sprawach:

‒C-168/84 (Gunter Berkholz),

‒C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien A/S),

‒C-190/95 (ARO Lease BV),

‒C-260/95 (Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S),

‒C-390/96 (Lease Plan Luxembourg SA),

‒C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.),

‒C-260/95 (DFDS A/S),

‒0452/03 (RAL (Channel Islands) Ltd i in.),

‒073/06 (Ptanzer Luxembourg).

Na konieczność kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek zwrócił uwagę m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. III SA/Wa 3334/12): „Skoro zatem co najmniej dwóch wymienionych elementów konstrukcyjnych pojęcia stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w niniejszej sprawie zabrakło, to stanowisko Spółki, iż w opisanych okolicznościach nie będzie ona posiadać w Polsce takiego, stałego miejsca, było prawidłowe”.

Biorąc pod uwagę definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z Rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz interpretacje tut. organu w powyższym zakresie, można wymienić kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje ukonstytuowanie się w danym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Tut. organ w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2019 r. (sygn. 0115-KDIT1-2.4012.8.2019.1.AW) wskazał, że „Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej musi się zatem charakteryzować pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność nie jest prowadzona w tym miejscu w sposób przemijający, czy też okresowy. Niezbędna jest zatem minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu jest prowadzona stale. Zaangażowanie to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na działanie w sposób niezależny od siedziby działalności gospodarczej podatnika. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności gospodarczej ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający”.

Pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie sposób rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W myśl tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Biorąc pod uwagę wskazane w powyższym przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Należy zatem przyjąć, iż infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest więc, aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu w myśl art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli podatnik posiada w danym państwie zaplecze personalne oraz infrastrukturę techniczną, niezbędne do prowadzenia w tym państwie działalności gospodarczej, które cechuje odpowiednia stałość oraz samodzielność w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Należy także zauważyć, iż w orzecznictwie TSUE wskazuje się, że również korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w innym kraju, pod warunkiem, że podatnik sprawuje kontrolę nad tymi zasobami porównywalną do kontroli, jaką sprawowałby nad zasobami własnymi.

W kontekście kryterium niezależności TSUE w wyroku C-190/95 (ARO Lease BV) wskazał, że jeśli spółka nie posiada w państwie członkowskim własnego personelu lub struktury o odpowiednim stopniu stałości, która umożliwia zawieranie umów lub podejmowanie decyzji zarządczych, a co za tym idzie wykonywanie działalności gospodarczej w sposób niezależny, to nie można traktować tej spółki jako posiadającą stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w tym państwie.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP4/4512-1-36/15-2/ISN) stwierdził, iż podatnik niemiecki nie ma w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż „pomimo tego, że wynajmuje on na terytorium kraju powierzchnię produkcyjną i posiada własne maszyny, nie posiada tu żadnego swojego pracownika - wszystkimi sprawami produkcyjnym i administracyjnymi zajmuje się Zainteresowany (zapewnia kontrahentowi z Niemiec ciągłość produkcji, zaplecze administracyjne, dba o wynajmowaną powierzchnię produkcyjną oraz o jego maszyny). Wszystkie decyzje podejmowane są przez kontrahenta w siedzibie jego spółki w Niemczech”.

Tut. organ w interpretacji indywidualnej z dnia 29 sierpnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.146.2018.1.JS) stwierdził natomiast, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce nie powstanie, jeżeli „wszelkie decyzje dotyczące działalności przedsiębiorstwa Kontrahenta, dotyczące procesu produkcji, sprzedaży, reklamacji, podejmowane są przez personel Kontrahenta za granicą (...), co wskazuje na brak niezależności czynności wykonywanych na terenie kraju od działalności głównej. Tym bardziej, że z zaprezentowanego przez Spółkę własnego stanowiska wynika, że wszelkie strategiczne oraz operacyjne działania dotyczące sprzedaży produktów końcowych przez Kontrahenta, tj. decyzje biznesowe, nawiązywanie relacji handlowych, negocjacje, zawieranie umów, odbiór zleceń, ustalanie planu produkcji, miejsca przeznaczenia etc. podejmowane będą poza terytorium Polski”.

W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie na tej podstawie, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną. W takiej sytuacji istotna jest analiza stosunków umownych istniejących pomiędzy tą spółką, a jej spółką zależną w celu stwierdzenia, czy działalność spółki zależnej ukonstytuowała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w państwie członkowskim jej siedziby. W przypadku świadczenia usług przez spółkę zależną na rzecz spółki dominującej należy przede wszystkim przeanalizować charakter i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy, a także zbadać stosunki umowne między spółką dominującą oraz spółką zależną.

Art. 28b u.p.t.u. stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 44 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. TSUE w wyroku z dnia 16 października 2014 r. w sprawie C-605/12 (Welmory Sp. z o.o.) wskazał, że w art. 44 dyrektywy siedziba działalności jest na pierwszym miejscu, a dopiero na drugim stałe miejsce prowadzenia działalności, co stanowi odstępstwo od ogólnej zasady. Stąd do powstania w innym państwie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej konieczne jest istnienie w tym państwie własnego zaplecza personalnego i technicznego bądź dostępność innego zaplecza porównywalna do dostępności zaplecza własnego połączona ze sprawowaniem kontroli nad tym zapleczem.

Mając na uwadze powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie posiada bowiem w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędnej do prowadzenia działalności gospodarczej, a czynności wykonywane w Polsce nie mają przymiotu niezależności.

Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe ani okresowo. Spółka nie dysponuje na terytorium kraju pracownikami innych podmiotów (w szczególności Usługodawcy), którzy są zobligowani wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę i są poddani jego kontroli jak własny personel. Spółka nie nadzoruje działalności Usługodawcy, nie kieruje nią, ani nie kontroluje. Nie wydaje żadnych poleceń lub instrukcji jego pracownikom. Spółka nie posiada więc w Polsce żadnego zaplecza personalnego.

Spółka nie jest właścicielem, nie wynajmuje i nie posiada w Polsce żadnych obiektów, pomieszczeń, czy też maszyn lub urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie wynajmuje na terytorium kraju żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są jego towary. Nie można więc również mówić o istnieniu w Polsce odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego.

Nie zostało również spełnione kryterium niezależności działalności. Wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są i będą podejmowane przez osoby upoważnione w kraju siedziby. Pracownicy Usługodawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych. Nie realizują w imieniu Spółki żadnych czynności prawnych i faktycznych. W magazynie Usługodawcy Spółka nie posiada wyznaczonego, wyodrębnionego obszaru tylko do własnej dyspozycji i składowania wyłącznie swoich towarów. Nie może wpływać na miejsce i warunki składowania. Nie ma żadnego władztwa nad sposobem wykonywania usług magazynowania ani wyłączności. Nie jest jedynym kontrahentem Usługodawcy. Tym samym aktywność Spółki w Polsce jest podejmowana w sposób niesamodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa.

W tym konkretnym przypadku należy zatem stwierdzić, iż nie są spełnione przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W konsekwencji w analizowanym przypadku usługi, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u., nie będą opodatkowane na terytorium Polski w myśl art. 28b ust. 2 u.p.t.u. Tym samym w przypadku gdy Spółka otrzymuje faktury dokumentujące nabycie usług, do których zastosowanie znajduje art. 28b u.p.t.u. z wykazanym podatkiem od towarów i usług, znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 u.p.t.u. W konsekwencji Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług, do których ma zastosowanie art. 28b u.p.t.u.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy,

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy,

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy,

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy,

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy,

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy,

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy,

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy,

Z treści wniosku wynika, że jesteście Państwo Spółką z siedzibą w Niemczech. Spółka prowadzi w kraju siedziby działalność w zakresie handlu, dystrybucji, importu i eksportu produktów i urządzeń zdrowotnych, suplementów diety, kosmetyków, artykułów toaletowych, urządzeń kuchennych, artykułów i akcesoriów odzieżowych, artykułów gospodarstwa domowego i mebli. Natomiast w Polsce Spółka zarejestrowana jest jako polski podatnik VAT i prowadzi działalność handlową podobną do realizowanej w kraju siedziby. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług magazynowych i logistycznych z polską spółką świadczącą kompleksowe usługi magazynowe i logistyczne (Usługodawca). Poza wskazaną działalnością Spółka nie realizuje innych świadczeń na terytorium kraju. Spółka dokonuje krajowego zakupu towarów, w celu wykonywania ww. czynności nabywa także usługi. Spółka nie świadczy usług na terytorium kraju.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a co za tym idzie, czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług od nabywanych usług, do których stosuje się art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, ze zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Natomiast, w wyroku TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium) Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Jak wynika z wniosku, Spółka prowadzi w kraju siedziby działalność w zakresie handlu, dystrybucji, importu i eksportu produktów i urządzeń zdrowotnych, suplementów diety, kosmetyków, artykułów toaletowych, urządzeń kuchennych, artykułów i akcesoriów odzieżowych, artykułów gospodarstwa domowego i mebli. Natomiast w Polsce Spółka prowadzi działalność handlową w zakresie podobnym do działalności realizowanej w kraju siedziby. Spółka zawarła umowę o świadczenie usług magazynowych i logistycznych z polską spółką świadczącą kompleksowe usługi magazynowe i logistyczne (Usługodawca). Spółka nie jest jednak właścicielem, nie wynajmuje i nie posiada w Polsce żadnych obiektów, pomieszczeń, czy też maszyn lub urządzeń służących do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie wynajmuje również na terytorium kraju żadnych powierzchni użytkowych w postaci biura lub magazynów ani nie posiada żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są jej towary. Spółka nie posiada też personelu, ani oddziału czy przedstawicielstwa na terytorium Polski. Natomiast wszelkie decyzje o charakterze zarządczym mające wpływ na działalność Spółki są i będą podejmowane przez osoby upoważnione w kraju siedziby tj. w Niemczech.

Co prawda dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalność gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez Spółkę z personelu i infrastruktury technicznej Usługodawcy. Niemniej jednak korzystanie przez Państwa z usług magazynowych i logistycznych świadczonych przez Usługodawcę nie oznacza, że jego zaplecze osobowe i techniczne pozostaje w bezpośredniej zależności od Państwa i stanowi stałe miejsce prowadzenia działalności. W analizowanej sprawie bowiem nie posiadacie Państwo bezpośredniej kontroli nad personelem zaangażowanym w świadczenie usług magazynowych i logistycznych realizowanych przez Usługodawcę. Usługodawca, na podstawie obowiązującej strony umowy, zobowiązany jest wykonać świadczenie z należytą starannością w wymaganym czasie. Usługodawca, jako racjonalnie działający przedsiębiorca, musi dostosować posiadane zasoby ludzkie do potrzeb swoich kontrahentów. Spółka nie ma również wpływu na to, jaka część oraz jakie zasoby osobowe Usługodawcy mają świadczyć usługi magazynowe i logistyczne na jej rzecz, jak również w jakich godzinach pracownicy Usługodawcy mają świadczyć pracę. Dodatkowo, pracownicy Usługodawcy nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych. Nie realizują w imieniu Spółki żadnych czynności prawnych i faktycznych. Ponadto Spółka nie posiada kontroli nad zasobami technicznymi oraz rzeczowymi wykorzystywanymi przez Usługodawcę. Wyposażanie magazynu pozostaje we własności i posiadaniu Usługodawcy. Spółka nie ma także wpływu na to, jaka część zasobów technicznych czy rzeczowych Usługodawcy ma zostać wykorzystana do wykonania usług przez Usługodawcę. Należyte wykonanie świadczenia leży po stronie Usługodawcy.

Zatem, należy stwierdzić, że Państwa Spółka nie posiada zaplecza personalnego i technicznego na terytorium Polski, tym samym nie jest spełniona podstawowa przesłanka do uznania, że Spółka na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W tym konkretnym przypadku mimo, że Spółka nawiązała współpracę z Usługodawcą i planuje stosować opisywany model biznesowy, dopóki nie ustaną przesłanki biznesowe związane z jego stosowaniem, należy stwierdzić, że nie są spełnione przesłanki do uznania, że na terytorium Polski Spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych przez Spółkę usług do których stosuje się art. 28b ustawy stwierdzić należy, że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech oraz jak wskazano w interpretacji nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, usługi do których stosuje się art. 28b ustawy, nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo faktury dokumentujące nabycie na terytorium Polski usług, do których ma zastosowanie art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a nie jak Państwo wskazaliście, wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, Państwa Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług do których ma zastosowanie art. 28b ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Macie Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”. 

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).