Interpretacja indywidualna z dnia 31.12.2019, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.791.2019.1.MD, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

brak obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartości odpisów aktualizujących, dla celów obliczenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartości odpisów aktualizujących, dla celów obliczenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania równowartości odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartości odpisów aktualizujących, dla celów obliczenia wartości współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto K.(dalej jako: Miasto, Gmina) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina prowadzi wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT. Swoje zadania z zakresu gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi Gmina realizuje poprzez samorządowy zakład budżetowy Miejski Zespół . (dalej MZ., Zakład). Zakład odpłatnie wykonuje powierzone mu zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych i dotacji. Zakład między innymi zajmuje się administrowaniem mieszkaniowym zasobem Gminy i należącymi do niej lokalami użytkowymi, w tym prowadzeniem zadań inwestycyjnych, remontów kapitalnych i bieżących oraz usługami związanymi z utrzymywaniem w należytym stanie administrowanych nieruchomości.

Zakład, jako samorządowy zakład budżetowy, nie posiada odrębnej od Gminy osobowości prawnej.

Gmina przekazała Zakładowi do administrowania zasoby budynkowe/lokalowe, nieruchomości stanowiące własność Gminy:

1. nieodpłatnie w drodze umowy użyczenia ok. 90% zasobów,
2. w trwały zarząd decyzją administracyjną w trybie art. 45 ustawy o gospodarce nieruchomościami.

Zakład pokrywa koszty swojej działalności (wydatki) z następujących przychodów wynikających ze sprawozdania z wykonania planu finansowego:

1. wpływy z usług, uzyskiwane z tytułu realizacji powierzonych zadań,
2. pozostałe odsetki,
3. dotacje przedmiotowe z budżetu Gminy.

Wśród czynności, które wykonuje Zakład, należy wskazać:

1. czynności opodatkowane VAT według stawki podstawowej oraz stawek obniżonych, tj. w szczególności czynności w zakresie najmu lokali użytkowych, garaży, gruntów pod garaże, usługi domu przedpogrzebowego, udostępnianie miejsc na reklamę,
2. czynności podlegające opodatkowaniu VAT, ale zwolnione np. najem lokali mieszkalnych na cele mieszkaniowe, usługi administrowania,
3. czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT świadczone na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych w zakresie najmu, udostępniania lokali np. na placówkę pracowników socjalnych oraz pozostałe przychody operacyjne i przychody finansowe, w tym:
1. odszkodowania majątkowe (od ubezpieczyciela z tyt. szkody np. pożaru w lokalu, budynku),
2. zwroty kosztów sądowych i komorniczych,
3. rozwiązanie odpisu aktualizującego należności, np. w związku ze spłatą należności,
4. równowartość odpisów amortyzacyjnych z tytułu użytkowania środków trwałych otrzymanych nieodpłatnie tzw. pokrycie amortyzacji, e/ odsetki z tytułu należności,
5. odsetki bankowe od środków na rachunkach bankowych zaliczanych do przychodów z mienia Zakładu,
6. dotacje przedmiotowe z budżetu Gminy na :
   • dopłatę do kosztów remontów, napraw i konserwacji w zasobach mieszkaniowych Gminy,
   • dopłatę do stawki czynszu za najem socjalny lokalu i pomieszczenia tymczasowego,
   • pokrycie stawki czynszu w lokach opróżnionych w związku z realizacją przez Gminę zadania inwestycyjnego w zasobach mieszkaniowych,
7. dotacje celowe m.in. na:
   • termomodernizację zabytkowych budynków Starego K. z likwidacją źródeł niskiej emisji,
   • przebudowę budynku handlowo-usługowego z dostosowaniem dla potrzeb osób niepełnosprawnych oraz obowiązujących przepisów p.poż. 2 etap w K. przy ul. Sz. ... na działce nr ....

Dotacje celowe do zasobów mieszkaniowych planowane są w kwocie brutto. Dla zadań współfinansowanych ze środków zewnętrznych kwalifikowalność podatku VAT została potwierdzona odrębnymi interpretacjami indywidualnymi. Dotacje do zadań związanych z opodatkowaną działalnością Zakładu planowane są w kwocie netto.

Należy podkreślić, że wszystkie odpłatne czynności wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy i jej jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych) i na odwrót dokumentowane są notami księgowymi i nie są ujmowane w ewidencji sprzedaży do celów VAT ani w deklaracjach VAT (cząstkowych) wykonywanych przez Zakład i (całościowych) składanych przez Gminę.

Jak wynika z powyższego Zakład jest w posiadaniu środków trwałych, które zostały mu nieodpłatnie przekazane przez Gminę. Stosownie do obowiązujących zasad prowadzenia rachunkowości w zakładach budżetowych, Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych przedmiotowego majątku. Wartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu kosztem, który faktycznie nie wiąże się z realnym wydatkiem pieniężnym. Jednocześnie, pokrycie amortyzacji stanowiące równowartość odpisów amortyzacyjnych jest dla Zakładu pozostałym przychodem operacyjnym, który również nie wiąże się z realnym przychodem pieniężnym. Powyższe jest zgodne z istotą działalności samorządowego zakładu budżetowego jaką jest pokrywanie kosztów swojej działalności przychodami.

Gmina pragnie zaznaczyć, że wniosek dotyczy tylko odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, które zostały przekazane do Zakładu przez Gminę i /lub sfinansowanych z dotacji celowych. W związku z tym w przychodach Zakładu, pojawia się pokrycie amortyzacji od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych z budżetu Gminy jako równowartość amortyzacji. Jednocześnie wartość tych odpisów ujmowana jest także po stronie kosztów zakładu budżetowego, jako amortyzacja. Pokrycie amortyzacji jako równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych uzyskanych z budżetu Gminy nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych art. 15 (Dz. U. z 2019 r. poz. 869 ze zm.). Również, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych nie wskazuje na to, aby pokrycie amortyzacji stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych stanowiła przychód Zakładu (Dz. U. z 2019 r., poz. 1718).

Jednocześnie, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej samorządowy zakład budżetowy równoważy przychodami stronę kosztową koszty amortyzacji. W związku z powyższym należy uznać, iż pokrycie amortyzacji stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych nie stanowi przychodu wykonanego zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, gdyż nie następuje fizyczny przepływ środków pieniężnych. Tym samym wartość odpisów amortyzacyjnych od przekazanych przez Gminę do Zakładu inwestycji staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego i finansowego punktu widzenia. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym, dlatego też zdaniem Gminy nie powinny być uwzględniane w ustaleniu proporcji.

Zakład dokonując odliczenia podatku VAT w odniesieniu do przeważającej części zakupów, potrafi przyporządkować je do odpowiedniej kategorii czynności i w zależności od tej kwalifikacji określić czy podatek zawarty w fakturach dokumentujących ich nabycie podlega odliczeniu. Istnieje jednak grupa wydatków, których MZ. nie potrafi jednoznacznie przyporządkować do działalności uznawanej przez ustawę VAT za działalność gospodarczą lub do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Brak możliwości bezpośredniego przypisania wydatków mieszanych do poszczególnych rodzajów czynności dotyczy między innymi wydatków związanych np. z otrzymaniem zbiorczych faktur za media, które są rozliczane zaliczkowo w ciągu roku z odczytem liczników na koniec okresu rozliczeniowego w budynku z najmem mieszanym, użytkowym i na rzecz Gminy, obsługą prawną, usługą aktualizacji programów komputerowych, etc.

W odniesieniu do tych wydatków MZ. określa wysokość podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia przy zastosowaniu sposobu wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego, wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) - dalej rozporządzenie.

Zakład dokonując odliczenia podatku VAT od wydatków mieszanych stosuje współczynnik (proporcji) i/lub prewspółczynnik, zgodnie z art. 90 oraz art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Należy również wskazać, że Zakład rozpoznaje także pozostałe przychody operacyjne związane z prowadzoną działalnością, ale niepodlegające przepisom ustawy o VAT a dotyczące przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących należności. Rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy rozporządzenie MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności nie ma charakteru przychodu wykonanego, a jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. Odpisy aktualizujące należności tworzy się w okresie, gdy należność jest wątpliwa, gdy prawdopodobne jest, że nie zostanie zapłacona w terminie i w pełnej wysokości, a przedwczesne byłoby uznanie jej za nieściągalne. Zgodnie z ustawą o rachunkowości, należności wykazuje się w bilansie sprawozdania finansowego w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, a więc po pomniejszeniu ich wartości o dokonane odpisy aktualizujące należności. Natomiast w księgach rachunkowych należności figurują w pełnej wartości, niezależnie od dokonanego odpisu aktualizującego. W przypadku ustania przyczyny dokonanego odpisu aktualizującego należności, całość lub część odpisu zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Jeżeli nastąpiło to np. na skutek spłaty należności objętej odpisem, zarachowania do przychodów dokonuje się równolegle do księgowania spłaty. Odpisy aktualizujące należności korygują (zmniejszają) wykazywane w aktywach bilansu należności, co do których odpisy zostały dokonane. W związku z powyższym Gmina ma wątpliwości odnośnie tego, czy Zakład prawidłowo postępuje przy kalkulacji prewspółczynnika, o którym mowa w § 3 ust. 4 rozporządzenia, wliczając do mianownika, jako przychody wykonane, równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych nieodpłatnie do Zakładu przez Gminę i /lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych z budżetu Gminy oraz rozwiązanie odpisów aktualizujących należności na skutek ustania przesłanki utworzenia odpisu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu § 2 pkt 11 rozporządzenia, należy uwzględniać pokrycie amortyzacji stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych w celu wykonywania zadań Zakładu?

Stanowisko Wnioskodawcy,

Gmina uważa, że przyjęcie przez Zakład do mianownika wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia, przychodów stanowiących:

1.Przyjmowanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, nabytych nieodpłatnie do wartości przychodów wykonanych zakładu budżetowego nie jest prawidłowe.

W ocenie Gminy w mianowniku wzoru dot. kalkulacji prewspółczynnika nie należy ujmować kwoty pokrycia amortyzacji stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne z dotacji celowej z budżetu Gminy. Kwoty takich odpisów amortyzacyjnych mają postać wyłącznie zapisów księgowych, jakie Zakład wykonuje w związku z zasadami prowadzenia rachunkowości zakładów budżetowych. Zdaniem Gminy wartość odpisów amortyzacyjnych nie jest przychodem wykonanym Zakładu, stanowi jedynie przychód bilansowy, służący celom rachunkowym i nie powinien być uwzględniony w mianowniku wzoru na obliczenie prewspółczynnika Zakładu. Traktowanie równowartości odpisów amortyzacyjnych na gruncie rozporządzenia ma dla Zakładu istotne znaczenie, ponieważ przekłada się ono na wysokość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT oraz § 3 ust. 4 rozporządzenia, a tym samym na wysokość zobowiązania podatkowego VAT Gminy. Dodatkowo, jak wynika z uzasadnienia do projektu do rozporządzenia, zawarte w rozporządzeniu pojęcia (w tym pojęcia dochodów i przychodów) posiadają własną definicję sformułowaną na potrzeby rozporządzenia, będącego źródłem prawa podatkowego.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego wydanych w analogicznych sprawach. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 lipca 2018r. sygn. 0114- KDIP4.4012.165.2018.4.AS oraz interpretacji indywidualnej o sygn. 0114- KDIP4.4012.746.2017.3.AKO z 25 stycznia 2018 r., czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 grudnia 2018 r. W wymienionych interpretacjach organ przyjął stanowisko, zgodnie z którym w mianowniku wzoru nie uwzględnia się kwot stanowiących tzw. pokrycie amortyzacji (mające postać jedynie zapisów księgowych), które jak wskazali wnioskodawcy nie są przychodami zrealizowanymi, lecz mają charakter stricte księgowy.

2.W ocenie Gminy w mianowniku wzoru do kalkulacji prewspółczynnika nie należy ujmować kwot wynikających z rozwiązania odpisów aktualizujących należności, gdyż charakter tworzenia odpisów jak i sposób ewidencji rozwiązania odpisów wynika wprost z zasad prowadzenia rachunkowości zakładów budżetowych i ma postać zapisów wyłącznie księgowych służących celom rachunkowym. MZ. między innymi zajmuje się administrowaniem mieszkaniowym zasobem Gminy. Zadłużenie z tytułu czynszu i opłat niezależnych od właściciela jest duże. Stąd potrzeba tworzenia odpisu aktualizującego należności. Odpis ma charakter rezerwy utworzonej w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych dla należności głównej i kosztów finansowych dla odsetek uwzględniając prawdopodobieństwo ich spłaty. Zasób gminny wciąż dotyczy osób z niskimi dochodami lub też bez dochodów. Wycena należności na potrzeby sprawozdania finansowego bilansu następuje w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności, czyli po pomniejszeniu należności o wartości objęte odpisem aktualizującym. Obowiązek aktualizowania należności wynika z art. 35b ustawy o rachunkowości. Celem jest urealnienie kwoty należności w bilansie. Charakter odpisu aktualizującego należności jest przejściowy. Kwota należności wynikająca z zapisów na kontach zespołu 2 pozostaje w pełnej wysokości a Zakład dochodzi przedmiotowych należności. Jednocześnie poprzez zapis równoległy dokonuje aktualizacji o odpis, z którego z kolei wynika, jaka część należności jest wątpliwa. Przejściowy charakter odpisu potwierdza każda spłata, skuteczna egzekucja, uregulowanie należności. Wówczas odpis rozwiązuje się częściowo lub całkowicie.

Zdaniem Gminy rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i aktu wykonawczego do ustawy rozporządzenia MF z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Równowartość rozwiązanego odpisu aktualizującego należności ma jedynie charakter zapisu księgowego, służącego właściwej realizacji zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych i zdaniem Gminy nie stanowi przychodu wykonanego Zakładu. Przychód Zakładu stanowi m.in. czynsz najmu który powstaje w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu. Stąd, ujęcie rozwiązania odpisu aktualizującego należności przy wyliczaniu prewspółczynnika Zakładu byłoby podwójnym ujęciem tej samej wartości.

Zgodnie z obowiązującym od 2016 r. przepisem art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwot podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sposób określenia proporcji ma zastosowanie w przypadku braku możliwości przyporządkowania podatku naliczonego do czynności podlegających opodatkowaniu.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy VAT wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Mając na względzie powyższe przepisy w przypadku nabyć służących działalności mieszanej, dla określenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Zakład stosuje metodę określoną rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych pre-współczynnik ma być określany metodą wskazaną w § 3 ust. 4 Rozporządzenia, tj. wg wzoru:

X=Ax 100/P
X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
P przychody wykonane zakładu budżetowego.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 5 ustawy o VAT (w zw. z art. 86 ust. 2g zdanie trzecie ustawy o VAT) obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządowy zakład budżetowy nie obejmuje dostaw towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakład budżetowy używanych na potrzeby prowadzonej przez zakład budżetowy działalności.

Stosowanie do ust. 6 cyt. przepisu do ww. obrotu nie wlicza się również transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast przez przychody wykonane samorządowego zakładu budżetowego zgodnie z § 2 pkt 11 rozporządzenia należy rozumieć przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu JST, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania JST.

Tak rozumiane przychody nie obejmują:

• kwot zwróconych dotacji,
• odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia zakładu budżetowego,
• odszkodowań należnych zakładowi budżetowemu innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
• przychodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez JST lub zakład budżetowy do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych JST lub zakładu budżetowego używanych na potrzeby prowadzonej przez ten zakład budżetowy działalności,
• przychodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych oraz usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy VAT, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W ocenie Gminy w mianowniku wzoru dot. kalkulacji pre-współczynnika, tj. określając przychody wykonane zakładu budżetowego, nie należy ujmować kwoty pokrycia amortyzacji - stanowiącej równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których otrzymano środki pieniężne z dotacji celowej z budżetu Gminy oraz rozwiązania odpisów aktualizujących należności . Nie są to bowiem faktyczne (tj. wykonane) przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych a stanowią jedynie przychody bilansowe służące wyłącznie celom rachunkowym, mającym wyłącznie postać zapisów księgowych, które - z uwagi na uwarunkowania związane z zasadami prowadzenia rachunkowości w samorządowych zakładach budżetowych czynione są celem zrównoważenia strony kosztowej bilansu sporządzanego przez Zakład.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji art. 86 ust. 2h ustawy.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust 22 ustawy Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej sposobem określenia proporcji oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego rozumie się przez to:

1. urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2. jednostkę budżetową,
3. zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden całościowy sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / P
gdzie poszczególne symbole oznaczają:
X proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
A roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
P przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1. dokonywanych przez podatników:
1. odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
2. odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
3. eksportu towarów,
4. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia, przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2. transakcji dotyczących:

• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 3841 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu oczyszczenie kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z przedstawionym w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia sposobem określenia proporcji ustalonym dla zakładu budżetowego, w mianowniku wzoru ujmuje się przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zauważyć trzeba, że z zawartej w § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika, że są to przychody w rozumieniu ustawy o finansach publicznych ().

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w odniesieniu do wydatków mieszanych, których nie potrafi przyporządkować do odpowiedniej kategorii czynności, wysokość podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia określa przy zastosowaniu sposobu wyliczenia proporcji dla zakładu budżetowego, wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Zakład dokonuje odpisów amortyzacyjnych majątku oraz rozpoznaje pozostałe przychody operacyjne związane z prowadzoną działalnością, ale niepodlegające przepisom ustawy o VAT dotyczące przychodów z rozwiązania odpisów aktualizujących należności.

Wnioskodawca ma wątpliwości czy dla celów obliczenia wartości prewspółczynnika dla zakładu budżetowego jako przychód wykonany Zakładu, w rozumieniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, należy uwzględniać równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz wartość odpisów aktualizujących.

W treści wniosku wskazano, że równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przekazanych do Zakładu przez Gminę lub sfinansowanych przez Zakład z dotacji celowych uzyskanych z budżetu Gminy nie stanowi przychodu zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Wartość tych odpisów staje się dla Zakładu neutralna z rachunkowego i finansowego punktu widzenia. Odpisy te są jedynie przychodem bilansowym. Wnioskodawca podał również, że rozwiązanie odpisu aktualizującego należności nie stanowi dla Zakładu przychodów w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Skoro jak jednoznacznie podano we wniosku odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz rozwiązanie odpisu aktualizacyjnego, o których mowa we wniosku nie stanowią przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to tym samym nie należy ich uwzględniać w mianowniku przy określaniu proporcji według wzoru mającego zastosowanie do zakładów budżetowych (§ 3 ust. 4 rozporządzenia), który w swej treści odnosi się do przychodów zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej