W analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy. Wartość sprzedaży świadczonych przez Panią usług, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, przekroczy kwotę limitu zwolnienia, to zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, utraci Pani prawo do zwolnienia począwszy od wykonania czynności, w związku z którą przekroczono tę kwotę.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 października 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług logopedycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pani logopedą i prowadzi działalność gospodarczą. Posiada Pani wykształcenie wyższe magisterskie. Ukończyła Pani kierunek Logopedia ogólna i kliniczna na Uniwersytecie (…). Jest Pani w trakcie studiów podyplomowych z zakresu neurologopedii.

W ramach własnej działalności prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną w zakresie zaburzeń funkcjonowania aparatu artykulacyjnego, jamy ustnej i twarzoczaszki, zaburzeń połykania, zaburzeń karmienia i jedzenia, zaburzeń mowy i komunikacji. Aktualnie prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną online, a także świadczy Pani usługi logopedyczne dla innych placówek w ramach własnej działalności gospodarczej, a także niedługo we własnym gabinecie logopedycznym.

W ramach prowadzonej działalności posiada Pani niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy. Aktualnie prowadzi Pani działalność w zakresie: diagnoza i terapia logopedyczna w ramach własnej działalności PKD 86.90.E - Pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowana. Samodzielnie projektuje Pani i sprzedaje ebooki w formacie .pdf w zakresie pomocy logopedycznych, dydaktycznych, a także w zakresie wiedzy logopedycznej. Samodzielnie projektuje Pani także i sprzedaje plakat w formie papierowej. W niedługim czasie planuje Pani organizację szkoleń online i stacjonarnych w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej.

Swoje pytanie kieruje Pani w związku z interpretacją z 8 stycznia 2020 roku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0112-KDIL4.4012.535.2019.2.MB - zwolnienie z VAT usług w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badań słuchu, gdzie uznano, że logopeda spełnia warunki do zwolnienia z VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19 dlatego, że działania logopedyczne „służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia”. Logopeda to „osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii”.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Aktualnie korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i obejmuje to cały profil Pani działalności włącznie z usługami logopedycznymi. W żadnym roku nie przekroczyła Pani limitu 200.000 zł przychodu.

Prowadzenie działalności rozpoczęła Pani (…) r.

Usługi diagnozy i terapii logopedycznej, które Pani świadczy polegają na usprawnianiu pacjentów pod względem zaburzeń karmienia i jedzenia, zaburzeń mowy oraz umiejętności komunikacyjnych, wad zgryzu, wad wymowy, zaburzeń połykania, funkcjonowania aparatu artykulacyjnego, jamy ustnej i twarzoczaszki. W związku z tym, że prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną noworodków i niemowląt, wspomaga Pani pacjentów, którzy mają trudności z przystawieniem do piersi, butelki. Starszym niemowlętom pomaga Pani w rozszerzaniu diety, rozwoju mowy i komunikacji. Pracuje Pani także z pacjentami z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, dyzartrią oraz innymi zaburzeniami neurologicznymi lub niepełnosprawnością intelektualną, tutaj także usprawnia Pani pacjentów pod kątem jedzenia, karmienia, mowy lub nie rzadko wprowadza Pani komunikację alternatywną lub wspomagającą, ponieważ bardzo często ma Pani do czynienia z pacjentami, którzy nie mogą posługiwać się przy pomocy mowy. Prowadzi Pani diagnozę i terapię także pacjentów ortodontycznych, tutaj aby leczenie ortodontyczne było skuteczne terapia zaburzonych funkcji jak połykanie, pozycja spoczynkowa języka, obniżone lub wzmożone napięcie mięśniowe poszczególnych mięśni jamy ustnej lub twarzoczaszki jest niezbędna. Aby terapia logopedyczna była skuteczna bardzo dużo pracuje Pani z pacjentami manualnie, wykonuje Pani stymulacje i masaże dłońmi lub innymi specjalistycznymi narzędziami.

Świadczone przez Panią usługi diagnozy i terapii logopedycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Trudności z karmieniem, przystawieniem do piersi lub butelki noworodków lub niemowląt nie rzadko wiążą się z nieprzybieraniem na wadze, trudnościami gastrologicznymi. Dzięki zastosowaniu odpowiedniej strategii np. przygotowaniu do zabiegu frenotomii (podcięcia wędzidełka) oraz zastosowaniu odpowiednich masaży i stymulacji przed i po zabiegu pacjenci odzyskują prawidłową funkcję ssania, dzięki temu zaczynają prawidłowo przybierać na wadze, często także znikają wszelkiego rodzaju trudności gastrologiczne. Pacjenci z zaburzeniami artykulacji mają zazwyczaj nieprawidłowo realizowane funkcje w obrębie twarzy, jamy ustnej, co wiąże się także z nieprawidłową budową poszczególnych narządów odpowiadających za przyjmowanie pokarmów oraz artykulację, często wiąże się to z bólami w poszczególnych obszarach lub rezygnacją z jedzenia poszczególnych pokarmów. Dzięki terapii logopedycznej oraz często wdrażanemu leczeniu ortodontycznemu pacjenci odzyskują prawidłowo realizowane funkcje, pozbywają się dolegliwości bólowych, odzyskują prawidłowy zgryz. Pracuje Pani także z dziećmi z wyzwaniami rozwojowymi, które oprócz zaburzeń jedzenia i karmienia (np. poprzez wybiórczość pokarmową, obniżone napięcie mięśniowe narządów artykulacyjnych), mają zaburzone umiejętności komunikacyjne (poprzez choroby neurologiczne, wady słuchu, wady wzroku), przez co nie mogą wyrażać swoich oczekiwań lub życzeń, co w znaczny sposób wpływa na ich rozwój. Dzięki wprowadzeniu komunikacji alternatywnej lub wspomagającej, pacjenci mają możliwość rozbudowywania systemu językowego, odzyskiwania możliwości komunikowania się z otoczeniem, co w znaczny sposób wpływa na ich stan psychiczny i motywację do dalszej rehabilitacji. Poprzez wprowadzenie odpowiednich technik oraz terapię karmienia pacjenci zaczynają jeść, pić, co w znaczny sposób wpływa na ich ogólny stan zdrowotny.

Pacjenci w zależności z jakimi trudnościami przychodzą, odzyskują prawidłowe funkcje spoczynkowe oraz czynne jamy ustnej oraz twarzoczaszki, dzięki czemu można uniknąć np. leczenia ortodontycznego, dolegliwości bólowych, ekstrakcji lub utraty zębów. Pacjenci, którzy zgłaszają się do Pani z zaburzeniami jedzenia czy karmienia, dzięki dopasowanej indywidualnej terapii logopedycznej w znaczny sposób poprawiają swój stan zdrowotny, przybierają na wadze, nabierają sił. Pacjenci z opóźnionym rozwojem mowy, zdiagnozowaną afazją/dyzartrią lub innymi zaburzeniami komunikacyjnymi wynikającymi z chorób neurologicznych, niepełnosprawności intelektualnej dzięki dobranej indywidualnie rehabilitacji funkcji odpowiadających za mowę w znaczny sposób poprawiają swoją komunikację przy pomocy mowy właśnie, co ma ogromnie pozytywny wpływ na stan psychiczny, możliwość edukacji oraz nauki, komunikowanie się z otoczeniem i rówieśnikami, pacjenci odzyskują siłę i motywację do dalszej rehabilitacji. U pacjentów, u których z różnych przyczyn nie jest możliwe nadawanie mowy, wprowadzenie komunikacji alternatywnej i wspomagającej jest dla nich jedyną możliwością komunikowania się z otoczeniem, rówieśnikami, co również ma bardzo pozytywny wpływ na rozwój systemu językowego, stan psychiczny i motywację do dalszej rehabilitacji, ponieważ czują się rozumiani, ważni i potrzebni, co jest bardzo istotne u dzieci, a także pacjentów dorosłych, ponieważ bardzo często bywa tak, że to właśnie stan psychiczny pacjenta odgrywa znaczącą rolę w rehabilitacji i jego zdrowieniu.

Noworodki, niemowlęta, czasami z wyzwaniami rozwojowymi, chorobami neurologicznymi, ale także takie, które mimo ogólnie dobrego stanu zdrowotnego mają trudności z karmieniem, rozszerzaniem diety, rozwojem mowy i komunikacji. Pacjenci w wieku przedszkolnym oraz szkolnym, a także pacjenci dorośli, są to pacjenci także często z ogólnymi wyzwaniami zdrowotnymi, ale także tacy, którzy chcą usprawnić swoją artykulację, komunikację, mowę, uskutecznić swoje leczenie ortodontyczne, dzięki czemu w znaczny sposób poprawia się ich stan psychiczny, samoocena, czasami motywacja do dalszej rehabilitacji w związku z zaburzeniami innego rodzaju, stan zdrowotny i uniknięcie dalszych konsekwencji zdrowotnych w związku z wczesną interwencją logopedyczną. Prowadzi Pani także diagnozę i terapią logopedyczną online dla prywatnych osób (dzieci, dorośli) z Polski, krajów z UE, krajów trzecich. Zakres usług logopedycznych jest dokładnie taki sam, jak opisała Pani w poprzednich punktach. Usługi świadczone dla osób prywatnych z UE, krajów trzecich są opodatkowane w Polsce.

Prowadzona przez Panią działalność nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

Usługi świadczone będą na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Usługi będą obejmować diagnozę i terapię logopedyczną dla pacjentów dorosłych i dzieci w zakresie zaburzeń karmienia i jedzenia, zaburzeń połykania, zaburzeń funkcji w obrębie twarzoczaszki oraz jamy ustnej, zaburzeń komunikacji, świadczone przeze mnie usługi diagnozy i terapii logopedycznej będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Usługi świadczone będą także na rzecz podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi, natomiast zakres usług jest dokładnie taki sam jak usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych, świadczone przeze mnie usługi diagnozy i terapii logopedycznej będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Planuje Pani także otworzyć swój własny gabinet logopedyczny, który nie będzie podmiotem leczniczym, natomiast zakres usług będzie dokładnie taki sam jak usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych, świadczone przeze mnie usługi diagnozy i terapii logopedycznej będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy odsyła do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2018 r. poz. 2190 ze zm.), zgodnie z którym osoba wykonująca zawód medyczny to osoba uprawniona na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny. Logopeda to osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. Posiada Pani wykształcenie wyższe magisterskie – ukończyła Pani kierunek Logopedia ogólna i kliniczna na Uniwersytecie (…). Jest Pani w trakcie studiów podyplomowych z zakresu neurologopedii, a więc jest Pani osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii. „Do pierwszej grupy zawodów medycznych zaliczyć należy: lekarzy i lekarzy dentystów, felczerów, pielęgniarki i położne, diagnostów laboratoryjnych, farmaceutów i ratowników medycznych. Drugą grupę osób wykonujących zawód medyczny stanowią osoby, które legitymują się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny w zawodach, w stosunku do których brakuje szczególnych uregulowań prawnych. Do tej grupy zaliczyć należy m.in. fizjoterapeutów, techników dentystycznych oraz logopedów” źródło: https://stat.gov.pl/metainformacje/slownik-pojec/pojecia-stosowane-w-statystyce-publicznej/2029,pojecie.html.

Świadcząc usługi dokonuje Pani weryfikacji stanu zdrowia konkretnego pacjenta. Przed rozpoczęciem terapii danego pacjenta, musi Pani podjąć działania, które mają na celu diagnostykę pod kątem ogólnego stanu zdrowia pacjenta, pod względem ogólnego rozwoju. W wywiadzie, który Pani przeprowadza z pacjentem pyta Pani o zaburzenia słuchu, wzroku, głosu, zaburzenia ortopedyczne, fizjoterapeutyczne, choroby laryngologiczne, gastrologiczne, kardiologiczne, endokrynologiczne, przebyte zabiegi chirurgiczne, blizny, dolegliwości bólowe. Diagnostyka przedmiotowa obejmuje badanie funkcji spoczynkowych oraz czynnych w obrębie twarzoczaszki oraz jamy ustnej, badam takich funkcje jak oddech, połykanie, napięcie mięśniowe, budowę struktury jamy ustnej, ruchomość i funkcje struktury jamy ustnej, przebieg funkcji biologicznych i mownych oraz artykulację. Jeśli to pacjent z zaburzeniami karmienia i jedzenia przeprowadza Pani także diagnostykę pod kątem tych zaburzeń, analizując jadłospis pacjenta, ogólny stan zdrowotny, przyczyny trudności z jedzeniem.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pani czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.).

Pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 12 grudnia 2022 r.)

1.Czy w związku ze świadczeniem usług diagnozy i terapii logopedycznej tj.: usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi świadczone na rzecz podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi (np. przedszkole prywatne, inny prywatny gabinet logopedyczny, poradnia psychologiczno-pedagogiczna), usługi świadczone we własnym, prywatnym gabinecie logopedycznym, który nie będzie podmiotem leczniczym, usługi świadczone online na rzecz osób prywatnych z Polski, krajów UE i krajów trzecich (spoza UE) może Pani skorzystać ze zwolnienia VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19?

2.Czy w związku ze świadczeniem pozostałych usług tj.: samodzielne projektowanie i sprzedaż ebooków w formacie .pdf w zakresie pomocy logopedycznych, dydaktycznych, a także w zakresie wiedzy logopedycznej, samodzielne projektowanie i sprzedaż ebooków w formacie .pdf wraz z materiałem dźwiękowym w formacie .mp3 w zakresie pomocy logopedycznych, dydaktycznych, a także w zakresie wiedzy logopedycznej, samodzielnie projektowanie i sprzedaż plakatu w formie papierowej, organizacja szkoleń online w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej dla innych specjalistów (np. logopedów, psychologów, fizjoterapeutów, lekarzy), rodziców, nauczycieli, sprzedaż nagranych przez Panią szkoleń w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej dla innych specjalistów (np. logopedów, psychologów, fizjoterapeutów, lekarzy), rodziców, nauczycieli. Klient będzie mógł wejść do sklepu, zapłacić i w ten sposób otrzymać link do nagrania danego szkolenia, organizacja szkoleń stacjonarnych w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej dla innych specjalistów (np. logopedów, psychologów, fizjoterapeutów, lekarzy), rodziców, nauczycieli, może Pani korzystać ze zwolnienia VAT w związku art. 113 ust. 1 do limitu 200 000 zł?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie uzupełniającym z 12 grudnia 2022 r.)

Pani zdaniem w związku ze świadczeniem usług diagnozy i terapii logopedycznej tj.: usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza, usługi świadczone na rzecz podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi (np. przedszkole prywatne, inny prywatny gabinet logopedyczny, poradnia psychologiczno-pedagogiczna), usługi świadczone we własnym, prywatnym gabinecie logopedycznym, który nie będzie podmiotem leczniczym, usługi świadczone online na rzecz osób prywatnych z Polski, krajów UE i krajów trzecich (spoza UE) może Pani skorzystać ze zwolnienia VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19, ponieważ - działania logopedyczne „służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” - logopeda to „osoba legitymująca się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie logopedii”. Stanowisko w poniższej interpretacji w związku ze zwolnieniem VAT art. 43 ust. 1 pkt 19 usług diagnozy i terapii logopedycznej zostało uznane za prawidłowe. W piśmie z 8 stycznia 2020 r. nr 0112-KDIL4.4012.535.2019.2.MB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał zwolnienie z VAT usług w zakresie diagnozy, terapii logopedycznej oraz badań słuchu.

Pani zdaniem, w związku ze świadczeniem usług diagnozy i terapii logopedycznej może Pani skorzystać ze zwolnienia z VAT w związku z art. 43 ust. 1 pkt 19, natomiast na pozostałe usługi tj.: samodzielne projektowanie i sprzedaż ebooków w formacie .pdf w zakresie pomocy logopedycznych, dydaktycznych, a także w zakresie wiedzy logopedycznej, samodzielne projektowanie i sprzedaż ebooków w formacie .pdf wraz z materiałem dźwiękowym w formacie .mp3 w zakresie pomocy logopedycznych, dydaktycznych, a także w zakresie wiedzy logopedycznej, samodzielnie projektowanie i sprzedaż plakatu w formie papierowej, organizacja szkoleń online w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej dla innych specjalistów (np. logopedów, psychologów, fizjoterapeutów, lekarzy), rodziców, nauczycieli, sprzedaż nagranych przeze mnie szkoleń w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej dla innych specjalistów (np. logopedów, psychologów, fizjoterapeutów, lekarzy), rodziców, nauczycieli. Klient będzie mógł wejść do sklepu, zapłacić i w ten sposób otrzymać link do nagrania danego szkolenia, organizacja szkoleń stacjonarnych w zakresie diagnozy i terapii logopedycznej dla innych specjalistów (np. logopedów, psychologów, fizjoterapeutów, lekarzy), rodziców, nauczycieli, może Pani korzystać ze zwolnienia VAT w związku art. 113 ust. 1 do limitu 200 000 zł. Co powoduje, że Pani działalność będzie mogła równocześnie skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego oraz podmiotowego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Zwolnieniu podlegają również usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

a)lekarza i lekarza dentysty,

b)pielęgniarki i położnej,

c)medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295, 567, 1493, 2112, 2345 i 2401),

d)psychologa.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:

a)opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

b)świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Z powyższych regulacji wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być podmiotem leczniczym bądź osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu ww. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Zatem powyższe zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08 w sprawie Eulitz, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

Należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie C-106/05 L.u.P. GmbH (pkt 27) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia”. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie C-307/01 Peter d´Ambrumenil (pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez TSUE „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie C-212/01 Margarete Unterpertinger, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo TSUE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, w omawianym wyroku Trybunał stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej podstawowym celem nie jest ochrona zdrowia, w tym jego utrzymanie lub przywrócenie, lecz raczej udzielenie porady wymaganej przed podjęciem decyzji wiążącej się z konsekwencjami prawnymi, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania. Wyrażenie „opieka medyczna” dotyczy działalności mającej na celu ochronę zdrowia ludzkiego i obejmuje opiekę nad pacjentem. Celem zwolnienia jest ułatwienie ochrony zdrowia ludzkiego, która obejmuje diagnozę i badania w celu sprawdzenia czy osoba cierpi na jakąś chorobę i jeżeli to możliwe zapewnia jej leczenie. Nie obejmuje diagnozy i badania w innym celu. Aby podlegać zwolnieniu świadczenie powinno mieć cel terapeutyczny, tym samym liczy się nie charakter usługi, ale jej cel. Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia, świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT.

W art. 132 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE wskazano, że:

Zwolnienie dotyczy jedynie czynności „ściśle” związanych z podstawowymi usługami objętymi zwolnieniem, którym – jak wynika z powyższej analizy – powinien przyświecać cel terapeutyczny. W zakresie pojęcia „czynności ściśle związane z opieką szpitalną i medyczną” powinny zatem mieścić się wyłącznie świadczenia, których realizacja jest niezbędna dla osiągnięcia celu terapeutycznego, opieki szpitalnej i medycznej.

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08 CopyGene A/S, „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Zatem zwolnieniem od podatku, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy, objęte są wyłącznie te usługi w zakresie opieki medycznej, które realizują cel związany z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Usługi, które tych celów nie realizują nie mogą korzystać z ww. zwolnienia. W związku z tym każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Nie w każdym przypadku działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie, przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie będą związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie będą realizować, nie mogą korzystać z omawianego zwolnienia.

Dla zastosowania zwolnienia od VAT dla ww. usług ważnym jest wykazanie, że celem świadczonych usług jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywrócenie i poprawa zdrowia. Profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei zachowywać, oznacza pozostać w posiadaniu, dochować w niezmienionym stanie, a także ochraniać. Natomiast ratowanie to udzielanie komuś pomocy w niebezpieczeństwie lub w trudnej sytuacji. Interpretując termin poprawa zdrowia, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia przywracanie zdrowia, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec tego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

Na mocy art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:

Za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej:

Określenie „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Stosownie do art. 3 ust. 1 cyt. ustawy:

Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów łączności.

W myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

1)promocji zdrowia lub

2)realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Świadczenie zdrowotne to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy:

Podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162 i 2105 oraz z 2022 r. poz. 24) we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Analiza powołanych wyżej przepisów w kontekście przedstawionych okoliczności sprawy pozwala stwierdzić, że w omawianej sprawie nie zostaną spełnione przesłanki o charakterze podmiotowym, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż z wniosku nie posiada Pani statusu podmiotu leczniczego.

Zatem, świadczone przez Panią usługi diagnozy i terapii logopedycznej nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W dalszej kolejności zatem należy zbadać, czy w analizowanej sprawie spełnione będą: przesłanka podmiotowa oraz przesłanka przedmiotowa, uprawniające do zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy nie świadczy Pani ww. usługi w ramach zawodów lekarza i lekarza dentysty oraz pielęgniarki i położnej, ani psychologa. Zatem należy dokonać analizy czy spełnia Pani przesłankę przedmiotową i podmiotową w zakresie możliwości zwolnienia od podatku VAT dla świadczonej przez Panią usługi diagnozy i terapii logopedycznej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy odpowiada zakresowi zwolnienia wynikającego z powołanego przepisu art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

W kwestii ww. zwolnienia wypowiedział się również TSUE, który w wyroku w sprawie C -141/00 Ambulanter Pflegedienst Kügler GmbH wskazał, że „zwolnienie przyznane w art. 13(A)(J)(c,) Szóstej Dyrektywy (aktualnie art. 132 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady) nie zależy od formy prawnej podatnika świadczącego usługi medyczne lub paramedyczne, o których mowa w tym przepisie”. Wyjaśnił również: „W dosłownej interpretacji, przepis ten (art. 132 ust. 1 lit. c) dyrektywy) nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe” (pkt 27).

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy, ustawodawca odwołał się do powołanego wyżej art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

W myśl tego przepisu, „osoba wykonująca zawód medyczny” – oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny

Przewidziany w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi w zakresie opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera czy diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, że pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy zauważyć, że w załączniku do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.), w grupie 2294 wymienieni zostali logopedzi.

Zgodnie natomiast z poz. 67 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie kwalifikacji wymaganych od pracowników na poszczególnych rodzajach stanowisk pracy w podmiotach leczniczych niebędących przedsiębiorcami (Dz. U. z 2011 r. Nr 151, poz. 896 ze zm.), wymagane kwalifikacje dla logopedy to:

‒uzyskanie kwalifikacji niezbędnych do wykonywania zawodu logopedy lub:

‒ukończenie studiów wyższych na kierunku lub w specjalności logopedia obejmujących w programie nauczania co najmniej 800 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

‒ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii obejmujących co najmniej 600 godzin kształcenia w zakresie logopedii;

‒rozpoczęcie przed dniem wejścia w życie rozporządzenia i ukończenie studiów wyższych i uzyskanie tytułu magistra oraz ukończenie studiów podyplomowych z logopedii.

Zawód logopedy nie został objęty unormowaniem odrębnych aktów prawnych. Natomiast ww. rozporządzenie określa m.in.: zasady jego wykonywania, zasady związane z uzyskiwaniem kwalifikacji do wykonywania zawodu, zasady i formy wykonywania zawodu, które wskazują, że osoba, która zdobyła wyższe wykształcenie w zakresie logopedii jest osobą uprawnioną do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobą legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w dziedzinie medycyny.

Wykładnia normy zawartej w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy wskazuje, że zwolnienie od podatku świadczenia usług w zakresie opieki medycznej dotyczy podatników będących osobami wykonującymi zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

Przedstawiła Pani informacje, z których wynika, że jest Pani logopedą i prowadzi działalność gospodarczą. Prowadzenie działalności rozpoczęła Pani (…) r. Nie jest Pani zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach własnej działalności prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną w zakresie zaburzeń funkcjonowania aparatu artykulacyjnego, jamy ustnej i twarzoczaszki, zaburzeń połykania, zaburzeń karmienia i jedzenia, zaburzeń mowy i komunikacji. Aktualnie prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną online, a także świadczy Pani usługi logopedyczne dla innych placówek w ramach własnej działalności gospodarczej, a także niedługo we własnym gabinecie logopedycznym. W ramach prowadzonej działalności posiada Pani niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy. Prowadzi Pani także diagnozę i terapią logopedyczną online dla prywatnych osób (dzieci, dorośli) z Polski, krajów z UE, krajów trzecich. Zakres usług logopedycznych jest dokładnie taki sam, jak opisała Pani uprzednio. Usługi świadczone dla osób prywatnych z UE, krajów trzecich są opodatkowane w Polsce. Usługi świadczone przez Panią będą na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza. Usługi będą obejmować diagnozę i terapię logopedyczną dla pacjentów dorosłych i dzieci w zakresie zaburzeń karmienia i jedzenia, zaburzeń połykania, zaburzeń funkcji w obrębie twarzoczaszki oraz jamy ustnej, zaburzeń komunikacji, świadczone przeze mnie usługi diagnozy i terapii logopedycznej będą stanowić usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Usługi świadczone będą także na rzecz podmiotów, które nie są podmiotami leczniczymi, natomiast zakres usług jest dokładnie taki sam jak usługi świadczone na rzecz podmiotów leczniczych. Prowadzona przez Panią działalność nie jest zarejestrowana jako podmiot leczniczy w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Aktualnie korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT i obejmuje to cały profil Pani działalności włącznie z usługami logopedycznymi. W żadnym roku nie przekroczyła Pani limitu 200.000 zł przychodu. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pani czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku – posiada Pani odpowiednie kwalifikacje zawodowe, ponieważ ukończyła Pani kierunek Logopedia ogólna i kliniczna. W ramach prowadzonej działalności posiada Pani wykształcenie wyższe magisterskie niezbędne uprawnienia do wykonywania zawodu logopedy.

Zatem należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie spełniona zostanie przesłanka podmiotowa wskazana w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Z powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jednoznacznie wynika, że dla zastosowania zwolnienia od VAT istotny jest cel wykonywanych świadczeń. Ze zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Powtórzyć należy, że jeśli świadczenie nie będzie służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie będzie objęte zwolnieniem podatkowym. W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Należy mieć zatem na uwadze fakt, że na podstawie ww. przepisu zwalnia się od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu medycznego, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Natomiast jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie pewnych porad, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku.

Jak wskazała Pani we wniosku w ramach usługi diagnozy i terapii logopedycznej, które Pani świadczy polegają na usprawnianiu pacjentów pod względem zaburzeń karmienia i jedzenia, zaburzeń mowy oraz umiejętności komunikacyjnych, wad zgryzu, wad wymowy, zaburzeń połykania, funkcjonowania aparatu artykulacyjnego, jamy ustnej i twarzoczaszki. W związku z tym, że prowadzi Pani diagnozę i terapię logopedyczną noworodków i niemowląt, wspomaga Pani pacjentów, którzy mają trudności z przystawieniem do piersi, butelki. Starszym niemowlętom pomaga Pani w rozszerzaniu diety, rozwoju mowy i komunikacji. Pracuje Pani także z pacjentami z opóźnionym rozwojem mowy, afazją, dyzartrią oraz innymi zaburzeniami neurologicznymi lub niepełnosprawnością intelektualną, tutaj także usprawniam pacjentów pod kątem jedzenia, karmienia, mowy lub nie rzadko wprowadza Pani komunikację alternatywną lub wspomagającą, ponieważ bardzo często ma Pani do czynienia z pacjentami, którzy nie mogą posługiwać się przy pomocy mowy. Prowadzi Pani diagnozę i terapię także pacjentów ortodontycznych, aby leczenie ortodontyczne było skuteczne terapia zaburzonych funkcji jak połykanie, pozycja spoczynkowa języka, obniżone lub wzmożone napięcie mięśniowe poszczególnych mięśni jamy ustnej lub twarzoczaszki jest niezbędna. Aby terapia logopedyczna była skuteczna bardzo dużo pracuje Pani z pacjentami manualnie, wykonuje stymulacje i masaże dłońmi lub innymi specjalistycznymi narzędziami.

Przed rozpoczęciem terapii danego pacjenta, musi Pani podjąć działania, które mają na celu diagnostykę pod kątem ogólnego stanu zdrowia pacjenta, pod względem ogólnego rozwoju. W wywiadzie, który Pani przeprowadza z pacjentem pyta Pani o zaburzenia słuchu, wzroku, głosu, zaburzenia ortopedyczne, fizjoterapeutyczne, choroby laryngologiczne, gastrologiczne, kardiologiczne, endokrynologiczne, przebyte zabiegi chirurgiczne, blizny, dolegliwości bólowe. Diagnostyka przedmiotowa obejmuje badanie funkcji spoczynkowych oraz czynnych w obrębie twarzoczaszki oraz jamy ustnej, bada Pani takich funkcje jak oddech, połykanie, napięcie mięśniowe, budowę struktury jamy ustnej, ruchomość i funkcje struktury jamy ustnej, przebieg funkcji biologicznych i mownych oraz artykulację. Jeśli to pacjent z zaburzeniami karmienia i jedzenia przeprowadza Pani także diagnostykę pod kątem tych zaburzeń, analizując jadłospis pacjenta, ogólny stan zdrowotny, przyczyny trudności z jedzeniem.

Pracuje Pani także z dziećmi z wyzwaniami rozwojowymi, które oprócz zaburzeń jedzenia i karmienia (np. poprzez wybiórczość pokarmową, obniżone napięcie mięśniowe narządów artykulacyjnych), mają zaburzone umiejętności komunikacyjne (poprzez choroby neurologiczne, wady słuchu, wady wzroku), przez co nie mogą wyrażać swoich oczekiwań lub życzeń, co w znaczny sposób wpływa na ich rozwój.

Dzięki wprowadzeniu komunikacji alternatywnej lub wspomagającej, pacjenci mają możliwość rozbudowywania systemu językowego, odzyskiwania możliwości komunikowania się z otoczeniem, co w znaczny sposób wpływa na ich stan psychiczny i motywację do dalszej rehabilitacji. Poprzez wprowadzenie odpowiednich technik oraz terapię karmienia pacjenci zaczynają jeść, pić, co w znaczny sposób wpływa na ich ogólny stan zdrowotny.

U pacjentów, u których z różnych przyczyn nie jest możliwe nadawanie mowy, wprowadzenie komunikacji alternatywnej i wspomagającej jest dla nich jedyną możliwością komunikowania się z otoczeniem, rówieśnikami, co również ma bardzo pozytywny wpływ na rozwój systemu językowego, stan psychiczny i motywację do dalszej rehabilitacji, ponieważ czują się rozumiani, ważni i potrzebni, co jest bardzo istotne u dzieci, a także pacjentów dorosłych, ponieważ bardzo często bywa tak, że to właśnie stan psychiczny pacjenta odgrywa znaczącą rolę w rehabilitacji i jego zdrowieniu.

Pacjenci w zależności z jakimi trudnościami zgłaszają się do Pani, odzyskują prawidłowe funkcje spoczynkowe oraz czynne jamy ustnej oraz twarzoczaszki, dzięki czemu można uniknąć np. leczenia ortodontycznego, dolegliwości bólowych, ekstrakcji lub utraty zębów. Pacjenci, którzy mają zaburzenia jedzenia czy karmienia, dzięki dopasowanej indywidualnej terapii logopedycznej w znaczny sposób poprawiają swój stan zdrowotny, przybierają na wadze, nabierają sił. Pacjenci z opóźnionym rozwojem mowy, zdiagnozowaną afazją/dyzartrią lub innymi zaburzeniami komunikacyjnymi wynikającymi z chorób neurologicznych, niepełnosprawności intelektualnej dzięki dobranej indywidualnie rehabilitacji funkcji odpowiadających za mowę w znaczny sposób poprawiają swoją komunikację przy pomocy mowy właśnie, co ma ogromnie pozytywny wpływ na stan psychiczny, możliwość edukacji oraz nauki, komunikowanie się z otoczeniem i rówieśnikami, pacjenci odzyskują siłę i motywację do dalszej rehabilitacji.

Jak wskazała Pani we wniosku wymienione powyżej usługi stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub zdrowia Pani pacjentów.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że wymienione we wniosku usługi diagnozy i terapii logopedycznej stanowią usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia pacjentów.

A zatem skoro usługi diagnozy i terapii logopedycznej opisane we wniosku służą profilaktyce, zachowaniu i poprawie zdrowia pacjentów, jak również realizowane są w ramach wykonywania zawodu medycznego, a więc przez osobę, która legitymuje się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny – to tym samym spełnione są wszystkie przesłanki (zarówno podmiotowa, jak i przedmiotowa) warunkujące możliwość skorzystania przez Panią ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

W rezultacie świadczone przez Panią usługi diagnozy i terapii logopedycznej, w tym usługi świadczone online korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii korzystania przez Panią ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

1a) sprzedaży na odległość towarów importowanych, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju;

2) odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:

a) transakcji związanych z nieruchomościami,

b) usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,

c) usług ubezpieczeniowych

– jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;

3) odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Zgodnie z art. 113 ust. 4 ustawy:

podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem zawiadomienia na piśmie o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Z przepisu art. 113 ust. 5 ustawy, wynika, że:

jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy:

zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie do art. 113 ust. 10 ustawy:

jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1)dokonujących dostaw:

a)towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,

b)towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:

‒energii elektrycznej (CN 2716 00 00),

‒wyrobów tytoniowych,

‒samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,

c)budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,

d)terenów budowlanych,

e)nowych środków transportu,

f)następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:

‒preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),

‒komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),

‒urządzeń elektrycznych (PKWiU 27),

‒maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),

g)hurtowych i detalicznych części i akcesoriów do:

‒pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli (PKWiU 45.3),

‒motocykli (PKWiU ex 45.4);

2)świadczących usługi:

a)prawnicze,

b)w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,

c)jubilerskie,

d)ściągania długów, w tym factoringu;

3)nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Z powyższych regulacji wynika, że zwolnieniem od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy mogą być objęci podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, u których wartość sprzedaży w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła kwoty 200.000,00 zł bez kwoty podatku oraz podatnicy rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy – w proporcji do okresu prowadzonej działalności w roku podatkowym – kwoty 200.000,00 zł, bez kwoty podatku.

Jednocześnie należy stwierdzić, że ze zwolnienia podatkowego, na podstawie powołanego powyżej art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, nie korzystają m.in. usługi w zakresie doradztwa.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „doradztwo”. W potocznym rozumieniu termin ten obejmuje szereg usług doradczych, w różnych zakresach, np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne, w tym także udzielanie porad, opinii i wyjaśnień.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa celowe jest odwołanie się do wykładni językowej. Zgodnie z internetowym Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „doradzić - doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Natomiast w myśl wskazanego Słownika, „doradca” to ten, kto udziela porad. Tak więc doradztwo jest udzielaniem fachowych opinii, porad w różnych dziedzinach, np. ekonomicznych, finansowych, a przez doradcę rozumie się osobę, która udziela porad, doradza. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko, z położeniem głównego nacisku na czynność udzielania porad, wskazywania rozwiązań, sposobów postępowania w jakiejś sprawie.

Analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle obowiązujących przepisów wskazuje, że jeżeli w związku z rozpoczęciem działalności gospodarczej przez Panią w trakcie roku podatkowego przewidywana wartość sprzedaży nie przekroczy kwoty 200 000 zł – w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym oraz nie będzie Pani wykonywała innych czynności o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy, to może Pani korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 9 w zw. z art. 113 ust. 1 ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy o VAT, zwolnienie podmiotowe o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT traci moc jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie tego przepisu przekroczy kwotę limitu uprawniającego zastosowanie zwolnienia od podatku. Przy czym na podstawie art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy do wartości sprzedaży nie wlicza się wartości sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami; usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41; usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że ewentualna utrata zwolnienia o którym mowa w art. 113 ustawy nie pozbawia Pani prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług diagnozy i terapii logopedycznej korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Zatem, gdy wartość sprzedaży świadczonych przez Panią usług, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w danym roku podatkowym, przekroczy kwotę limitu zwolnienia, to zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy, utraci Pani prawo do zwolnienia począwszy od wykonania czynności, w związku z którą przekroczono tę kwotę.

W takiej sytuacji, będzie Pani zobowiązana zarejestrować się jako podatnik VAT czynny oraz opodatkować podatkiem VAT pierwszą czynność w związku z którą wartość jej sprzedaży przekroczyła kwotę limitu zwolnienia oraz każdą następną czynność na zasadach określonych dla świadczonych przez Panią usług.

Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

W interpretacji indywidualnej nie została rozstrzygnięta kwestia możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego od podatku VAT dla pozostałych usług opisanych we wniosku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie było to przedmiotem zadanych pytań, ani kwestia ta nie została poruszona w Pani stanowisku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).