‒przy nabyciu tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy nabyciu działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, Gmina nabyła działki w drodze zakupu na podstawie aktu notarialnego. Nabyte grunty nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej.

Odnośnie pytania drugiego Gmina informuje, że dokonała zamiany działki (gruntu) z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Zgodnie z protokołem wartość działek w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi odpowiednio 582.000,00 zł dla działki należącej do osoby fizycznej i 584.000,00 zł dla działek Gminy. Podane wartości działek są kwotami netto. Dodatkowo Gmina dokonuje dopłaty kwoty w wysokości 90.000,00 zł na rzecz osób fizycznych. Jest to kwota brutto, która została przelana na konto osób wyznaczanych w akcie notarialnym.

Pytania

1.Co będzie podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działki między Gminą, a osobą fizyczną? Na jaką kwotę netto powinna prawidłowo zostać wystawiona faktura, aby odprowadzić prawidłową kwotę podatku VAT należnego?

2.Czy Gmina będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku w związku z transakcją zamiany działki lub posiada prawo do odliczenia podatku VAT? Na zamienianej działce Gmina wybuduje parking dostępny dla mieszkańców Gminy oraz osób korzystających ze znajdującego się kąpieliska Parku Wodnego.

Państwa stanowisko w sprawie

Odnośnie pytania 1, Gmina stoi na stanowisku, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działki między osobą fizyczną, a Gminą, będzie wartość działki osoby fizycznej wraz z dopłatą kwoty 90.000 zł na rzecz tej osoby, czyli powinna zostać wystawiona faktura na kwotę 582.000,00 zł netto - to jest wartość działki osoby fizycznej oraz 73.170,73 zł netto - co jest kwotą netto dopłaty na rzecz osoby fizycznej, co daję łączną kwotę o wartości 655.170,73 zł netto (805.860,00 zł brutto).

W przypadku umowy zamiany nieruchomości pomiędzy osobą fizyczną a Gminą, jednoznacznie przyjmuje się, że jest to umowa wzajemna, dwustronnie zobowiązująca o charakterze odpłatnym. Obie strony zobowiązane są względem siebie do ekwiwalentnych świadczeń o charakterze majątkowym. Zgodnie z przepisem art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia prawa własności innej rzeczy. W związku z tym, że treścią umowy zamiany będzie przeniesienie prawa własności rzeczy w zamian za świadczenie, zatem rozporządzenie takie w świetle przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT stanowi dostawę towaru o odpłatnym charakterze, podlegającą opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Co do zasady - opodatkowaniu podlegają czynności odpłatne, przy czym nie wynika z nich, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową - zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną - zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.

W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić). Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. W konsekwencji stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania w przypadku zamiany nieruchomości będzie dla Gminy cała wartość wynagrodzenia, jaką Gmina otrzyma od osoby fizycznej. Dopłata na rzecz osoby fizycznej, mimo że wartość działki Gminy jest wyższa, jest traktowana jako podwyższenie ceny działki osoby fizycznej, w związku z czym kwota wartości działki wraz z dopłatą na rzecz tej osoby, będzie stanowić podstawę opodatkowania, a na fakturze powinna zostać wykazana kwota 805.860,00 zł brutto - tj. 655.170,73 zł netto plus 23% VAT.

Odnośnie pytania 2, Gmina nie będzie miała prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. W treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Ze zwolnienia od podatku będzie zatem korzystać sprzedaż działki niezabudowanej, która nie jest klasyfikowana jako działka budowlana, a więc sprzedaż gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Ustawodawca zwalniając z podatku od towarów i usług dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie sprecyzował w ustawie, jakimi kryteriami należy się kierować, aby ustalić przeznaczenie danego gruntu. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera bowiem definicji pojęć zawartych we wskazanym przepisie. Charakter danego terenu wyznacza plan miejscowy. W planie zagospodarowania przestrzennego określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach zagospodarowania. W przypadku zamiany gruntów między Gminą, a osobą fizyczną, Gmina nie może skorzystać ze zwolnienia, oba grunty w MPZP są terenami budowlanymi. Zamiana jest formą kupna działki gminy, uwzględniając art. 43 pkt 9 ustawy o gospodarce nieruchomościami, nabycie przez osoby fizyczne terenów niezabudowanych stanowiących tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie jest zwolnione od podatku.

Gmina dokonała zakupu działki od osoby fizycznej i zgodziła się na dopłatę kwoty 90.000,00 zł mimo, że wartość działki Gminy jest wyższa ze względu na to, że w tym miejscu ma powstać parking dla mieszkańców Gminy oraz osób korzystających z terenów Kąpielisko Parku Wodnego.

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

‒nabycia towarów i usług,

‒dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W celu odliczenia VAT przy zakupie działki podmiot nabywający musi posiadać status podatnika VAT (art. 15 ustawy o VAT); musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny; towary (w tym przypadku działka budowlana) muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz nie będą zachodziły okoliczności wyłączające prawo odliczenia uwzględnione w art. 88 ustawy VAT. Przesłanki te nie są spełnione w przypadku umowy zamiany działki dokonanej przez Gminę z osobą fizyczną, w związku z czym Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

‒nieprawidłowe w części dotyczącej podstawy opodatkowania w przypadku zamiany działki między Gminą a osobą fizyczną, oraz

‒prawidłowe w części dotyczącej braku możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W myśl art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.):

Przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.

Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy. Przepis art. 604 Kodeksu cywilnego daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości (również w drodze zamiany) jest czynnością cywilnoprawną. Z uwagi na powyższe przepisy należy stwierdzić, że umowa zamiany towarów na gruncie podatku od towarów i usług jest niczym innym jak dwiema odpłatnymi dostawami towarów. W konsekwencji, przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie jak stanowi z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług; w dniu 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji podatku VAT i wstąpiła w prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych, które dotychczas były samodzielnymi podatnikami podatku VAT.

Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 11 maja 2021 roku wyrażającą zgodę na zamianę nieruchomości stanowiącą własność Gminy oznaczonej numerem działek ewidencyjnych nr 1 o pow. 0,2210 ha i nr 2 o pow. 0,2208 ha, na nieruchomość stanowiącą działkę ewidencyjną nr 3 o pow. 0,7202 ha, Gmina dokonuje zamiany działki (gruntu) z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

Zgodnie z protokołem negocjacji, wartość (netto) działek w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi odpowiednio 582.000,00 zł dla działki należącej do osoby fizycznej i 584.000,00 zł dla działek Gminy. Zamiana dokonywana jest z obowiązkiem uiszczenia dopłaty w kwocie 90.000 zł na rzecz osoby fizycznej.

Wątpliwości Gminy dotyczą m.in. określenia podstawy opodatkowania w przypadku zamiany działek gruntu między Gminą a osobą fizyczną.

Z zacytowanego powyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zatem jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na zamianie nieruchomości gruntowych, Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisana we wniosku czynność będzie stanowiła dla Gminy odpłatną dostawę towarów, która, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działki o nr 1, 2, które Gmina zbywa z drodze zamiany z osobą fizyczną, znajdują się w terenie oznaczonym symbolami:

‒8.U - tereny zabudowy usługowej. Przeznaczenie terenu - usługi komercyjne, usługi publiczne.

Zatem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zbywane (zamieniane) przez Gminę działki są przeznaczone pod zabudowę i stanowią teren budowlany w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dostawa działek nr 1 i 2 w ramach transakcji zamiany gruntu nie korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kolejno należy zatem rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

‒towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

‒brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w prawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przy nabyciu działki Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, Gmina nabyła działki w drodze zakupu na podstawie aktu notarialnego.

Zatem w momencie nabycia działek przez Gminę nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo mu nie przysługiwało.

Ponadto Gmina wskazała, że nabyte grunty nie były wykorzystywane do działalności opodatkowanej, ani zwolnionej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że dostawa przez Gminę działek nr 1 i 2 w ramach transakcji zamiany gruntu nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Z uwagi na brak możliwości skorzystania zarówno ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dostawa działek gruntu nr 1 i 2 w ramach zamiany będzie zatem opodatkowana właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Przechodząc do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. dostawy należy wskazać, że w myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Podkreślić należy, że uzależnienie podstawy opodatkowania od zapłaty faktycznie otrzymanej przez podatnika jest regułą bezwzględnie obowiązującą (z zastrzeżeniem wyjątków wyraźnie przewidzianych przez Dyrektywę VAT). Państwa członkowskie nie mogą ustanawiać innych reguł ustalania podstawy obliczania podatku np. dla niektórych rodzajów towarów.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ukształtował się pogląd, zgodnie z którym aby czynności takie mogły być uznane za zapłatę, muszą zostać spełnione następujące warunki:

‒istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami dostawy towarów lub świadczenia usług, czyli pomiędzy czynnością opodatkowaną a otrzymaną za nią zapłatą,

‒istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

Pierwszy warunek jest odzwierciedleniem ogólnej zasady związku zapłaty z dokonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast spełnienie drugiego jest niezbędne do kwotowego określenia podstawy opodatkowania umożliwiającego ustalenie podatku należnego, który może być wyrażony tylko w formie pieniężnej. Dlatego też, gdy strony transakcji barterowej nie ustalą w umowie pieniężnej wartości dostawy towarów lub usługi świadczonej w ramach zapłaty, w celu określenia podstawy opodatkowania należy dążyć do ustalenia ich wartości wyrażonej w pieniądzu. Ustalenie to powinno opierać się na podstawowej zasadzie stanowiącej, że opodatkowana jest zapłata faktycznie otrzymana przez podatnika. W praktyce wybór metody ustalenia wysokości zapłaty w transakcjach barterowych zależy od okoliczności transakcji.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wspomniane wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (wyrok z 19 grudnia 2012 r.

sygn. C-549/11, pkt 44-45 i z 29 lipca 2010 r. sygn. C-40/09, pkt 27-28).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. sygn. C-33/93, pkt 19).

W przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Jeśli zatem podatnik określi w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Jak wskazano we wniosku, Gmina dokonała zamiany działek gruntu z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej; zgodnie z protokołem wartość netto działek w oparciu o operat szacunkowy wykonany przez rzeczoznawcę majątkowego wynosi odpowiednio 582.000,00 zł dla działki należącej do osoby fizycznej i 584.000,00 zł dla działek Gminy. Właściciele oświadczyli, że oferują zamianę za dopłatą na ich rzecz w kwocie 90.000,00 zł. Jest to kwota brutto, która została przelana na konto osób wyznaczanych w akcie notarialnym.

Zatem podstawą opodatkowania w przypadku zamiany działek gruntu będzie dla Gminy wartość wynagrodzenia, jaką otrzyma od osoby fizycznej. Wartością subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości jest zatem wyłącznie określona przez rzeczoznawcę wartość działki należącej do osoby fizycznej. Wbrew twierdzeniom Gminy, podstawy opodatkowania nie będzie stanowić przyjęta (zaaprobowana) przez Gminę kwota dopłaty. Dopłata na rzecz osoby fizycznej jest bowiem kwotą, która płaci Gmina. Natomiast jak wyżej wskazano, w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać wynagrodzenie otrzymane z tytułu dostawy towaru - nie jest to zatem kwota płacona przez dokonującego dostawy (tj. Gminę).

W związku z tym podstawą opodatkowania zamienianej działki pomiędzy Gminą a osobą fizyczną jest wyłącznie wskazana w operacie szacunkowym (ustalona w kwocie netto) wartość działki należącej do osoby fizycznej.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem nieprawidłowe.

Wątpliwości Gminy dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego w opisanej we wniosku sytuacji.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wskazano we wniosku, działka, którą Gmina przejęła w drodze zamiany będzie zagospodarowana (wg planów) pod miejsca parkingowe oraz pod zieleń. Miejsca parkingowe wg założenia będą nieodpłatne. W związku z powyższym nabywana w ramach zamiany działka będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających podatkowi.

Z uwagi zatem na niespełnienie przesłanki pozytywnej, o której mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy – brak związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabytej w ramach umowy zamiany działki gruntu.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)    z zastosowaniem art. 119a;

2)    w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)    z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…).  Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540).