Pytanie

Czy Muzeum ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego VAT od faktur zakupu, w przypadku, gdy wyżej opisana działalność jest prowadzona przez Muzeum odpłatnie i opodatkowana podatkiem VAT, a Muzeum nie świadczy odpłatnie usług korzystających ze zwolnienia od VAT, za wyjątkiem wyznaczonego jednego dnia w tygodniu, w którym wstęp do Muzeum jest nieodpłatny dla zwiedzających zgodnie z art. 10 ustawy o muzeach i tym samym nie jest zobowiązane do stosowania prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Muzeum ma prawo do odliczenia 100% podatku VAT naliczonego z uwagi na wypełnienie ustawowych przesłanek wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

Muzeum prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Muzeum prowadzi działalność wskazaną w Statucie jako działalność gospodarczą, gdyż celem prowadzenia tej działalności jest uzyskiwanie dochodu. Udostępnianie wyników działalności Muzeum następuje wyłącznie za odpłatnością (poza ustawowo określonym dniem wolnego wstępu do Muzeum).

Fakt, że działalność Muzeum nie przynosi zysku i w związku z tym strata na prowadzonej działalności gospodarczej - kulturalnej jest pokrywana z dotacji nie zmienia jej charakteru. Dotacje otrzymywane przez Muzeum wspierają bowiem działalność gospodarczą w zakresie w jakim jest ona nierentowna. Ustawa o VAT nie uzależnia bowiem działalności gospodarczej od efektów jej prowadzenia oraz źródeł finansowania, co znajduje potwierdzenie w art. 15 ust. 1, zgodnie z którym: podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Skoro zatem rezultat, czy cel działalności nie ma znaczenia dla przypisania jej waloru działalności gospodarczej, fakt nie osiągania zysku przez Muzeum i wspierania prowadzonej przez Muzeum działalności dotacjami nie stanowi przeszkody dla definiowania działalności Muzeum jako działalności gospodarczej.

Wystarczające jest dla klasyfikowania działalności Muzeum jako działalności gospodarczej to, że zgodnie z art. 15 ust 2 działalność ta polega na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Odnośnie ustawowego dnia wolnego wstępu do Muzeum stwierdzić należy, że z uwagi na ustawowy zakaz pobierania opłat w jeden wyznaczony dzień tygodnia - nałożony ustawą o muzeach - wyklucza kwalifikowanie działalności Muzeum do innej działalności niż działalność gospodarcza tylko z tego tytułu. Potwierdzeniem powyższego jest ugruntowane już stanowisko zarówno administracji skarbowej wyrażane w interpretacjach prawa podatkowego jak i NSA, wyrażane w wyrokach.

Z wydanego orzecznictwa skarbowego dla muzeów w 2016 roku - wynika, że nawet sporadycznie świadczone przez muzea usługi nieopłatnie - jeśli mają charakter promocyjny i marketingowy, co wpływa na poszerzenie grona zwiedzających muzeum odpłatnie nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności obok działalności gospodarczej. Potwierdzeniem jest przykładowo interpretacja indywidualna wydana dla muzeum przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach sygn. IBPP3/4512-280/16/MD z 11 lipca 2016 r., w której Organ skarbowy stwierdził, że „(...)” zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, których obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora Muzeum na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez muzeum, upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji regionu, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy muzeum, co umożliwia uzyskanie dużej ilości zwiedzających odpłatnie Muzeum - a zatem czynności te mieszczą się w pojęciu „celów związanych z działalnością gospodarczą muzeum” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy (...)”. (...) „W związku z tym w ocenie Organu wymienione działania nieodpłatne, w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności w jakich są one podejmowane (charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie Muzeum) nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). Przyjęcie takiej oceny oznacza, że Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania w tym zakresie tzw. „prewspółczynnika”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (...)”. Podobne stanowiska prezentowały interpretacje indywidualne wydane dla muzeów w 2016 roku przez dyrektorów izb skarbowych:

‒w Katowicach sygn. IBPP3/4512-959/15/SR z 16 lutego 2016 r., sygn. IBPP3/4512‑136/16/EJ z 26 kwietnia 2016 r., sygn. IBPP3/4512-189/16/SR z 6 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512-205/16/SR z 25 maja 2016 r., sygn. IBPP3/4512‑192/16/EJ z 8 czerwca 2016 r., sygn. IBPP3/4512-354/16-2/JP z 13 września 2016 r.,

‒w Warszawie sygn. IPPP1/4512-1091/15-2/AS z 1 grudnia 2015 r., sygn. IPPP1/4512‑251/16-2/IGo z 26 kwietnia 2016 r., sygn. IPPP1/4512-301/16-2/AS z 24 maja 2016 r., sygn. IPPP1/4512-350/16-5/AW z 11 lipca 2016 r,.

‒w Łodzi sygn. 1061-IPTPP1.4512.60.2016.1.RG z 25 marca 2016 r., sygn.1061‑IPTPP1.4512.88.2016.3. ŻR z 9 maja 2016 r., sygn. 1061‑IPTPP2.4512.185.2016 z 26 lipca 2016 r.,

‒w Poznaniu sygn. ILPP1/4512-1-151/16-4/AWa z 30 maja 2016 r.,

‒w Bydgoszczy sygn. ITPP1/4512-1041/15/KM z 12 stycznia 2016 r., sygn. ITPP1/4512‑123/16/BS z 14 kwietnia 2016 r., sygn. ITPP2/4512-100/16/AK z 29 kwietnia 2016 r., sygn.ITPP1/4512-400/16/KM z 3 sierpnia 2016 r.

W szczególności przywołać należy uzasadnienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej dla muzeum z 16 grudnia 2020 r. sygn. 0111‑KDIB3‑2.4012.714.2020.2.AR, w którym stwierdził, że (...) „jeśli zasadniczym przedmiotem działalności Muzeum jest sprzedaż biletów wstępu oraz gadżetów promocyjnych i Muzeum nie świadczy usług nieodpłatnie z wyjątkiem dnia ustawowo wolnego to ma prawo do odliczenia 100 % VAT (...)”.

Stanowisko to potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 lipca 2020 r. sygn. I FSK 473/18). Zdaniem NSA „(....)” we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca wskazała m.in., że zarówno bezpłatne wstępy w jeden, określony dzień tygodnia, którego obowiązek organizowania wynika z art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach, jak i bezpłatne wstępy organizowane przez Dyrektora M. na podstawie nadanych mu ustawowo uprawnień służą m.in. promowaniu zasobów dziedzictwa kulturowego posiadanego przez M., upowszechnianiu wiedzy o kulturze i tradycji, ale także zapewnieniu niezbędnej promocji i reklamy M., co umożliwia uzyskanie większej ilości zwiedzających odpłatnie M. (opłaty za wstęp stanowią największą pozycję w dochodach M.).

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku M. wyjaśniło, że podczas wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych każdorazowo udostępnione są punkty sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych, a także płatny jest wstęp na sale wystawowe. Dodatkowo podczas imprez pozycja 9 i 10 pobierana jest opłata za udostępnienie stoiska od wystawcy. Dodatkowo zaznaczono, że wymienione działania nieodpłatne mają charakter promocyjny i marketingowy, co umożliwia poszerzenie grona zwiedzających odpłatnie M. i jednocześnie zwiększa dochody ze sprzedaży pamiątek i wydawnictw muzealnych. Na tym polega związek z działalnością gospodarczą poszczególnych, wyżej wymienionych czynności nieodpłatnych (…)”.

Tak więc NSA uznał, że Muzeum zachowuje prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego nie tylko w sytuacji, gdy ustawowo określa jeden dzień w tygodniu dniem wolnego wstępu, ale również, gdy taki wolny wstęp zostaje ustanowiony w celach promocyjnych (marketingowych) przez dyrektora muzeum.

Skoro zatem Muzeum w ramach prowadzonej działalności określonej w Statucie prowadzi wyłącznie działalność gospodarczą, a fakt ustalenia jednego dnia w tygodniu dniem wolnego wstępu do Muzeum nie wpływa na prawo Muzeum do odliczania podatku naliczonego, to Muzeum ma prawo do 100% odliczania podatku naliczonego VAT od faktur zakupu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z  2022 r. poz. 931 ze zm.). W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności, które nie są opodatkowane podatkiem VAT oraz korzystają ze zwolnienia z tego podatku.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2.obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy,

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie delegacji zawartej w art. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W myśl § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1.określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2.wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia:

W przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=Ax100/P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W myśl § 2 pkt 12 ww. rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury rozumie się przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego

Jak wynika z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia:

Przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury - używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;

2transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie transakcji wskazanych w § 4 ust. 2 rozporządzenia z przychodów wykonanych samorządowej instytucji kultury (mianownik proporcji) zapewnia spójność (symetrię) z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji), i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które zniekształcałyby tę proporcję.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a)dokonywanych przez podatników:

‒ odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

‒ odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

‒ eksportu towarów,

‒ wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju

Ponadto stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Dodatkowo należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zatem zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy,

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy,

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wskazać należy, że w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W przypadku wykonywania przez instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą również czynności nieodpłatnych punktem wyjścia powinna być ocena czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia (decyduje o tym specyfika działalności danej instytucji kultury), że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danej instytucji kultury (np. samorządowa instytucja kultury wykonuje nieodpłatną działalność statutową w zakresie upowszechniania kultury, polegającą na organizacji nieodpłatnie imprez i wydarzeń kulturalnych, świadczeniu usług nieodpłatnej edukacji kulturalnej, oraz prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT) wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego, jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej, podatnik będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy. Przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Ocena w konkretnym przypadku, czy dane nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez instytucję kultury będą skutkować (wykluczać) stosowaniem przez nią zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej. W przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich efektem ma być poszerzenie grona widzów, którzy skorzystają ostatecznie z odpłatnej usługi świadczonej przez daną instytucję kultury mogłoby spełniać przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą, jednakże ocena każdego przypadku wymaga analizy w oparciu o przesłanki obiektywne występujące w konkretnej sprawie.

Zasady prowadzenia działalności przez muzea określa ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 2022 r. poz. 385 ze zm.) oraz ustawa z dnia 25 października 1996 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ustawy o muzeach:

Muzeum jest jednostką organizacyjną nienastawioną na osiąganie zysku, której celem jest gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym, informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnianie podstawowych wartości historii, nauki i kultury polskiej oraz światowej, kształtowanie wrażliwości poznawczej i estetycznej oraz umożliwianie korzystania ze zgromadzonych zbiorów.

Stosownie do art. 2 cyt. ustawy:

Muzeum realizuje cele określone w art. 1, w szczególności przez:

1)gromadzenie zabytków w statutowo określonym zakresie;

2)katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

3)przechowywanie gromadzonych zabytków, w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

4)zabezpieczanie i konserwację zbiorów oraz, w miarę możliwości, zabezpieczanie zabytków;

5)archeologicznych nieruchomych oraz innych nieruchomych obiektów kultury materialnej i przyrody;

6)urządzanie wystaw stałych i czasowych;

7)organizowanie badań i ekspedycji naukowych, w tym archeologicznych;

prowadzenie działalności edukacyjnej;

7a) popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

8)udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

9)zapewnianie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

10) prowadzenie działalności wydawniczej.

W myśl art. 9 ww. ustawy:

Muzeum może prowadzić, jako dodatkową, działalność gospodarczą w celu finansowania działalności określonej w art. 2.

Na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy o muzeach:

Wstęp do muzeów jest odpłatny, z wyjątkiem ust. 3b, oraz nieodpłatny, gdy właściwy podmiot, o którym mowa w art. 5 ust. 1, tak postanowi.

Jak stanowi art. 10 ust. 2 ustawy o muzeach:

W jednym dniu tygodnia wstęp na wystawy stałe muzeów jest nieodpłatny.

Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o muzeach:

Dyrektor muzeum ustala i podaje do publicznej wiadomości, w sposób zwyczajowo przyjęty, wysokość opłat za wstęp do muzeum oraz dzień, o którym mowa w ust. 2. Dyrektor muzeum może zwolnić z opłat za wstęp.

Na podstawie art. 10 ust. 3b ustawy o muzeach,

Zwolnienie z opłaty za wstęp do muzeów państwowych przysługuje:

1)osobom fizycznym odznaczonym Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari, Orderem Zasługi Rzeczypospolitej Polskiej, Medalem „Zasłużony Kulturze Gloria Artis”;

2)pracownikom muzeów wpisanych do Państwowego Rejestru Muzeów;

3)członkom Międzynarodowej Rady Muzeów (ICOM) lub Międzynarodowej Rady Ochrony Zabytków (ICOMOS);

4)posiadaczom Karty Polaka, o których mowa w ustawie z dnia 7 września 2007 r. o Karcie Polaka (Dz. U. z 2019 r. poz. 1598 oraz z 2022 r. poz. 91);

5)dzieciom do lat 7;

6)weteranom i weteranom poszkodowanym.

Z kolei zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy:

Państwo sprawuje mecenat nad działalnością kulturalną polegający na wspieraniu i promocji twórczości, edukacji i oświaty kulturalnej, działań i inicjatyw kulturalnych oraz opieki nad zabytkami.

Stosownie do art. 1 ust. 3 cyt. ustawy:

Minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego może wspierać finansowo, w ramach mecenatu państwa, realizację planowanych na dany rok zadań związanych z polityką kulturalną państwa, prowadzonych przez instytucje kultury i inne podmioty nienależące do sektora finansów publicznych.

Stosownie do art. 1 ust. 3 cyt. ustawy:

Mecenat, o którym mowa w ust. 2 i 3, sprawują także organy jednostek samorządu terytorialnego w zakresie ich właściwości.

W myśl art. 2 ww. ustawy:

Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej:

Podmioty prowadzące działalność kulturalną na zasadach określonych w art. 3 mogą otrzymywać dotacje celowe na realizację zadań państwowych.

Stosownie do art. 5 ust. 2 ww. ustawy:

Organizacje pozarządowe prowadzące działalność kulturalną mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego, na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.

W świetle art. 9 ust. 1 powyższej ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Na mocy art. 9 ust. 3 ww. ustawy:

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.

Wskazali Państwo, że  Muzeum, jest samorządową instytucją kultury wpisaną do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Samorząd Województwa  (…) oraz posiada osobowość prawną.

Zgodnie ze Statutem Muzeum prowadzi działalność, której celem jest:

1)Gromadzenie i trwała ochrona dóbr naturalnego i kulturalnego dziedzictwa ludzkości o charakterze materialnym i niematerialnym w zakresie etnologii, antropologii, kultury materialnej i folkloru.

W ramach swojej działalności Muzeum gromadzi i chroni dobra dotyczące osoby i dorobku (…).

2) Informowanie o wartościach i treściach gromadzonych zbiorów, upowszechnia wartości kultury polskiej oraz światowej, kształtuje wrażliwość poznawczą i estetyczną, umożliwia korzystanie ze zgromadzonych zbiorów.

Muzeum jest czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu tej ustawy.

Muzeum prowadzi działalność obejmującą przede wszystkim czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W ramach zadań statutowych w szczególności prowadzą Państwo następującą działalność:

1)gromadzenie zabytków architektury ludowej, rekonstrukcji zabytków architektury ludowej, zabytków dotyczących historii organizacji, stowarzyszeń i instytucji działających na terenie ziemi (…), zabytków dotyczących osoby i dorobku (…), dzieł sztuki, zabytków kultury materialnej, folkloru i przedmiotów codziennego użytku w zakresie etnografii, folkloru i dziedzin pokrewnych,

2)gromadzenie czasopism, książek, katalogów, fotografii, materiałów dokumentacyjnych, itp., dotyczących zadań Muzeum określonych w § 5 Statutu,

3)inwentaryzowanie, katalogowanie i naukowe opracowywanie zgromadzonych zbiorów;

4)przechowywanie gromadzonych zabytków w warunkach zapewniających im właściwy stan zachowania i bezpieczeństwo, oraz magazynowanie ich w sposób dostępny do celów naukowych;

5)zabezpieczenie i konserwację posiadanych zbiorów;

6)opracowywanie i organizowanie ekspozycji stałych i wystaw czasowych;

7)organizowanie badań i ekspedycji naukowych;

8)prowadzenie działalności edukacyjnej;

9)popieranie i prowadzenie działalności artystycznej i upowszechniającej kulturę;

10) udostępnianie zbiorów do celów edukacyjnych i naukowych;

11) zapewnienie właściwych warunków zwiedzania oraz korzystania ze zbiorów i zgromadzonych informacji;

12) prowadzenie działalności wydawniczej.

Statut nie ogranicza Państwa swobody w zakresie pobierania odpłatności za wyżej wymienioną działalność, tym samym mogą Państwo każdą z tych działalności prowadzić w celach zarobkowych. Zadania takie jak gromadzenie, konserwacja, opracowywanie zbiorów są niezbędne w celu udostępniania odpłatnie tych zbiorów odbiorcom (wstęp z 8% VAT). Za korzystanie z działalności Muzeum pobierane są opłaty - wstęp.

Zatem udostępnianie zbiorów, działalność wystawiennicza, edukacyjna, wydawnicza prowadzone są za odpłatnością. Jedyną usługą świadczoną nieodpłatnie jest bezpłatny wstęp do Muzeum w wyznaczony dzień w tygodniu, do czego obliguje Państwa art. 10 ustawy o muzeach.

Prowadzą Państwo działalność zarobkową, choć przychody uzyskiwane ze sprzedaży nie pokrywają w całości kosztów nabywanych w celu prowadzenia tej działalności towarów i usług.

W części, w jakiej przychody ze sprzedaży nie pokrywają kosztów działalności gospodarczej, Muzeum finansuje te koszty z dotacji. Dotacje finansujące działalność Muzeum są zatem bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie realizują Państwo  żadnych usług nieodpłatnie.

Nie mają Państwo możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków na zakup towarów i usług wykorzystanych odrębnie do działalności odpłatnej i nieodpłatnej wiele jest kosztów stałych i niezależnych od frekwencji zwiedzających.