Świadczone przez Państwa usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku świadczonych usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Uzupełnili go Państwo pismem z 26 sierpnia 2022 r. (data wpływu 30 sierpnia 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego:

Prowadzą Państwo działalność w postaci spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowanej 17 czerwca 2016 r. pod firmą A. sp. z o.o. prowadzonej pod adresem woj. (…), pow. (…), gm. (…), miejscowość (…), zarejestrowanej w KRS pod numerem: (…), NIP: (…) i numerem REGON: (…). Państwa działalność polega na świadczeniu usług prywatnego nauczania w celach komercyjnych, która została ujęta pod kodem m.in. PKD:

‒85.59.b pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane;

‒85.59.a nauka języków obcych;

‒82.30.z działalność związana z organizacją targów, wystaw i kongresów;

‒82.20.z działalność centrów telefonicznych (…).

Mają Państwo nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2021. 1800 tj.).

Są Państwo czynnym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o  podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej: „ustawa o VAT”.

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…) (dalej jako: „Wnioskodawca", „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych świadczonych na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Spółka należy do podmiotów niepublicznych i realizuje świadczenia związane z:

‒udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i chemii,

‒udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów,

‒prowadzeniem kursów maturalnych,

‒przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty,

‒przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz

‒usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia.

Świadczenia realizują Państwo stacjonarnie w (…) oraz online. Świadczenia realizowane przez Państwa mają charakter komercyjny.

Usługi świadczone przez Spółkę są realizowane przez kadrę nauczycielską składająca się z wykładowców polskich uczelni, absolwentów oraz studentów kierunków ścisłych.

Większość nauczycieli współpracuje ze Spółką na podstawie umowy zlecenia. Pozostała część z nich prowadzi działalność gospodarczą i współpracuje ze Spółką na podstawie umowy o współpracę.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 roku — Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania.

Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i w efekcie nie podlega kontroli ze strony Państwa (takiej jak podlegają jednostki objęte systemem oświaty). Jako podmiot działający komercyjnie świadczy jednak usługi edukacyjne z najwyższym profesjonalizmem, co ma przełożenie na ich wysoką jakość. Cena świadczonych usług nie może przekraczać poziomu powszechnie przyjętego na danym rynku, gdyż w przeciwnym razie Klienci mogliby zrezygnować z usług Spółki na rzecz podmiotów konkurencyjnych. Pragniecie Państwo podkreślić, że obecnie kończycie prace nad autorskim programem nauczania i będziecie dążyć do zatwierdzenia treści tego programu przez Centralną Komisję Egzaminacyjną.

Jak wskazano powyżej, Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. Jako podmiot komercyjny działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działają Państwo na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów w tym przede wszystkim Kodeksu Spółek Handlowych.

Jak wskazaliście Państwo powyżej, obecnie kończycie prace nad autorskim programem nauczania i będziecie dążyć do zatwierdzenia treści tego programu przez Centralną Komisję Egzaminacyjną. Ponadto, zwracacie Państwo uwagę, że dostosowujecie swój program nauczania do wymagań egzaminacyjnych określonych przez Państwo (np. egzamin ósmoklasisty, egzamin maturalny). W tym celu, między innymi analizujecie Państwo bieżący zakres podstawy programowej wydawany przez Ministerstwo Edukacji Narodowej, zarówno dla szkół podstawowych, jak i ponadpodstawowych i m.in. na ich podstawie opracowujecie swoje autorskie materiały dydaktyczne. Wskazaliście Państwo, że zadowolenie Klientów Spółki ze świadczonych przez Państwa usług jest zależne od tego czy zostaną odpowiednio przygotowani do zdania danego egzaminu (np. maturalnego), którego zakres jest określony przez Ministerstwo Edukacji Narodowej. Jesteście więc Państwo biznesowo zobligowani do tego, aby możliwie jak najbardziej dostosować swój program i metody nauczania do wymagań danego egzaminu (np. maturalnego). W przeciwnym wypadku, gdyby Klienci Spółki byli do egzaminu źle przygotowani i ich wyniki byłyby niezadowalające, mogliby zrezygnować z korzystania z usług Spółki i wystawić jej negatywną rekomendację co mogłoby skutkować nawet koniecznością zakończenia działalności przez Państwa.

Jak wskazaliście Państwo powyżej, Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie jest więc ustawowo zobligowana do działania w formach przeznaczonych do działania dla jednostek oświaty. Tym niemniej jednocześnie, jak także podkreślili Państwo powyżej Spółka jest biznesowo zobligowana do tego, aby możliwie jak najbardziej dostosować swój program i metody nauczania do wymagań danego egzaminu (np. maturalnego), którego zakres określa Państwo.

Ponadto, zasady działania Spółki działającej w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reguluje szczegółowo umowa Spółki oraz Kodeks Spółek Handlowych.

Podejmowane działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji Państwa. Tym niemniej, jak już Państwo wskazaliście, obecnie kończycie prace nad autorskim programem nauczania i będziecie dążyć do zatwierdzenia treści tego programu przez Centralną Komisję Egzaminacyjną.

Ponadto, zwracacie Państwo uwagę, że pytania Organu o to czy m.in. jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania, zdają się być nakierowane na analizę przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, stosownie do którego zwalnia się z VAT usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W tym miejscu przypomnieliście Państwo stanowisko zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 6 lutego 2020 r. I SA/Rz 925/19: „literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty. Jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust. 1 lit, i Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi. ” (...) Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit, i Dyrektywy 2006/112/WE, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt 1 FSK 1145/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

Stoicie Państwo na stanowisku, że jesteście podmiotem, którego cele są podobne do podmiotów działających w systemie publicznej oświaty, gdyż Państwa celem jest jak najlepsze przygotowanie Klientów do wymagań egzaminów organizowanych przez Państwo. W efekcie, stoicie Państwo na stanowisku, że świadczone przez Państwa usługi edukacyjne korzystają ze zwolnienia z VAT.

Pytanie

Czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy VAT.

Stosownie do art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje - m.in. kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się z VAT usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W wyroku Trybunału (dalej: „TSUE") z 28 listopada 2013 r. w sprawie C 319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. komandytowej, TSUE stwierdził, że: „Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT (zob. podobnie wyrok z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-  287/00 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5811, pkt 47). Zważywszy na ten cel, należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej (zob. wyroki: z 3 kwietnia 2003 r. w sprawie C 144/00 Hoffmann, Rec. s. I 2921, pkt 38; a także z 26 maja 2005 r. w sprawie C 498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb. Orz. s. I 4427, pkt 31).

Podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy (zob. ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 35).

W tych okolicznościach, aby nie uczynić art. 133 akapit pierwszy lit. a) dyrektywy VAT całkowicie bezprzedmiotowym, bezwzględnie należy przyznać, że skoro prawodawca Unii nie uzależnił w sposób wyraźny, tak jak w art. 132 ust. 1 lit. i) tej dyrektywy, korzystania z omawianych zwolnień od braku celu zarobkowego, to realizacja takiego celu nie wyłącza korzystania z nich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Kingscrest Associates i Montecello, pkt 40).

Ponadto, wbrew temu, co podniosła Komisja, art. 134 dyrektywy VAT w żaden sposób nie wyklucza możliwości włączenia do zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust 1 lit. i) tej dyrektywy prywatnych podmiotów świadczących usługi edukacyjne w celach komercyjnych.

Na pytanie pierwsze należy zatem odpowiedzieć, iż art. 132 ust. 1 lit. i), art. 133 i 134 dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku VAT usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych.”

Spółka stoi na stanowisku, że prowadząc działalność edukacyjną na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym realizuje po części cele, które należą do kompetencji polskich jednostek systemu oświaty. Jest więc podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele "podobne" do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

Jak wskazał WSA w Rzeszowie w wyroku z 6 lutego 2020 r. I SA/Rz 925/19: „literalne brzmienie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o VAT, pozwala na zastosowanie zwolnienia jedynie wobec usług świadczonych przez jednostki objęte systemem oświaty. Jednakże przepis ten musi być interpretowany w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, którego implementację stanowi."

Porównanie zakresu obu omawianych przepisów wskazuje, że zwolnienie ustanowione przez ustawodawcę krajowego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT nie odpowiada zakresowi zwolnienia, którego prawo ustanowienia przewidział ustawodawca europejski w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, a to oznacza, że nie nastąpiła prawidłowa implementacja przepisu dyrektywy do krajowego porządku prawnego. Właściwa implementacja omawianego przepisu powinna polegać na uzależnieniu zwolnienia m.in. usług kształcenia, od świadczenia takich usług przez podmioty, których cele uznane są przez dane państwo członkowskie za podobne do celów realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Powyższe stanowisko dość jednolicie jest prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach NSA: z 4 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1014/12, z 12 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1145/12, z 22 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1622/12, z 6 września 2016 r. sygn. akt I FSK 392/15, z 18 października 2016 r., sygn. akt I FSK 415/15, czy z 18 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 248/15.

Jak wskazał dalej WSA w Rzeszowie, rozważenia wymaga kwestia możliwości bezpośredniego zastosowania przepisu dyrektywy.

W myśl art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004.90.864/2) dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. W razie sprzeczności regulacji krajowej z dyrektywą, dopuszczalne jest powoływanie się bezpośrednio na przepis dyrektywy, jeżeli jest on dostatecznie jasny i  precyzyjny oraz bezwarunkowy.

Przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy ustanawia obowiązek, którego wykonanie nie jest zastrzeżone żadnym warunkiem, ani nie wymaga dla swej skuteczności lub wykonania podjęcia środka przez organy Wspólnoty lub państwa członkowskiego. O  wystarczająco precyzyjnym przepisie można mówić, gdy przepis sformułowany został jednoznacznie (por. wyrok TSUE w sprawie C-236/92 z 23 lutego 1994 r.). W wyroku tym TSUE stwierdził, że przepis prawa wspólnotowego jest bezwarunkowy, gdy jest do tego stopnia precyzyjny, że może być powołany przez jednostkę i zastosowany przez sąd, a  obowiązek, który nakłada, jest sformułowany jednoznacznie.

W doktrynie i w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że wykładnia prounijna, tj. interpretacja prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy, po to by osiągnąć rezultat, o którym mowa w art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, stanowi obowiązek nie tylko sądów krajowych, a więc powinna ona iść tak daleko, jak to jest możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie. Jeśli norma prawa krajowego jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego to - mając na względzie ścisłe powiązanie zasady bezpośredniego skutku z zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego - zastosowanie będzie miała norma wspólnotowa.

Jak wreszcie wskazał WSA w Rzeszowie: „inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. W tym względzie w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112 nie określa warunków, ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to do prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów.”

Podobne stanowisko zawarto m.in. w wyroku WSA w Warszawie z 27 listopada 2019 r. III  SA/Wa 763/19: „Skarżąca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112, i może być uznana za podmiot o celach uznanych przez podmioty prawa publicznego, który realizuje cele podobne do celów podmiotów prawa publicznego, wypełniając powierzone im zadania publiczne w zakresie nauki pływania w  stosunku do dzieci lub młodzieży. W ocenie Sądu, trudno bowiem uzasadnić zróżnicowanie zasad opodatkowania dla tych samych czynności (nauki pływania) prowadzonych, choćby w  szkole i poza nią.”

Jak już wskazano powyżej, Spółka stoi na stanowisku, że jako podmiot prowadzący działalność edukacyjną jest podmiotem wspomagającym polski system oświaty, działającym w interesie publicznym. Zasadne jest zatem uznanie jej za instytucję spełniającą cele „podobne” do realizowanych przez jednostki objęte polskim systemem oświaty.

W efekcie, Spółka stoi na stanowisku, że powinna zostać uznana za „inną instytucję” w  rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. W konsekwencji, świadczone przez nią usługi edukacyjne powinny być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w  związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

‒ oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady,

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W tym kontekście wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy 2006/112/WE Rady powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że prowadzicie działalność gospodarczą w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowanych świadczonych na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Realizujecie Państwo świadczenia związane z udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i chemii, udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów, prowadzeniem kursów maturalnych, przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty, przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia.

Świadczenia realizowane przez Państwa mają charakter komercyjny. Państwa Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe i w efekcie nie podlega kontroli ze strony Państwa (takiej jak podlegają jednostki objęte systemem oświaty). Jako podmiot komercyjny działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działają Państwo na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów w tym przede wszystkim Kodeksu Spółek Handlowych. Podejmowane działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji Państwa.

Państwa wątpliwości dotyczą tego, czy Spółce przysługuje prawo do zwolnienia z VAT usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że nie spełniacie Państwo warunków o których mowa we wskazanych przepisach art. 43 ust. 1 pkt 26 oraz przepisach Dyrektywy 2006/112/WE a zatem nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku dla świadczonych przez Państwa usług prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W opisie sprawy wskazaliście Państwo, że nie jesteście jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie kształcenia i wychowania, nie jesteście także uczelnią, jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. W związku z tym w stosunku do usług świadczonych przez Państwa nie może zostać zastosowane zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Co więcej w analizowanym przypadku nie są również spełnione przesłanki wynikające z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków, w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę.

Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Zatem przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to:

‒świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

‒usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Przy czym definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawarta jest w  art.  44 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 77 str. 1). Zgodnie z tym przepisem, usługi w  zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć należy, że w opisie stanu faktycznego wskazaliście Państwo, że świadczycie usługi związane z udzielaniem korepetycji indywidualnych i grupowych z matematyki, fizyki i  chemii, udzielaniem korepetycji skierowanych do studentów, prowadzeniem kursów maturalnych, przygotowaniem do egzaminu ósmoklasisty, przygotowaniem do matury międzynarodowej (International Baccalaureate, Intemal Assessment) oraz usługami dodatkowymi polegającymi na pomocy w aplikacji na studia. Tym samym z okoliczności sprawy nie wynika aby świadczone usługi pozostawały w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, czy też miały na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Zatem przedmiotowe usługi nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że nie świadczycie Państwo usług kształcenia powszechnego lub wyższego. Usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym mogłyby ewentualnie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE jako usługi kształcenia dzieci i młodzieży.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College:

„Jak to bowiem wynika z samego brzmienia art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE), aby udostępnianie nauczycieli na rzecz instytucji przejmujących mogło podlegać zwolnieniu, o którym mowa w tym przepisie, niezbędne jest, by działalność ta była wykonywana przez podmiot publiczny mający cele edukacyjne lub przez inny podmiot określony przez dane państwo członkowskie jako mający podobne cele (...)” (pkt 35). „Jak to bowiem podniosła Komisja na rozprawie, na działalność edukacyjną, o której mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. i) szóstej dyrektywy, składają się liczne elementy, które obok stosunków pomiędzy nauczycielem a uczniami obejmują również ramy organizacyjne danej instytucji” (pkt 20).

Na „ramy organizacyjne instytucji edukacyjnej” zwracała również uwagę Rzecznik Generalny Eleonor Sharpston w opinii z 8 marca 2007 r. w sprawie C-434/05 Horizon College przeciwko Staatssecretaris van Financien oraz w sprawie C-445/05 Werner Haderer przeciwko Finanzamt Wilmersdorf: „(...) Jak na to wskazała Komisja podczas rozprawy, usługi w postaci »edukacji, szkoleń zawodowych lub zmiany kwalifikacji zawodowych« świadczone uczniom lub studentom instytucji edukacyjnej nie są tylko usługami samych nauczycieli, świadczonymi dzięki ich własnej wiedzy i umiejętnościom. Obejmują one bowiem cały zespół udogodnień, materiałów edukacyjnych, zasobów technicznych, polityki edukacyjnej oraz infrastruktury organizacyjnej instytucji edukacyjnej, w której owi nauczyciele pracują.” (pkt 49).

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

„(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę”.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie czy mamy do czynienia z podmiotem powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa VAT nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

W wyroku z 28 kwietnia 2022 r. w sprawie C-612/20 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że:

Należy w szczególności zauważyć, że z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 wynika, że zwolnienie, o którym mowa w tym przepisie, jest uzależnione zasadniczo od dwóch kumulatywnych przesłanek, a mianowicie, po  pierwsze, przesłanki dotyczącej charakteru świadczonych usług - czy to usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub  przekwalifikowania, czy usług „ściśle związanych” z owymi usługami – oraz po drugie, przesłanki dotyczącej usługodawcy, która wymaga, by wspomniane usługi były świadczone „przez [...] podmioty prawa publicznego lub inne instytucje [...], których cele uznane są  za  podobne przez dane państwo członkowskie”.

W ww. wyroku TSUE wskazał, iż w zakresie, w jakim art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112 nie określa warunków ani też sposobów uznania tych podobnych celów, zasadniczo to  do  prawa krajowego każdego z państw członkowskich należy ustalenie zasad, według których możliwa będzie taka kwalifikacja owych podmiotów. Państwa członkowskie dysponują w tym zakresie swobodą uznania (wyroki: z dnia 26 maja 2005 r., Kingscrest Associates i Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, pkt 49, 51; a także z dnia 28 listopada 2013 r., MDDP, C‑319/12, EU:C:2013:778, pkt 37).

W sprawie tej TSUE oparł swoje rozstrzygnięcie na braku spełnienia przez podmiot warunków określonych w przepisach krajowych. TSUE stwierdził bowiem, że „artykuł 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „instytucji, której cele uznane są za podobne” do celów podmiotu edukacyjnego prawa publicznego, w rozumieniu tego przepisu, nie obejmuje podmiotu prywatnego, który prowadzi leżącą w interesie publicznym działalność w zakresie kształcenia polegającą w  szczególności na organizacji zajęć uzupełniających program nauczania szkolnego, takich jak wsparcie w odrabianiu zadań, programy edukacyjne czy kursy języków obcych, i który uzyskał zezwolenie krajowego biura rejestru handlowego w postaci przypisania kodu CAEN 8559 – „Inne formy kształcenia” w rozumieniu klasyfikacji krajowej działalności gospodarczej, jeżeli przedsiębiorstwo to nie spełnia w każdym wypadku przewidzianych w prawie krajowym warunków, od których uzależniona jest możliwość uzyskania owego uznania.”

Orzeczenie to potwierdza zatem, że ustawodawca krajowy miał swobodę w sposobie określenia podmiotów, których cele uznał za podobne, a ponadto nawet jeśli przedmiotowo byłaby to działalność edukacyjna leżąca w interesie publicznym, to jeśli nie zostały spełnione warunki przewidziane w prawie krajowym, to zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie natomiast z art. 70 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78 poz. 483 ze zm.):

każdy ma prawo do nauki. Nauka do 18 roku życia jest obowiązkowa. Sposób wykonywania obowiązku szkolnego określa ustawa.

W myśl art. 70 ust. 2 Konstytucji:

nauka w szkołach publicznych jest bezpłatna. Ustawa może dopuścić świadczenie niektórych usług edukacyjnych przez publiczne szkoły wyższe za odpłatnością.

Na podstawie art. 70 ust. 3 Konstytucji:

rodzice mają wolność wyboru dla swoich dzieci szkół innych niż publiczne. Obywatele i instytucje mają prawo zakładania szkół podstawowych, ponadpodstawowych i wyższych oraz zakładów wychowawczych. Warunki zakładania i działalności szkół niepublicznych oraz udziału władz publicznych w ich finansowaniu, a także zasady nadzoru pedagogicznego nad szkołami i zakładami wychowawczymi, określa ustawa.

Zgodnie z art. 70 ust. 4 Konstytucji:

władze publiczne zapewniają obywatelom powszechny i równy dostęp do wykształcenia. W tym celu tworzą i wspierają systemy indywidualnej pomocy finansowej i organizacyjnej dla uczniów i studentów. Warunki udzielania pomocy określa ustawa.

W świetle powyższego należy wskazać, że Państwo Polskie ma obowiązek zagwarantowania edukacji publicznej. Aby zatem dany podmiot prywatny (niepubliczny, komercyjny) mógł być uznawany za inną instytucję działającą w dziedzinie edukacji, winien realizować cele podobne (bądź wręcz tożsame) do celów podmiotów prawa publicznego wypełniających powierzone im zadania edukacyjne.

Skoro ze zwolnienia od podatku mogą korzystać również inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele jak podmioty prawa publicznego, należy uznać, że instytucje takie muszą realizować cele edukacyjne podobne do tych realizowanych przez podmioty prawa publicznego. Zatem podobne cele edukacyjne realizować będą podmioty, które świadczą usługi kształcenia zapewniające odpowiednią jakość, cenę, zakres programowy odpowiadający realizowanym celom publicznym państwa członkowskiego, a zatem kształcenie odbywające się pod „kontrolą państwa”.

Oceniając zatem świadczone przez Państwa usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, pod kątem objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady należy uznać, że nie posiadają Państwo żadnej z ww. cech podmiotu prawa publicznego, bowiem w opisie sprawy, wskazaliście Państwo, że Spółka nie podlega kontroli ze strony Państwa (takiej jak podlegają jednostki objęte systemem oświaty). Jako podmiot komercyjny działający w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością działają Państwo na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów w tym przede wszystkim Kodeksu Spółek Handlowych. Ponadto podejmowane działania w zakresie świadczenia opisanych we wniosku usług nie wymagają akceptacji Państwa.

W rezultacie, biorąc pod uwagę opis sprawy, treść powołanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz wskazane powyżej orzeczenia TSUE należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, nie mieszczą się w zakresie zwolnienia określonego w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, ponieważ nie jesteście Państwo odpowiednim podmiotem prawa publicznego lub inną instytucją działającą w tej dziedzinie, której cele są uznane za podobne przez państwo członkowskie.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi prywatnego nauczania na poziomie podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT w związku z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa we wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o  postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).