Nieuznanie transakcji zbycia składników majątkowych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników majątkowych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania transakcji zbycia składników majątkowych za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączonej z opodatkowania podatkiem VAT oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników majątkowych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

I.1. Spółka Z. S.A. jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Wnioskodawca”/„Z.”). Z. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z. jest (…). Z. zajmuje się rozbiorem i przetwórstwem mięsa (…). Z. prowadzi sprzedaż i dystrybucję w oparciu o sieci handlowe, sieć hurtowni, grupy zakupowe oraz eksport.

II.1. Spółka Y. sp. z o.o. jest spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce („Spółka”). Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT i była na moment sprzedaży.

Spółka działała w sektorze przetwórstwa mięsnego (…). Jedynym dostawcą surowców do produkcji, jak i odbiorcą gotowych produktów wyprodukowanych przez Spółkę była spółka X. S.A. z siedzibą w … („X.”). Spółka realizowała produkcję w zakładzie produkcyjnym w …, który był własnością X. i był dzierżawiony przez Spółkę na podstawie umowy dzierżawy nieruchomości z dnia … 2014 r. zawartej na okres 7 lat, tj. do dnia … 2021 r.

X. była spółką kapitałową z siedzibą oraz miejscem zarządu w Polsce, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT w Polsce; była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka oraz X. były podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

Spółka oraz Z. nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o CIT.

II.2. W 2018 r. X. była (…). Sprzedaż swoich produktów odbywała się przede wszystkim poprzez nowoczesny kanał dystrybucji, tj. sprzedaż do sklepów wielkopowierzchniowych: supermarketów, hipermarketów oraz sklepów dyskontowych. X. dostarczała swoje produkty do (…). X. posiadała cztery zakłady produkcyjne w (…), których teoretyczne moce przerobowe wynosiły ok. (…) przetworów wędliniarskich miesięcznie – bez konieczności ponoszenia nowych inwestycji w zakładach produkcyjnych X.

II.3. Na wniosek X. w dniu …. 2019 r. Sąd Rejonowy (….) X Wydział Gospodarczy otworzył postępowanie restrukturyzacyjne – przyspieszone postępowanie układowe w celu zawarcia układu, wyznaczając nadzorcę sądowego, w związku z zagrożeniem niewypłacalności X. (X. w restrukturyzacji). W toku postępowania restrukturyzacyjnego zostały złożone trzy oferty dot. dzierżawy/nabycia przedsiębiorstwa X.: przez A. S.A. (spółka posiadająca 100% akcji Z.) oraz przez spółkę B. sp. z o.o. oraz spółkę C. S.A. (spółka notowana na giełdzie papierów wartościowych w Warszawie).

Skutkiem zaprzestania działalności operacyjnej było wstrzymanie dostaw surowców mięsnych, materiałów, przypraw, osłonek, opakowań itp. do Spółki, a także, w konsekwencji zaprzestanie odbioru produktów już wytworzonych przez Spółkę. Spółka stała się jednym z … dłużników X.

II.4. W … 2020 r. A. S.A. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa X., a następnie w … 2021 r. wniósł jako wkład niepieniężny do Z.

III.1. W dniu … 2019 r. Z. złożył Spółce list intencyjny, w którym wyraził zainteresowanie nawiązania współpracy ze Spółką w zakresie usługowej produkcji na powierzonych surowcach (m.in. …) w zakładzie produkcyjnym w …. Celem Z. i Spółki było ustalenie kwoty wynagrodzenia, która pozwoli w szczególności pokryć wszystkie bieżące koszty funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki po zapoznaniu się przez Z. ze strukturą kosztów i możliwościami produkcyjnymi Spółki.

III.2. W dniu … 2019 r., w ślad za wnioskiem o otwarcie postępowania sanacyjnego, Sąd wydał postanowienie o uchyleniu zarządu własnego Spółki nad całością majątku i ustanowił tymczasowego zarządcę w osobie radcy prawnego M.B.

III.3. W dniu … 2019 r. Z. i Spółka zawarły umowę o wykonywanie usług na powierzonych surowcach („Umowa …”). Umowa … została zawarta na okres do dnia wejścia w życie umowy dzierżawcy Spółki, która z kolei zawarta zostałaby przez Strony na okres nie dłuższy niż 12 miesięcy i weszłaby w życie pod warunkiem zawieszającym polegającym na uzyskaniu przez Z. zgody (…).

III.4. Umowa … obowiązywała do dnia … 2020 r. z tego względu, iż z tą datą zawarto umowę najmu ruchomości między Z., jako Najemcą a Spółką jako Wynajmującym („Umowa Najmu”), której przedmiotem był najem maszyn i urządzeń szczegółowo wymienionych w załączniku nr 1 do Umowy Najmu. Strony wyraźnie określiły w umowie, iż przedmiotem najmu nie są objęte znajdujące się w zakładzie produkcyjnym i stanowiące element linii produkcyjnych maszyny i urządzenia określone w załączniku nr 2, a także maszyny i urządzenia określone w załączniku nr 3, jak również inne składniki przedsiębiorstwa Spółki. Umowa Najmu została zawarta na okres 12 miesięcy; w związku z uzyskaniem przez Z. zgody (…), o której wyżej mowa. Na podstawie aneksu z dnia … 2020 r. do Umowy Najmu wskazano, iż niezależnie od obowiązku zapłaty czynszu, Najemca zobowiązał się do terminowego ponoszenia na rzecz Wynajmującego kosztów związanych z działalnością i użytkowaniem Przedmiotu Najmu, dotyczących okresu najmu, od dnia przekazania Przedmiotu Najmu, w szczególności do pokrycia zużywanych w obiekcie w … mediów, kosztów telekomunikacyjnych, opłat publicznoprawnych (w tym środowiskowych) i podatków oraz kosztów dozoru i ochronę fizyczną z wyłączeniem kosztów dzierżawy obiektu w … przez Wynajmującego (w tym podatek od nieruchomości); strony przedłużyły obowiązywanie Umowy Najmu do dnia … 2021 r.

III.5. W dniu … 2020 r. Z. złożył ofertę nabycia składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki opisanych szczegółowo w dokumencie „Opinia …” („Opinia”) wraz z wnioskiem o złożenie w Sądzie wniosku o zatwierdzenie warunków sprzedaży ZCP na rzecz Z.; z oferty wyłączono następujące składniki: (i) zobowiązania Spółki, (ii) wierzytelności Spółki ujęte w Opinii, (iii) pozostałe wierzytelności Spółki, (iv) wierzytelności z rachunków bankowych Spółki oraz (v) księgi rachunkowe oraz dokumentacja księgowa Spółki („Oferta”).

III.6. W dniu …. 2021 r. Sąd Rejonowy (…) X Wydział Gospodarczy („Sąd Rejonowy”) ogłosił upadłość Spółki wyznaczając sędziego komisarza oraz syndyka masy upadłości Spółki; jednocześnie zatwierdzając warunki sprzedaży składników majątkowych stanowiących znaczną część przedsiębiorstwa Spółki opisanych w Opinii na rzecz Z. Postanowieniem z dnia … 2021 r. Sąd Rejonowy dokonał sprostowania oczywistej omyłki i wskazując na zatwierdzenie warunków sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa opisanego w Opinii z wyłączeniami wskazanymi w Ofercie.

IV. W wykonaniu prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia … 2021 r. w dniu … 2021 r. zawarta została między syndykiem masy upadłości Spółki oraz Z. umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki („Umowa Sprzedaży”), w szczególności sprzedaż obejmowała:

(i)prawo dzierżawy nieruchomości stanowiącej funkcjonujący zakład (…) na podstawie Umowy Dzierżawy;

(ii)środki trwałe stanowiące zorganizowany ciąg technologiczny linii do produkcji (…) oraz inne ruchomości szczegółowo opisane w załączniku nr 1 do Umowy Sprzedaży;

(iii) związane z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa Spółki prawa majątkowe możliwe do przeniesienia na kupującego oraz prawa wynikające z innych umów związanych z przedmiotem sprzedaży, tj. z: (i) umowy ubezpieczenia (…)., (ii) umowy ochrony oraz (iii) decyzji, pozwoleń możliwych do przeniesienia na Z. (umowy dot. dostaw mediów, decyzje i pozwolenia z zakresu ochrony środowiska, gospodarki odpadami i prawa wodnego, prawa budowlanego) oraz w zakresie w jakim aktualnie istnieją i nie dotyczą obsługi prawnej, księgowej i kadrowej oraz w jakim nie zostały wyłączone z przedmiotu sprzedaży na podstawie Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia … 2021 r.

W przedsiębiorstwie Spółki w zatrudnieniu pozostawała jedna osoba zatrudniona na stanowisku asystenta kierownika jednostki, której praca nie jest związana z funkcjonowaniem linii technologicznej i która z dniem sprzedaży nie przeszła do Z. w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy. Wszelkie zobowiązania Spółki wobec pracowników zostały uregulowane przez Syndyka. W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodziły także inne składniki majątkowe, jednakże były one wyłączone z Umowy Sprzedaży. Do składników majątkowych wyłączonych ze sprzedaży zalicza się wierzytelności pieniężne Spółki, wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, a także wszystkie środki zgromadzone na tych rachunkach, gotówka oraz księgi rachunkowe i dokumentacja księgowa oraz kadrowa Spółki, a także prawa wynikające z umów o obsługę prawną księgową i kadrową; nie weszły zobowiązania Spółki.

V. Tym samym przedmiotem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki były w rzeczywistości: (i) środki trwałe – maszyny i urządzenia należące do Spółki i wymienione w załączniku nr 1 do Umowy Sprzedaży (Spółka nie sprzedała wszystkich maszyn i urządzeń do Z.), (ii) prawo dzierżawy z Umowy Dzierżawy, ale wskazać należy, iż od lutego 2021 r. właścicielem nieruchomości w … jest Z. oraz (iii) prawa (cesja) z umów ubezpieczenia i ochrony; Z. nie przejęła żadnych innych decyzji/pozwoleń (m.in. umów dot. dostaw mediów, z zakresu ochrony środowiska, gospodarki odpadami i prawa wodnego czy prawa budowlanego).

Poniżej enumeratywne wskazanie wszystkich towarów i praw będących przedmiotem umowy:

a)prawo (umowa) dzierżawy nieruchomości stanowiących zakład (…) składającej się z: (i) działki gruntu której częścią składową jest budynek przemysłowy, częściowo jednokondygnacyjny a częściowo dwukondygnacyjny pełniący funkcję budynku biurowego i magazynu oraz budynek przemysłowy jednokondygnacyjny pełniący funkcję kotłowi, (ii) działki gruntu która jest uzbrojona w urządzenia kanalizacyjne, separatory, instalację wodno-kanalizacyjną oraz przyłącza mediów do postoju samochodów ciężarowych oraz (iii) działki gruntu stanowiącej parking na 80 samochodów osobowych.

Jak wskazano we Wniosku, ww. nieruchomości były pierwotnie własnością X. i były dzierżawione przez Spółkę.; natomiast od lutego 2021 r. właścicielem ww. nieruchomości stała się Z. i Z. była właścicielem ww. nieruchomości również na dzień … 2021 r. tj. na dzień zawarcia umowy sprzedaży ze Spółką – a więc przedmiotem sprzedaży do Z. było prawo (umowa) dzierżawy ww. nieruchomości, których właścicielem była (i nadal jest) Z. (de facto strona umowy dzierżawy ww. nieruchomości). Co oczywiste, dzierżawa wygasła z dniem podpisania umowy sprzedaży.

b)środki trwałe stanowiące zorganizowany ciąg linii technologicznych do produkcji (…) oraz inne ruchomości znajdujące się na ww. nieruchomościach oraz w zakładach produkcyjnych w …, szczegółowo opisane w załączniku nr 1 do niniejszego wniosku;

c)będące przedmiotem sprzedaży prawa majątkowe możliwe do przeniesienia na kupującego oraz prawa wynikające z innych umów związanych z przedmiotem sprzedaży – faktycznie były to wyłącznie umowa ubezpieczenia majątku oraz umowa ochrony obiektu. 

Przedmiotem sprzedaży przez Syndyka do Z. były dokładnie te składniki majątku, które są wymienione w Umowie Sprzedaży z uwzględnieniem wyłączeń wskazanych w tej umowie.

VI. Maszyny i urządzenia czy prawa z niektórych umów (nie mających znaczenia dla prowadzonej działalności gospodarczej) stanowiące przedmiot sprzedaży:

 - nie funkcjonowały na moment sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki; należy zwrócić uwagę, iż nie było zawartej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a wyłącznie Umowa Najmu dot. najmu wymienionych środków trwałych – zbioru maszyn i urządzeń zlokalizowanych w różnych zakładach;

 - nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;

 - nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;

 - nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

VII. Nabyte składniki majątkowe są wykorzystywane przez Z. do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak wskazano we wniosku, maszyny i urządzenia nie funkcjonowały na moment sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jako wyodrębniona część tego przedsiębiorstwa; należy zwrócić uwagę, iż nie było zawartej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a wyłącznie Umowa Najmu dot. najmu wymienionych środków trwałych – zbioru maszyn i urządzeń zlokalizowanych w różnych zakładach Z. Po zawarciu umowy sprzedaży Z. zdecydowała, stosownie do własnych potrzeb, o relokacji poszczególnych składników majątkowych pomiędzy zakładami produkcyjnymi Z.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, transakcja zbycia wskazanych we wniosku składników majątkowych nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, natomiast stanowi transakcję zbycia składników majątkowych (przede wszystkim maszyn i urządzeń) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z przedmiotową transakcją zbycia składników majątkowych (przede wszystkim maszyn i urządzeń) – Wnioskodawcy, jako nabywcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, transakcja zbycia wskazanych we wniosku składników majątkowych nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie ustawy o VAT, natomiast stanowi transakcję zbycia składników majątkowych (przede wszystkim maszyn i urządzeń) podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Pomimo, iż w: (i) Ofercie, (ii) Opinii czy (iii) Postanowieniu Sądu jest mowa o składnikach majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki; to jednak przedmiotem tej transakcji nie był zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia określonej działalności gospodarczej, a tak naprawdę jedynie maszyny i urządzenia należące do Spółki (i to nie wszystkie), które dopiero w połączeniu z infrastrukturą Z. (pracownikami, innymi maszynami/ urządzeniami, umowami) mogły być wykorzystane przez Z. do prowadzenia działalności gospodarczej. Same te składniki nie stanowiły całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym tak aby umożliwiały kontynuację zadań gospodarczych prowadzonych wcześniej przez Spółkę.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym we wniosku, maszyny i urządzenia czy prawa z niektórych umów (nie mających znaczenia dla prowadzonej działalności gospodarczej) stanowiące przedmiot sprzedaży:

  - nie funkcjonowały na moment sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki; należy zwrócić uwagę, iż nie było zawartej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, a wyłącznie Umowa Najmu dot. najmu wymienionych środków trwałych – zbioru maszyn i urządzeń zlokalizowanych w różnych zakładach;

  - nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;

  - nie stanowiły zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;

  - nie stanowił zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki;

  - nie posiada potencjalnej zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki; należy zwrócić uwagę, iż na dzień sprzedaży w Spółce była zatrudniona wyłącznie jedna osoba (wcześniej zatrudnieni pracownicy nie przeszli do Z. w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy), nie było żadnych funkcjonujących umów usługowych produkcji (…), brak umów dot. dostawy mediów, obowiązywały wyłącznie umowy niemające znaczenia dla prowadzonej działalności gospodarczej (umowa ubezpieczenia czy ochrony), maszyny i urządzenia Spółki były zlokalizowane w różnych zakładach produkcyjnych należących wcześniej do X. (obecnie Z.).

Tym samym przedmiotem transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki były w rzeczywistości: (i) środki trwałe – maszyny i urządzenia należące do Spółki i wymienione w załączniku nr 1 do Umowy Sprzedaży (Spółka nie sprzedała wszystkich maszyn i urządzeń do Z.), (ii) prawo dzierżawy z Umowy Dzierżawy, ale wskazać należy, iż od lutego 2021 r. właścicielem nieruchomości w … jest Z. oraz (iii) prawa (cesja) z umów ubezpieczenia i ochrony (umów wyłącznie akcesoryjnych i nie mających żadnego znaczenia dla prowadzonej działalności); Z. nie przejęła żadnych innych decyzji/pozwoleń (m.in. umów dot. dostaw mediów, z zakresu ochrony środowiska, gospodarki odpadami i prawa wodnego czy prawa budowlanego).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Z. to de facto transakcja zbycia poszczególnych maszyn i urządzeń (środków trwałych) należących do Spółki i tak powinna być rozpoznana podatkowo.

Ad. 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z przedmiotową transakcją zbycia składników majątkowych (przede wszystkim maszyn i urządzeń) – Wnioskodawcy, jako nabywcy, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak zostało już wskazane; transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki na rzecz Z. to de facto transakcja zbycia poszczególnych maszyn i urządzeń (środków trwałych) należących do Spółki, a zatem powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, iż nabyte przez Wnioskodawcę maszyny i urządzenia zostały w całości wykorzystane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej – są to maszyny i urządzenia potrzebne i wykorzystywane w działalności przetwórczej wędlin (np. …), a zatem służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma  swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

- zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz

- faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.). Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”. W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytej części przedsiębiorstwa, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie m.in. zbycia samodzielnej części przedsiębiorstwa, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie samodzielnej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Jak wynika z przestawionego przez Państwa opisu sprawy, przedmiotem transakcji były środki trwałe – maszyny i urządzenia należące do Spółki i wymienione w załączniku nr 1 do umowy sprzedaży (Spółka nie sprzedała wszystkich maszyn i urządzeń do Z.), oraz prawa (cesja) z umów ubezpieczenia majątku i ochrony obiektu. Ponadto przedmiotem umowy było prawo (umowa) dzierżawy nieruchomości stanowiących zakład (…). Przy czym na dzień zawarcia umowy sprzedaży właścicielem nieruchomości w … był Z., zatem dzierżawa wygasła z dniem podpisania umowy sprzedaży.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia czy składniki majątku, zbyte na rzecz Z. nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej,  to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych, podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Jak jednoznacznie wskazali Państwo we wniosku, maszyny i urządzenia czy prawa z niektórych umów stanowiące przedmiot sprzedaży nie funkcjonowały na moment sprzedaży w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki jako wyodrębniona część przedsiębiorstwa Spółki. Nie stanowiły one zespołu składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

W skład przedsiębiorstwa Spółki wchodziły także inne składniki majątkowe, jednakże były one wyłączone z Umowy Sprzedaży. Do składników majątkowych wyłączonych ze sprzedaży zalicza się wierzytelności pieniężne Spółki, wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, a także wszystkie środki zgromadzone na tych rachunkach, gotówka oraz księgi rachunkowe i dokumentacja księgowa oraz kadrowa Spółki, a także prawa wynikające z umów o obsługę prawną księgową i kadrową; nie weszły też zobowiązania Spółki. Z. nie przejęła również, poza prawami z umów ubezpieczenia i ochrony, żadnych innych decyzji/pozwoleń (m.in. umów dot. dostaw mediów, z zakresu ochrony środowiska, gospodarki odpadami i prawa wodnego czy prawa budowlanego). Ponadto w przedsiębiorstwie Spółki w zatrudnieniu pozostawała jedna osoba zatrudniona na stanowisku asystenta kierownika jednostki, której praca nie jest związana z funkcjonowaniem linii technologicznej i która z dniem sprzedaży nie przeszła do Z. w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy, opisane składniki majątkowe, będące przedmiotem zbycia na rzecz Z., nie cechowały się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Nie można również stwierdzić, że zbywane składniki majątkowe na moment transakcji mogły stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Tak więc, jako że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną i należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, to nie dotyczy ona zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa, powołane orzecznictwo oraz przedstawione okoliczności sprawy należy uznać, że transakcja sprzedaży opisanych składników majątku przez Spółkę na rzecz Z. nie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym nie podlegała wyłączeniu z opodatkowania stosowanie do art. 6 ust. 1 ustawy. W analizowanym przypadku w ramach przedmiotowej transakcji doszło do sprzedaży przez Spółkę na rzecz Z. poszczególnych składników majątku opodatkowanych na zasadach właściwych dla danego sprzedawanego składnika majątku.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. składników majątkowych.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak wynika z treści wniosku, Z. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a nabyte składniki majątkowe są wykorzystywane przez Z. do prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Jednocześnie, jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji, w ramach przedmiotowej transakcji Z. nabył poszczególne składniki majątkowe, które nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ich sprzedaż powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według właściwych stawek. Zatem Z., po otrzymaniu od Spółki prawidłowo wystawionej faktury dokumentującej sprzedaż ww. składników majątku opodatkowaną według właściwych stawek podatku, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług poszczególnych składników majątkowych, gdyż nie było to przedmiotem zapytania.

Odpowiedzi na pytanie nr 2 udzieliliśmy przy założeniu, że poszczególne składniki majątkowe faktycznie były opodatkowane według stawek właściwych i nie korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Ponadto z uwagi na indywidualny charakter interpretacji przepisów prawa podatkowego – niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy jedynie Wnioskodawcy, nie zaś Spółki zbywającej opisane składniki majątku, która chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinna wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej dokumentów dołączonych przez wnioskodawcę do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).