Współwłaścicielami Nieruchomości są obecnie Z. M. oraz jej dzieci: J. M. i E. D. (łącznie zwani dalej „Sprzedającymi”).

Z. M. przysługuje udział 1/2, a J. M. i E. D. udziały po 1/4 we współwłasności Nieruchomości. Z. M. nabyła udział we współwłasności Nieruchomości wraz z mężem w 1998 r. w drodze zasiedzenia. Natomiast J. M. i E. D. nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości w spadku po ojcu w 2017 r. Nieruchomość jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym stanowi następujące tereny:

• Zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z usługami 12 MW/U, 16 MW/U, 23 MW/U, 21 MW/U,
• Tereny dróg publicznych 48 KD-D, 49 KD-D, 50 KD-D, 15 KD-L, 31 KD-L, 53 KD-D oraz terenu publicznego ciągu pieszego z zielenią 2 KD-P/ZP.

Nieruchomość jest zabudowana budynkiem wzniesionym w latach 70-tych XX wieku.

Początkowo był to budynek gospodarczy, natomiast w latach 90-tych został przebudowany i od tego czasu pełni funkcję mieszkalną. Obecnie zamieszkuje w nim E. D. ze swoją rodziną. Od nakładów na przebudowę budynku nie był odliczany podatek od towarów i usług (nie przysługiwało prawo do jego odliczenia).

Nieruchomość jest użytkowana rolniczo, znajduje się na niej sad i pasieka. J. M. oraz E. D. mają w związku z tym status rolników ryczałtowych. Z. M. jest na emeryturze.

Niezależnie od powyższego, J. M. od 2004 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest w związku z nią zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. E. D. prowadziła działalność gospodarczą w latach 1999-2004. Natomiast Z. M. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. E. D., ani Z. M. nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT.

Nieruchomość, ani żadna jej część nie była nigdy wykorzystywana przez żadnego ze Sprzedających do prowadzenia działalności gospodarczej.

W latach 2010-2021 część Nieruchomości o powierzchni 5000 m² była wydzierżawiana.

Dzierżawca prowadził na wydzierżawionym obszarze stadninę. Dzierżawa nie następowała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej.

Od czasu nabycia własności Nieruchomości przez Z. M. i jej męża, od Nieruchomości nie była oddzielone inne działki, jak również nie była ona wydzielona lub odłączona od innych działek.

Jedyne nakłady na uzbrojenie Nieruchomości zostały dokonane w latach 70-tych XX wieku i polegały one na doprowadzeniu do niej sieci wodociągowej oraz elektroenergetycznej.

Sprzedający nie podejmowali do tej pory żadnych działań zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości (w szczególności nie występowali o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy, czy odrolnienia).

Sprzedający nie podejmowali również żadnych działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości. W szczególności nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zawierali umów z pośrednikami, lecz Państwo sami zgłosili się z ofertą zakupu. Zgodnie z przyjętym założeniem, zawrą Państwo ze Sprzedającym umowę przedwstępną lub list intencyjny i w dokumencie tym Sprzedający udzielą Państwu pełnomocnictw umożliwiających przeprowadzenie pełnego badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości. Poza tym nie jest planowane udzielenie przez Sprzedających na rzecz Państwa żadnych innych pełnomocnictw lub upoważnień dotyczących Nieruchomości.

Spółka planuje realizację na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej (budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych) z ewentualnymi lokalami usługowymi w parterach budynków mieszkalnych, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

W celu realizacji tej inwestycji budynek znajdujący się na Nieruchomości zostanie po jej nabyciu przez Spółkę wyburzony.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu opisu sprawy wskazali Państwo, że zakres pełnomocnictwa udzielonego Państwu przez Sprzedających, umożliwiającego przeprowadzenie badania stanu technicznego i prawnego Nieruchomości obejmuje:

1) przeglądanie akt księgi wieczystej nr KW (…) prowadzonej dla Nieruchomości, w tym składanie wniosków o wgląd do akt ww. księgi wieczystej, wykonywania ich kopii/fotokopii, uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

2) uzyskiwanie wszelkich dokumentów, zaświadczeń, dotyczących Nieruchomości, wglądu do akt ksiąg wieczystych, hipotecznych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla Nieruchomości (lub w których mogą znajdować się dokumenty dotyczące Nieruchomości), a także orzeczeń sądów lub organów administracji dotyczących Nieruchomości - w tym składanie wniosków o wgląd do rejestrów/ksiąg/akt postępowań dotyczących Nieruchomości lub o uzyskanie powyższych dokumentów, wykonywanie ich kopii/fotokopii uzyskiwanie zaświadczeń dotyczących Nieruchomości etc.;

3) wgląd do operatu ewidencji gruntów i budynków, lokali prowadzonych dla Nieruchomości, uzyskiwania wyrysów i wypisów z operatów ewidencyjnych Nieruchomości (ewidencji gruntów i budynków) oraz do uzyskiwania z tych akt (w tym składania wniosków o wydanie i odbierania) odpisów, kserokopii i fotokopii (fotografii) wszelkich dokumentów oraz map urzędowych znajdujących się w tych rejestrach i aktach;

4) występowanie przed sądami, wszelkimi organami administracji publicznej - samorządowej lub rządowej oraz innymi osobami w celu uzyskania informacji i zaświadczeń odnośnie do Nieruchomości, w tym kopii decyzji, orzeczeń i innych dokumentów od organów administracji lub innych osób dotyczących Nieruchomości;

5) wgląd do akt postępowań administracyjnych, sądowych i sądowoadministracyjnych, dotyczących lub których przedmiotem jest Nieruchomość lub roszczenia względem Nieruchomości lub z nią związane (m.in. dotyczące umów zbycia Nieruchomości, użytkowania wieczystego, ustanowienia ograniczonych praw rzeczowych, wydani), w tym toczących się w trybie ustawy Prawo budowlane oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz dotyczących wszelkich roszczeń reprywatyzacyjnych, w tym wykonywania ich kopii/fotokopii etc.;

6) wgląd do akt ksiąg wieczystych, postępowań administracyjnych, sądowych i sądowoadministracyjnych i innych postępowań, także uzyskiwania zaświadczeń, informacji, dokumentów dotyczących nieruchomości położonych w sąsiedztwie oraz najbliższym otoczeniu Nieruchomości (w zakresie w którym właściciel Nieruchomości jest lub może być stroną takich postępowań lub zgodnie z prawem może uzyskać wgląd), w tym składanie wniosków o wgląd do akt ksiąg wieczystych lub zbiorów dokumentów prowadzonych dla takich nieruchomości, w tym wykonywania kopii/fotokopii etc.;

7) badanie stanu technicznego i środowiskowego Nieruchomości, w tym uzyskiwania informacji we wszelkich organach administracji, u gestorów mediów i podmiotów, którym przysługują prawa do sieci lub infrastruktury na Nieruchomości dotyczących infrastruktury, sieci i stanu środowiskowego na Nieruchomości;

8) występowanie wobec dostawców mediów oraz właścicieli sieci i infrastruktury na Nieruchomościach w celu ustalenia warunków przyłączenia oraz dokonania przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów, składania wyjaśnień dotyczących Nieruchomości, uzgadniania rozwiązań technicznych (w tym do uzyskiwania docelowych warunków przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów, zawierania odpowiednich umów przyłączeniowych i realizacji przyłączy) oraz wobec organów administracji i innych podmiotów w celu uzyskania decyzji oraz niezbędnych uzgodnień, opinii, decyzji, zgód i orzeczeń organów w procesie przyłączenia Nieruchomości do sieci mediów;

9) występowanie przed wszelkimi podmiotami w postępowaniu dotyczącym obsługi komunikacyjnej, uzyskania decyzji lokalizacyjnej na budowę zjazdów, uzyskania opinii Inżyniera (...) etc. mających na celu połączenie drogi publicznej z Nieruchomością i uzyskiwanie niezbędnych zgód, zezwoleń, decyzji i uzgodnień w tym zakresie;

10) podpisywanie oraz składanie wszelkich oświadczeń, dokumentów, wniosków i pism związanych z pełnomocnictwem w zakresie pkt 1-9 oraz składanie, odbieranie oświadczeń w zakresie tego pełnomocnictwa.

Pytania

1.Czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Państwa będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

2.W przypadku udzielenia odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Państwa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

3.W przypadku, gdy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości na rzecz Państwa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy będziecie Państwo uprawnieni do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy ich nabyciu

Państwa stanowisko w sprawie

1.Państwa zdaniem, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Państwa nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

2.Na wypadek uznania stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, Państwa zdaniem, planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Państwa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

3.W przypadku, gdy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości na rzecz Państwa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Państwa zdaniem, będziecie Państwo uprawnieni do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy ich nabyciu.

Uzasadnienie

Ad 1. Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek:

• czynność musi być objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania podatkiem VAT, określonym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz
• musi być dokonana przez podmiot, który w związku z nią ma status podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości jest objęta zakresem zastosowania art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jako że stanowi ona odpłatną dostawę towarów, o której mowa w pkt 1 tego przepisu.

Niemniej jednak Państwa zdaniem, w związku z przedmiotowymi transakcjami nie można przypisać żadnemu ze Sprzedających statusu podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem: „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.”

Z kolei art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że: „Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.”

Z przywołanego przepisu wynika, że - przynajmniej w przypadku osób fizycznych - dla uznania, że w danym przypadku przysługuje danej osobie status podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, konieczne jest każdorazowe ustalenie, czy w związku z konkretną czynnością - w szczególności dostawą nieruchomości - działa ona w charakterze producenta, handlowca lub usługodawcy, w tym podmiotu pozyskującego zasoby naturalne, rolnika albo osoby wykonującej wolny zawód (pogląd jest konsekwentnie prezentowany przez sądy administracyjne - tak m.in. wyrok składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07).

Sam fakt, iż dana osoba z innego tytułu ma status podatnika VAT, nie przesądza więc o tym, że posiada ten status z tytułu sprzedaży konkretnej nieruchomości.

Wobec tego należy stwierdzić, że w sprawie brak jest podstaw do uznania, iż sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości zostanie dokonana przez Sprzedających w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W szczególności zaś nie jest możliwe uznanie, iż dokonując ich sprzedaży będą oni działać w charakterze handlowców.

W tym miejscu należy odwołać się do kryteriów pozwalających na uznanie transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną za wykonywaną ramach działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, które zostały sformułowane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 wydanego w wyniku złożenia wniosków o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112 kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby.

Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

Okoliczność, iż osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112, jest w tym zakresie bez znaczenia.”

Trybunał zwrócił uwagę na to, że: „Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37).

Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT.

Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Na powyższe orzeczenie konsekwentnie powołują się polskie sądy administracyjne - tak m.in. wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 752/12:

„Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności.” (analogiczne stanowisko NSA zajął też w wyrokach z 11 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 314/12 oraz z 24 listopada 2017 r., sygn. I FSK 172/16).

W konsekwencji, „Nie może być mowy o działaniu w charakterze podatnika VAT w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest przez nią wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności, (wyrok NSA z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1733/11), „Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.” (wyrok WSA w Poznaniu z 16 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Po 352/12).

Podobne stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 21 czerwca 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.122.2017.1.JKU: „przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich”.

Z punktu widzenia możliwości zakwalifikowania transakcji sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną jako wykonanej w ramach „działalności gospodarczej” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT istotne znaczenie mają zatem czynności podejmowane przez nią w stosunku do konkretnej nieruchomości, świadczące o prowadzeniu (lub podjęciu) przez sprzedającego profesjonalnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami - takie jak działania marketingowe, uzbrojenie terenu.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że Sprzedający nie podejmowali w stosunku do Nieruchomości czynności, które uzasadniałyby wniosek, że w związku z jej sprzedażą działają w charakterze handlowców - podmiotów zajmujących się profesjonalnie obrotem nieruchomości. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że Sprzedający nie nabyli Nieruchomości w celach handlowych - co stanowi istotę działalności handlowej. Istotą działalności handlowej jest nabycie danego towaru w celu jego odsprzedaży (por. „Uniwersalny słownik języka polskiego”, Warszawa 2008 r., 1.1, str. 1117: „handel” - „zorganizowana wymiana dóbr, obrót towarów polegający na kupnie i sprzedaży”).

Sprzedający nabyli bowiem udziały w Nieruchomości częściowo w drodze dziedziczenia, a częściowo w drodze zasiedzenia, co z istoty rzeczy wyklucza uznanie, że nabycie to nastąpiło „w zamiarze odsprzedaży”, a tym samym wyklucza zakwalifikowanie go jako przejawu działalności handlowej. Przede wszystkim jednak Sprzedający nie dokonywali w stosunku do Nieruchomości działań wiążących się z przygotowaniem jej do sprzedaży, w sposób angażujący zaawansowane środki, typowe dla profesjonalnych handlowców.

Sprzedający nie prowadzili bowiem działalności, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęli oni ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak: np. nabycie z zamiarem odsprzedaży, uzbrojenie terenu, podział działki, a przede wszystkim podjęcie aktywnych działań zmierzających do pozyskania nabywcy. Jak wspomniano, Sprzedający nawet nie zamieszczali nigdzie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży Nieruchomości, lecz to Spółka zgłosiła się do nich z propozycją jej zakupu. Reasumując, Sprzedający nabyli udziały w Nieruchomości w drodze spadku lub zasiedzenia. Jednocześnie nie prowadzili oni żadnych działań o charakterze marketingowym w celu zwiększenia atrakcyjności działek. Nie były również podejmowane żadne czynności mające na celu przygotowanie Nieruchomości do sprzedaży (zwiększenie jej atrakcyjności dla potencjalnego nabywcy) - ani faktyczne (jak np. ponoszenie nakładów na uzbrojenie), ani prawne (nie były uzyskiwane decyzje administracyjne zmieniające stan prawny działki).

W konsekwencji Sprzedający w związku z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności Nieruchomości nie będą działać w charakterze handlowców, lecz ich sprzedaż stanowi jedynie sposób zagospodarowania posiadanego majątku prywatnego.

Również fakt, iż w ramach planowanej umowy przedwstępnej lub listu intencyjnego Sprzedający zobowiążą się do udzielenia i przekazania Spółce pełnomocnictw umożliwiających przeprowadzenie pełnego badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości, nie świadczy o podejmowaniu czynności typowych dla handlowców. Wszelkie czynności związane z analizą stanu Nieruchomości wykonywane będą przez Spółkę, która jest zainteresowana jej nabyciem, przez co wyłącznie Spółka jest ich rzeczywistym beneficjentem.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/GI 153/20. Został on wydany na tle stanu faktycznego, w którym sprzedający w umowie przedwstępnej udzielił kupującemu m.in. zgody na dokonanie określonych czynności dotyczących działki mającej być przedmiotem sprzedaży.

Zdaniem WSA, powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania sprzedającego za podatnika VAT z tytułu sprzedaży nieruchomości: „Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.” Reasumując, Sprzedający nie dokonali w stosunku do Nieruchomości żadnych czynności faktycznych i prawnych, które mogłyby być uznane za wypełniające przesłankę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Dokonując sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości Sprzedający będą zatem korzystać z przysługującego im prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Brak tego statusu pozbawia Sprzedających cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży udziałów we współwłasności Nieruchomości, a w konsekwencji ich dostawa nie stanowi czynności objętej zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W ocenie Państwa , przemawia to za uznaniem za prawidłowe Państwa stanowiska, iż planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki nie będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Ad 2. Na wypadek uznania, że w związku z planowaną sprzedażą udziałów we współwłasności Nieruchomości Sprzedającym będzie przysługiwał status podatnika podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, że sprzedaż ta jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, wówczas zdaniem Wnioskodawcy, do sprzedaży tej będzie miało zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, dostawa budynków, budowli lub ich części jest zwolniona od podatku, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

„Pierwszym zasiedleniem” w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, jest „oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Pod pojęciem pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT należy zatem rozumieć użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, także na potrzeby własne osoby fizycznej, niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie ma oparcie również w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej - tak m.in. interpretacja nr 0111-KDIB3-1.4012.97.2018.3.AZ z 30 kwietnia 2018 r.: „Zatem zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własne osoby fizycznej.”

Powyższe stanowisko Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zajął również m.in. w interpretacjach indywidualnych nr 0111-KDIB3-1.4012.163.2018.4.AB z 23 maja 2018 r. i nr 0111-KDIB3-1.4012.170.2018.3.IK z 24 maja 2018 r.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że znajdujący się na Nieruchomości budynek został wzniesiony w latach 70-tych XX wieku. Początkowo był to budynek gospodarczy, natomiast w latach 90-tych został przebudowany i od tego czasu pełni funkcję mieszkalną (i jest zamieszkany). Od nakładów na przebudowę budynku nie był odliczany podatek od towarów i usług (nie przysługiwało prawo do jego odliczenia).

Oznacza to, że budynek znajdujący się na Nieruchomości był przedmiotem „pierwszego zasiedlenia”, przy czym od jego momentu upłynęło ponad 2 lata. W konsekwencji jego dostawa byłaby zwolniona od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W sytuacji, w której w chwili planowanej transakcji dostawy udziałów we współwłasności tego budynku obie strony będą zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, będą one zatem uprawnione do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy, na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie w myśl art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że powyższe zwolnienie - wraz z opcją rezygnacji z niego i wyboru opodatkowania - obejmować będzie również dostawę udziałów we współwłasności gruntu, na którym znajduje się budynek.

W przypadku uznania Państwa stanowiska w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, powyższe okoliczności przemawiają więc za wnioskiem, że planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ad 3. Na wstępie należy zastrzec, że niniejsze pytanie odnosi się do sytuacji, w której sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki zostanie uznana przez Organ wydający interpretację za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, względnie za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - a strony, z zachowaniem przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

W takim wypadku Spółce będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich nabyciu. Zakup Nieruchomości będzie służyć wykonywaniu przez Spółkę czynności opodatkowanych VAT, polegających na wybudowaniu na Nieruchomości budynków mieszkalnych wielorodzinnych z ewentualnymi lokalami usługowymi w parterach budynków mieszkalnych, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Przemawia to za uznaniem za prawidłowe Państwa stanowiska, iż w przypadku, gdy sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług, Spółka będzie uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek od towarów i usług naliczony przy ich nabyciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest :

• nieprawidłowe w części dotyczącej uznania, że sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Państwa będzie objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług,

• prawidłowe w części uznania, że planowana sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Państwa będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
• prawidłowe w części uznania, że w przypadku wyboru przez strony transakcji opcji opodatkowania, sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości na rzecz Państwa będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług będziecie Państwo uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy jej nabyciu.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą,

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym

Z okoliczności sprawy wynika, że planujecie Państwo zakup nieruchomości położonej w (...) stanowiącej działkę ewidencyjną nr (…). Współwłaścicielami Nieruchomości są obecnie Z. M. oraz jej dzieci: J. M. i E. D. Z .M. nabyła udział we współwłasności Nieruchomości wraz z mężem w 1998 r. w drodze zasiedzenia. Natomiast J. M. i E. D. nabyli udziały we współwłasności Nieruchomości w spadku po ojcu w 2017 r. Nieruchomość jest zabudowana budynkiem wzniesionym w latach 70-tych XX wieku. Początkowo był to budynek gospodarczy, natomiast w latach 90-tych został przebudowany i od tego czasu pełni funkcję mieszkalną. Obecnie zamieszkuje w nim E. D. ze swoją rodziną. Od nakładów na przebudowę budynku nie był odliczany podatek od towarów i usług. Nieruchomość jest użytkowana rolniczo, znajduje się na niej sad i pasieka. J. M. oraz E. D. mają w związku z tym status rolników ryczałtowych. Z. M. jest na emeryturze. Niezależnie od powyższego, J. M. od 2004 r. prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą i jest w związku z nią zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. E. D. prowadziła działalność gospodarczą w latach 1999-2004. Natomiast Z. M. nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. E. D., ani Z. M. nie są zarejestrowane jako podatnicy VAT. W latach 2010-2021 część Nieruchomości o powierzchni 5000 m² była wydzierżawiana. Dzierżawca prowadził na wydzierżawionym obszarze stadninę. Wskazali Państwo, że dzierżawa nie następowała w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Jedyne nakłady na uzbrojenie Nieruchomości zostały dokonane w latach 70-tych XX wieku i polegały one na doprowadzeniu do niej sieci wodociągowej oraz elektroenergetycznej. Sprzedający nie podejmowali do tej pory żadnych działań zmierzających do zmiany stanu prawnego Nieruchomości (w szczególności nie występowali o wydanie decyzji w sprawie ustalenia warunków zabudowy, czy odrolnienia), ani do sprzedaży Nieruchomości. W szczególności nie zamieszczali ogłoszeń o sprzedaży, ani nie zawierali umów z pośrednikami. Z ofertą kupna zgłosili się Państwo sami. Zgodnie z przyjętym założeniem, zawrą Państwo ze Sprzedającym umowę przedwstępną lub list intencyjny i w dokumencie tym Sprzedający udzielą Państwu pełnomocnictw umożliwiających przeprowadzenie pełnego badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości. Poza tym nie jest planowane udzielenie przez Sprzedających na rzecz Państwa żadnych innych pełnomocnictw lub upoważnień dotyczących Nieruchomości. Spółka planuje realizację na Nieruchomości inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej (budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych) z ewentualnymi lokalami usługowymi w parterach budynków mieszkalnych, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W celu realizacji tej inwestycji budynek znajdujący się na Nieruchomości zostanie po jej nabyciu przez Spółkę wyburzony.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy dokonać analizy, czy dostawa Nieruchomości, powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT i czy jej sprzedaż nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy,

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy,

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE.L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1, ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”,

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 195 Kodeksu cywilnego:

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego:

Jak stanowi art. 198 ustawy Kodeksu cywilnego:

Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy,

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Mocą ust. 2 powołanego artykułu:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Tym samym aby uznać, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy, Sprzedający wykorzystywali przedmiotową Nieruchomość do celów zarobkowych czerpiąc zyski z zawartej umowy dzierżawy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że na mocy art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm.),

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym dzierżawa wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie należy zwrócić również uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictwa, która uregulowana jest w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo ustawy Kodeks Cywilny

Zgodnie z art. 95 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 95 § 2 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 99 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na podstawie art. 108 Kodeksu cywilnego:

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że:

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy.

Zatem z okoliczności przedstawionych w złożonym wniosku nie wynika, aby posiadana Nieruchomość służyła wyłącznie do zaspokojenia potrzeb osobistych Sprzedających przez cały okres jej posiadania. Sposób wykorzystania posiadanej Nieruchomości przejawiający się w zawarciu umowy dzierżawy bezspornie wskazuje, że Nieruchomość utraciła walor majątku osobistego, a zespół podjętych w tym zakresie działań nie stanowi zwykłego zarządzania majątkiem prywatnym, o którym mowa w powołanych powyżej orzeczeniach TSUE. Ponadto Sprzedający planują zawrzeć umowę przedwstępną lub list intencyjny i w dokumencie tym Sprzedający udzielą Państwu pełnomocnictw umożliwiających przeprowadzenie pełnego badania stanu prawnego i technicznego Nieruchomości. Przed sprzedażą nieruchomości Sprzedający udzielą Państwu również pełnomocnictwa (zgody, upoważnienia) w celu występowania w imieniu Sprzedających w sprawach dotyczących działki nr (…), będzie to pełnomocnictwo do występowania do właściwych sądów, urzędów oraz innych organów administracji publicznej z wnioskami o wydanie wszelkich dokumentów, zaświadczeń oraz udzielenie wszelkich informacji dotyczących stanu prawnego oraz stanu faktycznego Nieruchomości. Wobec tego fakt, że ww. działania, nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez osoby trzecie nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Sprzedających. Działania te dokonywane za pełną zgodą Sprzedających, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i wzrost jej wartości. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Sprzedających jako mocodawców.

W konsekwencji sprzedaż Nieruchomości opisanej w zdarzeniu przyszłym stanowić będzie dostawę dokonaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa Nieruchomości będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikiem związanym z prywatnym majątkiem Sprzedających.

Wobec powyższego, przyszła sprzedaż Nieruchomości, w okolicznościach wskazanych we wniosku będzie dostawą, w odniesieniu do której Sprzedający działają jak podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy i ww. sprzedaż będzie realizowana w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z budynku.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, również prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności oraz treści powołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynku (domu) znajdującego się na Nieruchomości, nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia. Jak wynika z opisu sprawy budynek, który początkowo pełnił funkcję gospodarczą został wniesiony w latach 70-tych XX wieku. W latach 90-tych został przebudowany i od tego czasu pełni funkcję mieszkalną. Zatem od momentu dokonywanej przebudowy do sprzedaży minie okres 2 lat. W konsekwencji zatem zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku dla dostawy wniesionego budynku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponieważ planowana dostawa budynku będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla sprzedaży gruntu, na którym budynek jest posadowiony, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

W złożonym wniosku mają Państwo także wątpliwości, czy będzie przysługiwało Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazali Państwo, że niniejsze pytanie odnosi się do sytuacji, w której sprzedaż udziałów we współwłasności Nieruchomości przez Sprzedających na rzecz Spółki zostanie uznana przez Organ wydający interpretację za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, względnie za zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT - a strony, z zachowaniem przesłanek przewidzianych w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT zrezygnują z tego zwolnienia i wybiorą opodatkowanie tej transakcji podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy,

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy,

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Należy wskazać, jeśli Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku, spełniając warunki z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy, to dostawa zabudowanej  budynkiem Nieruchomości, będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Z powołanych na wstępie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zamierzają Państwo nabyć Nieruchomość w celu realizacji na niej inwestycji deweloperskiej o funkcji mieszkaniowej (budowę budynków mieszkalnych wielorodzinnych) z ewentualnymi lokalami usługowymi w parterach budynków mieszkalnych, wraz z odpowiednią towarzyszącą infrastrukturą techniczną i drogową, niezbędną do prawidłowego funkcjonowania przedsięwzięcia - w celu sprzedaży lokali mieszkalnych i ewentualnych lokali użytkowych wybudowanych w ramach tej inwestycji. Sprzedaż ww. lokali będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Tym samym Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Państwa dla celów wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak rozstrzygnięto wyżej Sprzedający w wyniku dostawy Nieruchomości będą podatnikami podatku VAT, a sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem jeżeli strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania i spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy to, po wyborze opcji opodatkowania dostawa Nieruchomości zabudowanej budynkiem na rzecz Państwa będzie podlegała opodatkowaniu właściwą stawką podatku VAT. Zatem, w danej sytuacji będą spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, w konsekwencji będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu.

Tym samym Państwa stanowisko w odniesieniu do pytania nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego / zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Wskazać należy, że nie jesteśmy uprawnieni do analizowania i oceny dokumentów załączonych do wniosku o interpretację lub jego uzupełnienia. Wszystkie istotne dla sprawy informacje powinny znaleźć się w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwo i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).