Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego przedstawionego powyżej, w ocenie Spółki należy uznać, że realizowana przez nią sprzedaż jest sprzedażą kompleksową, złożoną.

Poszczególne elementy tej sprzedaży nie są bowiem ze sobą powiązane na tyle ściśle, że niemożliwe byłoby ich rozdzielenie bez naruszenia funkcjonalnej całości. Oferowane przez Spółkę urządzenie diagnostyczne nie spełnia swojej funkcji bez oprogramowania (software), zaś warunkiem koniecznym korzystania z oprogramowania jest jego zainstalowanie na urządzeniu diagnostycznym. Elementy te są więc wzajemnie powiązane funkcjonalnie w sposób, który powoduje że wyłącznie produkt złożony z części materialnej (hardware) oraz zainstalowanego oprogramowania posiada określone właściwości i cechy użytkowe. Z tego powodu, w praktyce sprzedaży Spółki najczęściej ma miejsce sprzedaż pakietu, na który składa się hardware oraz software. W ocenie Spółki, uzasadnione jest twierdzenie, że w przypadku dostawy produktu pakietowego (hardware plus software) z perspektywy przeciętnego nabywcy dostarczany jest jeden produkt o określonej funkcjonalności.

Niemniej od powyżej zasady istnieją także wyjątki. Nabywca może być zainteresowany nabyciem wyłącznie urządzenia diagnostycznego, jeżeli np. zakupione uprzednio urządzenie uległo zniszczeniu lub uszkodzeniu, lecz możliwe jest przeniesienie oprogramowania na nowe urządzenie.

Ponadto, nabywca posiadający już urządzenie diagnostyczne (np. z którego usunięto wcześniej oprogramowanie) może zdecydować się na zakup samego oprogramowania. Ponadto możliwy jest także zakup aktualizacji do oprogramowania już zainstalowanego w urządzeniu, które są traktowane przez Spółkę jako sprzedaż odrębnego oprogramowania.

W ocenie Spółki, możliwość zakupu w określonych aktualizacji oprogramowania lub dodatkowego oprogramowania, rozszerzającego funkcjonalność urządzenia diagnostycznego nie wpływa na ocenę charakteru sprzedaży pakietu produktów Spółki, na który składa się hardware oraz wybrane przez nabywcę oprogramowanie. Pakiet produktów należy bowiem uznać za produkt o charakterze kompleksowym, dla którego skutki podatkowe należy rozpoznawać w schemacie właściwym dla dostawy towarów.

Dostawą towarów w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Towarem zaś jest rzeczy lub jej część, a także wszelkie postaci energii. Sprzedaż na rzecz nabywcy urządzenia diagnostycznego ma więc charakter przeniesienia prawa do rozporządzania określoną rzeczą jak właściciel, zaś oprogramowanie należy uznać za element sprzedaży, który określa funkcjonalność dostarczonego urządzenia. Można więc argumentować, że ma ono rolę służebną względem urządzenia diagnostycznego, mimo, że wartość sprzedaży jest kalkulowana głównie na podstawie wartości oprogramowania. Jak wskazuje jednak orzecznictwo TSUE w sprawach dotyczących świadczeń kompleksowych, wartość poszczególnych elementów świadczenia nie jest decydująca dla oceny jego charakteru (np. wyrok TSUE w sprawie C-111/05 Aktienbolaget NN). W konsekwencji sprzedaż realizowana przez Wnioskodawcę pakietu produktów (hardware i software) uznać należy za dostawę towarów w rozumieniu Ustawy o VAT.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że w praktyce Krajowej Informacji Podatkowej można odnaleźć interpretację potwierdzające tezę Spółki. W interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 4 marca 2016 r. sygn. ILPP4/4512-1-393/15-2/BA, dotyczącej bardzo zbliżonego stanu faktycznego do opisanego w niniejszym wniosku, organ podatkowy uznał świadczenie polegające na sprzedaży urządzenia diagnostycznego z oprogramowaniem za sprzedaż kompleksową, o charakterze dostawy towarów. Cytując organ podatkowy: „(...) w przedmiotowej sprawie sprzedaż zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym) stanowi dostawę towarów. Istotą transakcji jest zakup przez nabywcę sprzętu pozwalającego na zbadanie pewnego zjawiska, a obsłudze tego pomiaru ma służyć zainstalowane oprogramowanie. Natomiast dodatkowe funkcje serwisowe (aktywacja funkcji dodatkowych) służą prawidłowemu wykonaniu czynności głównej, jaką jest dostawa zestawu diagnostycznego (oprogramowania wraz z kablem serwisowym). W konsekwencji dodatkowe funkcje serwisowe należy traktować jako czynności pomocnicze przy dostawie zestawu diagnostycznego. Nie stanowią one bowiem celu samego w sobie lecz są ściśle związane z konkretnie nabywanym zestawem diagnostycznym. Dostawa zestawu diagnostycznego oraz uruchomienie jego dodatkowych funkcji stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy zestawu diagnostycznego, usługa uruchomienia jego dodatkowych funkcji utraciłaby swój sens. Uruchomienie jego dodatkowych funkcji służy zapewnieniu pełnego, optymalnego skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem uruchomienie dodatkowych funkcji jest elementem czynności dostawy zestawu diagnostycznego”. W ocenie Spółki, powyższe argumenty znajdują zastosowanie także w niniejszej sprawie.

W związku z powyższym odpowiedź na pytanie 1 niniejszego wniosku powinna być twierdząca.

Ad. 2) i 3)

Sprzedaż oprogramowania następuje co do zasady z wykorzystaniem sieci Internet, poprzez przesłanie i wgranie oprogramowania (w tym jego aktualizacji) w wersji cyfrowej, drogą mailową lub z serwera Spółki. W drodze wyjątku może wystąpić sytuacja, w której oprogramowanie jest dostarczane klientowi w korespondencji e-mail. Niemniej, w ocenie Spółki, każda z przedstawionych we wniosku opcji dostarczenia nabywcy oprogramowania przez Spółkę spełnia definicję usługi elektronicznej.

Definicja usługi elektronicznej znajduje się w art. 2 pkt 26 ustawy o VAT - rozumie się jako usługę elektroniczną usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 77, str. 1, z późn. zm., dalej: „Rozporządzenie UE”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Rozporządzenia UE, do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jednocześnie Rozporządzenie UE przedstawia przykładowy katalog świadczeń stanowiących usługi elektroniczne, jak również przykładowy katalog świadczeń, które w definicji usług elektronicznych się nie mieszczą.

Do usług elektronicznych zgodnie z treścią Rozporządzenia UE można zaliczyć:

 a. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

 b. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

 c. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

 d. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

 e. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

  f. usługi wyszczególnione w załączniku I.

Nie stanowią zaś usług elektronicznych takie świadczenia jak m.in.

a) usług nadawczych;

b) usług telekomunikacyjnych;

c) towarów, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywają się elektronicznie;

d) płyt CD-ROM, dyskietek i podobnych nośników fizycznych;

e) materiałów drukowanych, takich jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

f) płyt CD i kaset magnetofonowych;

g) kaset wideo i płyt DVD;

h) gier na płytach CD-ROM;

i) usług świadczonych przez specjalistów, takich jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

j) usług edukacyjnych, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (tzn. przez zdalne połączenie);

k) usług fizycznych off-line naprawy sprzętu komputerowego;

l) hurtowni danych off-line;

m) usług reklamowych, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

n) usług centrum wsparcia telefonicznego;

o) usług edukacyjnych obejmujących wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

p) konwencjonalnych usług aukcyjnych, przy których niezbędny jest bezpośredni udział, niezależnie od sposobu składania ofert;

q) biletów wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, zarezerwowanych online;

r) zakwaterowania, wynajmu samochodów, usług restauracyjnych, przewozu osób lub podobnych usług zarezerwowanych online.

W ocenie Wnioskodawcy, realizowana przez niego sprzedaż oprogramowania (pakietów oprogramowania) spełnia więc definicję usługi elektronicznej wskazane w art. 7 ust. 1 i ust. 2 Rozporządzenia UE, ze szczególnym uwzględnieniem cytowanego powyżej podpunktu a) ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami.

W praktyce stosowania prawa podnosi się argument, że warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest to, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten jest konieczny, lecz nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną, bowiem konieczne jest również zautomatyzowane świadczenia oraz niewielki udział człowieka w danym świadczeniu. Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej.

Nie powinno ulegać wątpliwości, że sprzedaż oprogramowania które jest ściągane z serwera Spółki, spełnia powyższą definicję. Bez wątpienia sprzedawane przez Spółkę oprogramowanie ma charakter produktu cyfrowego. Sprzedaż ta następuje w sposób zautomatyzowany, wymaga minimalnego zaangażowania czynnika ludzkiego, zarówno po stronie sprzedającego, jak i kupującego. Wykonanie takiej usługi jest niemożliwe bez wykorzystania technologii informacyjnej. W tym schemacie sprzedaż zarówno oprogramowania umożliwiającego funkcjonalne wykorzystanie urządzenia diagnostycznego jak również sprzedaż oprogramowania aktualizującego powyższe oprogramowanie spełnia definicję sprzedaży usług elektronicznej. Potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy można odnaleźć m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. I SA/Wr 680/12. Jak wskazał sąd: (...) ustawodawca dokonuje odrębnej kwalifikacji prawnej towarów ze względu na to, w jakiej formie zostają one udostępnione odbiorcy. Jedną grupę stanowią produkty (towary), które posiadają formę cyfrową a więc wszystkie te produkty, które można pobrać na dysk komputera (do najbardziej znanych produktów cyfrowych należy zaliczyć elektroniczne książki, e - prasę, ale także gry komputerowe i wszelkiego rodzaju oprogramowanie). Odbiorca oferowanego produktu cyfrowego pobiera nabyty towar za pośrednictwem odpowiedniego oprogramowania na dysk swojego komputera, co następuje najczęściej po uiszczeniu przez niego zapłaty za pobierany produkt. Wskazany sposób jest jedyną możliwością otrzymania produktu, gdyż produkty cyfrowe nie występują w tradycyjnej, materialnej wersji, przykładowo w formie wydruków papierowych. Charakterystyczną cechą produktów cyfrowych jest również to, iż po jednorazowym umieszczeniu ich na stronie internetowej dostawcy, produkt ten może zostać pobrany przez dowolną liczbę potencjalnych nabywców teoretycznie nieskończoną ilość razy. Powyższa charakterystyka produktów cyfrowych pozwala stwierdzić, że dostawa tych produktów odbywa się w sposób zautomatyzowany i z niewielkim udziałem człowieka, którego rola ogranicza się do jednorazowego zaoferowania odbiorcy produktu cyfrowego w której to ofercie dostawca reguluje warunki nabycia danego produktu.

W niniejszym wniosku Spółka przedstawiła także okoliczności stanu faktycznego, w ramach którego oprogramowanie może być dostarczone jako plik w załączniku do wiadomości e-mail. W takiej sytuacji zaangażowanie Spółki w realizację sprzedaży jest nieco wyższe, niż w przypadku pobrania oprogramowania przez nabywcę z serwera, niemniej, w ocenie Spółki, wciąż spełnia definicję usługi elektronicznej. Wciąż bowiem spełniona jest przesłanka konieczna uznania przedmiotowej usługi za usługę elektroniczną, tj. polega ona na sprzedaży produktu cyfrowego za pomocą sieci Internet. Należy podkreślić, że dostarczany nabywcy produkt jest tym samym produktem, który jest dostępny na serwerach Spółki do pobrania, niemniej w określonej sytuacji ta opcja może nie być dostępna. Nie oznacza to jednak, że charakter produktu ulega zmianie - jest to wciąż produkt cyfrowy, a świadczenie Spółki nie może być zrealizowane bez wykorzystania sieci Internet. Jedyna różnica polega na nieco większym zaangażowaniu pracowników Spółki w proces sprzedaży. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, co do zasady (w przypadku sprzedaży, w ramach której nabywca pobiera oprogramowanie samodzielnie) zaangażowanie Spółki polega na przyjęciu i zweryfikowaniu zamówienia oraz umożliwieniu w systemie możliwości poboru oprogramowania. W przypadku wysyłki oprogramowania pocztą elektroniczną, do powyższych czynności dochodzi jedynie wysłanie wiadomości e-mail z załącznikiem w postaci pliku cyfrowego. Różnica w zaangażowaniu Spółki w czynności związane z wykonaniem usługi jest więc nieznaczna.

Warto przy tym zwrócić uwagę, że przepisy Rozporządzenia Wykonawczego nie uzależniają rozpoznania usługi elektronicznej od zupełnego braku zaangażowania czynnika ludzkiego w proces świadczenia. Treść art. 7 ww. Rozporządzenia wskazuje jedynie, że zakres ten powinien być zasadniczo zautomatyzowany a zaangażowanie człowieka powinno być minimalne. W ocenie Wnioskodawcy, wysłanie pliku w wiadomości e-mail spełnia przesłanki minimalnego zaangażowania, zaś sama dostawa produktu w formie cyfrowej w korespondencji e-mail jest realizowana automatycznie, z wykorzystaniem sieci Internet.

W konsekwencji, odpowiedź na pytanie 2 oraz pytanie 3 niniejszego wniosku również powinno być pozytywne.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest:

   - prawidłowe w zakresie rozpoznania sprzedaży jako dostawy towarów mającej charakter kompleksowy (pytanie nr 1);

   - prawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych na mocy art. 28k ustawy o VAT w przypadku sprzedaży oprogramowania pobieranego przez nabywcę (pytanie nr 2);

   - nieprawidłowe w zakresie określenia miejsca świadczenia usług na mocy art. 28k ustawy o VAT w przypadku sprzedaży oprogramowania dostarczanego nabywcy jako plik załączony do wiadomości e-mail (pytanie nr 3).

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a). Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (...) (art. 2 pkt 3 ustawy). Terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3 (art. 2 pkt 5 ustawy). Towarami - w świetle art. 2 pkt 6 ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przy czym w obrocie gospodarczym mamy do czynienia również z transakcjami, gdzie sprzedaż towarów lub usług występuj łącznie. W takiej sytuacji należy rozstrzygnąć czy dostawa towaru wraz świadczeniem usługi stanowią jedno świadczenie kompleksowe czy też każda czynność dokonana w ramach transakcji wina być rozpoznana i opodatkowana oddzielnie.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C 572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

W świetle powyższego w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń, w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Jak wynika z wniosku Spółka sprzedaje (…). Zasadniczą częścią urządzenia jest jego oprogramowanie użytkowe, które umożliwia realizację funkcji urządzenia, czyli (…).. Urządzenie pozbawione oprogramowania użytkowego jest bezużyteczne, bowiem w wersji demonstracyjnej na urządzeniu znajduje się tzw. firmware, a więc oprogramowanie sprzętowe (wewnętrzne), zapewniające podstawowe procedury obsługi urządzenia.

W momencie sprzedaży urządzenie jest dostarczane klientowi jako nieaktywowane, a więc nie jest możliwe jego użycie zgodnie z przeznaczeniem. W celu korzystania z urządzenia konieczne jest zakup oprogramowania w postaci pakietu lub pojedynczego programu, następnie połączenie z siecią WiFi oraz wybór w opcjach urządzenia aktywacji urządzenia. Oznacza to, że nawet w przypadku zakupu pakietu produktów Wnioskodawcy (urządzenie plus oprogramowanie) klient otrzymuje urządzenie zasadniczo pozbawione jego finalnych właściwości użytkowych, które po włączeniu wymaga uzupełnienia, aktualizacji i aktywacji.

Zakup samego urządzenia hardware jest możliwe w celu np. przeniesienia licencji posiadanych na wcześniejszych wersjach urządzenia (a więc możliwości skorzystania z bardziej nowoczesnego urządzenia). Zakup samego oprogramowania jest przeznaczony głównie dla klientów, którzy już posiadają sprzęt i chcieliby nabyć najnowsze programy lub rozszerzyć posiadaną bazę oprogramowania o te, które nie były przez nich nabyte dzień zakupu samego urządzenia.

Urządzenie diagnostyczne może funkcjonować wyłącznie z oprogramowaniem ofertowanym przez Spółkę. Oprogramowanie zaś jest przeznaczone wyłącznie do funkcjonowania na wskazanych urządzeniach diagnostycznych.

Na tle tak przedstawionej sytuacji, Państwa wątpliwości dotyczą możliwości klasyfikacji sprzedaży oprogramowania użytkowego (software) wraz urządzeniem diagnostycznym jako świadczenia kompleksowego.

W tym konkretnym przypadku poszczególne świadczenia, na które składa się kombinacja wymienionych przez Spółkę czynności prowadzi do realizacji określonego celu, bowiem poszczególne jego elementy uzupełniają się ze sobą, tworząc jedno kompleksowe świadczenie, mające jednolity cel gospodarczy transakcji, tj. umożliwienie prawidłowego diagnozowania oraz naprawy (…).

Również analizując sprawę z punktu widzenia celu zamawiającego, nabywa on jedno kompleksowe świadczenie wymagające podejmowania szeregu czynności. Poszczególne wykonywane czynności nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkami służącymi do wykonania zadania – uzyskania narzędzi do diagnozowania i naprawy (…). Wszystkie działania realizowane przez Spółkę na rzecz zleceniodawcy, w jednakowym stopniu są potrzebne, gdyż odstąpienie od wykonania którejkolwiek z wymienionej czynności spowoduje, że nie zostanie zrealizowany ostateczny cel zamówienia.

Mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy należy uznać, że w sprzedaż urządzenia wraz z oprogramowaniem stanowi jedno świadczenie kompleksowe do celów rozliczeń podatku VAT dla którego nie ma możliwości określenia świadczenia dominującego. Albowiem zarówno część „usługowa” (oprogramowanie) jak część „towarowa” (urządzenie) są niezbędne w równym stopniu aby klienta mógł korzystać z tego świadczenia. Żadna część świadczenia nie ma charakteru pomocniczego względem drugiej czynności.

Niemniej, dla celów podatku VAT, należy przyjąć, że łączna sprzedaż urządzenia wraz oprogramowaniem, winna być rozpoznana jako dostawa towarów, ze względu na to, że dostawa urządzenia ma niejako charakter „otwierający” transakcję. Klient w pierwszej kolejności musi otrzymać urządzenie, które musi aktywować i które umożliwia mu pobranie oprogramowania, czyli zakończenie realizacji transakcji.

W konsekwencji podstawę opodatkowania dla tego świadczenia należy ustalić na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jako łączną kwotę, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić za nabycie urządzenia i oprogramowania, bez konieczności podzielenia jej na części przypadające na każdy element.

Równocześnie określając miejsce tego świadczenia czyli miejsce opodatkowania sprzedaży, należy mieć na uwadze przepisy, które określają miejsce dostawy towarów. Mając na uwadze, że nabywcą może być zarówno podmiot z siedzibą w Polsce, innym kraju Unii Europejskiej, jak również podmiot z siedzibą w kraju trzecim, tj. poza Unią Europejską to stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1), 1a) i 3 ustawy