Brak uznania za podatnika VAT z tytułu sprzedaży zabudowanych działek oraz zastosowanie zwolnienia do sprzedaży zabudowanych działek.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒nieprawidłowe w zakresie braku uznania Pana za podatnika VAT z tytułu sprzedaży zabudowanych działek nr 1, 2, 3 (pytanie nr 1),

‒prawidłowe w zakresie zastosowania zwolnienia do sprzedaży zabudowanych działek nr 1, 2, 3 na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (pytanie nr 2).

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 sierpnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku uznania Pana za podatnika VAT z tytułu sprzedaży zabudowanych działek nr 1, 2, 3 oraz zastosowania zwolnienia od sprzedaży tych zabudowanych działek na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2022 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną, obywatelem (...) oraz (...) rezydentem podatkowym.

Nie prowadził i nie prowadzi Pan na terenie Polski działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców, ani też nie jest wpisany do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej.

W sierpniu 1998 r. nabył Pan do swojego majątku prywatnego od osób fizycznych, będących współmałżonkami, nieruchomość położoną w miejscowości (...) przy ul. (...) (zwaną dalej: Nieruchomością).

Nieruchomość ta składała się z trzech działek o numerach: 1, 2 oraz 3. W momencie nabycia Nieruchomości przez Pana, działki o numerach 1 oraz 2 zabudowane były budynkiem o charakterze mieszkalno-usługowym, zaś działka o numerze 3 była niezabudowana. Działki graniczą ze sobą i w związku z tym stanowią one funkcjonalną całość. Sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości na Pana rzecz nastąpiła w ramach zarządzania majątkiem prywatnym przez poprzednich właścicieli i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nosząc się z zamiarem oddania przedmiotowej Nieruchomości w najem podmiotom trzecim po przeprowadzeniu na tejże Nieruchomości prac renowacyjnych - w grudniu 1998 roku zarejestrował się Pan w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do chwili obecnej widnieje Pan w rejestrze podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT jako podatnik VAT czynny.

W latach około 1999 - 2000 przeprowadził Pan szereg prac renowacyjnych przedmiotowej Nieruchomości. W ramach przeprowadzonych prac renowacyjnych wyremontowano budynek posadowiony na działkach 1 oraz 2, natomiast na znacznej części działki o numerze 3 wybudowano parking dla samochodów osobowych. Parking jest utwardzony i wykonany został z kostki brukowej. Ponadto w latach ok. 2005-2007 na część działki o numerze 3 niestanowiącej parkingu dokonał Pan utwardzenia przy zastosowaniu płyt kamiennych, na których to płytach posadowił mały budynek o stalowej konstrukcji i gospodarczym charakterze (domek na narzędzia).

W konsekwencji wszystkie trzy działki składające się na Nieruchomość mają charakter zabudowany. Działki o numerach 1 oraz 2 zabudowane są budynkiem mieszkalno-usługowym, natomiast działka o numerze 3 zabudowana jest budowlą w postaci parkingu z kostki brukowej oraz płytami kamiennymi, na których to płytach posadowiony jest domek na narzędzia o stalowej konstrukcji.

W związku z poniesionymi wydatkami na renowację i ulepszenie Nieruchomości, o których mowa powyżej, miał Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ze względu na znaczny upływ czasu nie jest Pan w stanie wskazać, czy wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tejże Nieruchomości.

Wraz z realizacją prac renowacyjnych przedmiotowa Nieruchomość (składająca się ze wszystkich trzech ww. działek) oddana została przez Pana w najem na rzecz podmiotów trzecich. Najem obejmował wszystkie trzy działki, tzn. zarówno budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, posadowiony na działkach o nr 1 oraz 2, jak również parking wybudowany na działce o nr 3 wraz z dodatkową infrastrukturą tam posadowioną. Świadczona przez Pana usługa najmu opodatkowana była podatkiem od towarów i usług.

Najem przedmiotowej Nieruchomości trwał do końca 2012 r. Począwszy od 2013 r. przedmiotowa Nieruchomość nie była już wynajmowana, zaś od tego czasu nie czerpał Pan z tejże Nieruchomości żadnych korzyści majątkowych. Jedynie sporadycznie wykorzystywał Pan Nieruchomość do własnych celów prywatnych - zatrzymywał się w tejże Nieruchomości w czasie sporadycznych wizyt w Polsce.

Po przeprowadzeniu renowacji Nieruchomości oraz wybudowaniu parkingu (lata 1999-2000) oraz po posadowieniu małego budynku gospodarczego o stalowej konstrukcji (lata 2005-2007) nie ponosił Pan już żadnych wydatków na ulepszenie tejże Nieruchomości.

W Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego, przyjętym uchwałą Rady Miejskiej w (...), wszystkie trzy działki zakwalifikowane zostały jako teren zabudowy usługowej.

Rozważa Pan w przyszłości zbycie przedmiotowej Nieruchomości (składającej się z działek o numerach 1, 2 oraz 3) na rzecz podmiotu trzeciego.

Pytania:

1.Czy prawidłowe jest Pana stanowisko, że w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie Pan występował jako podatnik podatku od towarów i usług?

2.Jeżeli Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe i w konsekwencji należy uznać, że Pan w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług - czy planowana sprzedaż Nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1. Pana zdaniem, w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości nie będzie Pan działał jako podatnik podatku od towarów i usług i w konsekwencji przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie znajdą zastosowania do tejże sprzedaży.

Ad. 2. Jeżeli Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 zostanie uznane przez Organ za nieprawidłowe i w konsekwencji należy uznać, że Pan w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług - wówczas, Pana zdaniem, planowana sprzedaż Nieruchomości objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

UZASADNIENIE

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 931 ze zm.; dalej: UPTU), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPTU, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 UPTU podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UPTU, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 UPTU działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 str. 1 ze zm.), zgodnie z którym „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym przypadku nieruchomości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynność podlegającą opodatkowaniu wykona podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w UPTU, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przy czym przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania.

Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Tym samym, nie jest działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty ani też wykorzystany w trakcie jego posiadania w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zatem, status podatnika podatku VAT wynika z okoliczności dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Nie jest podatnikiem VAT także ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Nie można zatem za działalność gospodarczą uznać czynności zbycia majątku prywatnego przez osoby fizyczne, jeśli działanie to nie nosi znamion działalności gospodarczej.

Określenie czy dana dostawa nosi znamiona wykonywanej w ramach działalności gospodarczej, powinno zostać dokonane z uwzględnieniem całokształtu podjętych działań, począwszy od jej nabycia, poprzez dalsze używanie, aż do sprzedaży. Działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Inaczej jest natomiast - jak wyjaśnił TSUE - w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W zrozumieniu powyższych twierdzeń pomóc może stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w (…) wyrażone w uchwale podjętej w składzie siedmiu Sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl której formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Uwzględniając wszystkie wskazane powyżej okoliczności Pan jest zdania, że nie można uznać, iż w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie Pan działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Należy bowiem zaznaczyć, że nabył Pan przedmiotową Nieruchomość w 1998 r. do swojego majątku prywatnego. Po nabyciu tejże Nieruchomości zarejestrował się Pan w Polsce jako podatnik czynny dla celów podatku od towarów i usług, a następnie przeprowadził szereg renowacji Nieruchomości oraz oddał przedmiotową Nieruchomość w najem.

W latach około 1999 - 2000 przeprowadził Pan szereg prac renowacyjnych przedmiotowej Nieruchomości. W ramach przeprowadzonych prac renowacyjnych wyremontowano budynek posadowiony na działkach 1 oraz 2, natomiast na znacznej części działki o numerze 3 wybudowano parking dla samochodów osobowych. Parking jest utwardzony i wykonany został z kostki brukowej. Ponadto w latach ok. 2005-2007 utwardził Pan część działki o numerze 3, (która to część nie stanowiła parkingu) przy pomocy płyt kamiennych, na których to płytach posadowił mały budynek o stalowej konstrukcji (domek na narzędzia).

W konsekwencji wszystkie trzy działki składające się na Nieruchomość mają obecnie charakter zabudowany.

W związku z poniesionymi wydatkami na renowację i ulepszenie Nieruchomości, o których mowa powyżej, miał Pan prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wraz z realizacją prac renowacyjnych przedmiotowa Nieruchomość (składająca się z wszystkich trzech ww. działek) oddana została przez Pana w najem na rzecz podmiotów trzecich. Świadczona przez Pana usługa najmu opodatkowana była podatkiem od towarów i usług.

Najem przedmiotowej Nieruchomości trwał do końca 2012 r. Najem obejmował wszystkie trzy działki, tzn. zarówno budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, posadowiony na działkach o nr 1 oraz 2, jak również parking wybudowany na działce o nr 3 wraz z dodatkową infrastrukturą tam posadowioną. Począwszy od 2013 r. przedmiotowa Nieruchomość nie była już wynajmowana, zaś Pan od tego czasu nie czerpał z tejże Nieruchomości żadnych korzyści majątkowych. Jedynie sporadycznie wykorzystywał Nieruchomość do własnych celów prywatnych - zatrzymywał się w tejże Nieruchomości w czasie sporadycznych wizyt w Polsce.

Biorąc zatem pod uwagę znaczny upływ czasu od momentu, gdy przedmiotowa Nieruchomość była wynajmowana na rzecz podmiotów trzecich – jest Pan zdania, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie może być kwalifikowana jako sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, zaś Pan sam nie może w związku z tą sprzedażą być postrzegany jako podatnik podatku od towarów i usług. Okoliczności tej nie zmienia również fakt, że Pan do chwili obecnej widnieje w rejestrze podatników VAT jako podatnik VAT czynny. Jak bowiem podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym - formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego nie przesądza jeszcze o prawnopodatkowej ocenie danej transakcji na gruncie podatku VAT. Decydujące jest bowiem ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności dany podmiot występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe - Pana zdaniem planowana sprzedaż stanowić będzie wyraz zarządu majątkiem prywatnym przedmiotową Nieruchomością. W konsekwencji do tejże transakcji nie znajdą zastosowania przepisy UPTU.

Ad. 2

W przypadku, gdy Organ uzna Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe i w konsekwencji uzna, że w ramach planowanej sprzedaży Nieruchomości będzie Pan występował jako podatnik podatku od towarów i usług - wówczas, Pana zdaniem, planowana sprzedaż Nieruchomości objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie - według art. 2 pkt 14 UPTU, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Oddanie do użytkowania należy rozumieć szeroko jako objęcie faktycznego władztwa nad budynkami, budowlami lub ich częściami, możliwość dysponowania nimi, użytkowania jak właściciel. Pierwszym zasiedleniem budynku, budowli lub ich części będzie oddanie do faktycznego użytkowania rozumianego jako pierwsze zajęcie budynku, używanie (w znaczeniu ekonomicznym), ale również władanie (w znaczeniu prawnym). Dla zaistnienia stanu pierwszego zasiedlenia nie ma znaczenia, jaki rodzaj umowy będzie podstawą przekazania (umowa sprzedaży, najmu, użyczenia, etc.) ani też która z tych czynności - faktyczne użytkowanie czy władanie w znaczeniu prawnym - nastąpi w pierwszej kolejności. Dla celów uznania nieruchomości za zasiedlone bez znaczenia jest to, czy czynność, w ramach której nastąpiło przekazanie tego budynku, budowli lub ich części do użytkowania, podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

‒w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

‒dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a UPTU stanie się bezzasadne.

Ustawodawca daje podatnikom możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 UPTU oraz wyboru opodatkowania dostawy budynków, budowli

lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

‒są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

‒złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 UPTU,

zgodnie z którym, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie

wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Co do zasady zatem grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według tych samych regulacji jak budynki i budowle na nim posadowione.

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia "budynku" oraz „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (dalej: Dz. U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.; dalej: PrBud).

I tak, w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego - ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego - przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego - pod pojęciem budowli rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku VAT, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, jaki charakter mają przedmiotowe działki, a ponadto czy i kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Na działkach o numerach 1 i 2 posadowiony jest budynek o charakterze mieszkalno- usługowym. Nie ma zatem wątpliwości, że działki te mają charakter zabudowany budynkiem.

Z kolei na działce o numerze 3 znajduje się parking z kostki brukowej oraz płyty kamienne, na których to płytach posadowiony jest mały budynek o stalowej konstrukcji i gospodarczym charakterze (domek na narzędzia). W opinii Wnioskodawcy na działce o numerze 3 znajdują się budowle w postaci parkingu wykonanego z kostki brukowej oraz w postaci rozmieszczonych pod stalową konstrukcją płyt kamiennych, które są trwale związane z gruntem.

Zgodnie z dawnym orzecznictwem (które na gruncie czynności klasyfikacji do określonych kategorii prawa budowlanego zachowuje swą aktualność) przyjmuje się, że budowlę stanowi parking: wybetonowany, wyasfaltowany, wyłożony warstwą kamienno-żużlową związaną betonem, bądź też płyty chodnikowe (Wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2003 r. II SA/Ka 1741/01, Wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 marca 2004 r., I IV SA 3522/02). Powyższe stanowisko jest również akceptowane przez organy podatkowe (tak np. w Interpretacji Indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2020 r., znak nr: 0113-KDIPT1-1.4012.341.2020.3.RG). Ponadto, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 z późn. zm.) przedmiotowe utwardzenie kostką brukową ma symbol 2112. Także w załączniku do ustawy - Prawo budowlane parkingi zostały zakwalifikowane do kategorii XXII obiektów budowlanych.

W konsekwencji działkę o numerze 3 - z uwagi na wybudowany na niej parking z kostki brukowej oraz trwale połączone z gruntem kamienne płyty - należy kwalifikować jako działkę zabudowaną budowlą. Stanowisko takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 września 2019 r., nr 0115-KDIT1 2.4012.434.2019.1.AW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 września 2015 r., nr IPPP2/4512-670/15-2/MMa.

Wnioskodawca nabył działki o numerach 1, 2 oraz 3 w roku 1998. W momencie nabycia tychże gruntów przez Wnioskodawcę na działkach o numerach 1 oraz 2 był już posadowiony budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, natomiast działka o numerze 3 miała charakter niezabudowany.

Działki graniczą ze sobą i w związku z tym stanowią one funkcjonalną całość.

Sprzedaż przedmiotowej Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy nastąpiła w ramach zarządzania majątkiem prywatnym przez poprzednich właścicieli i nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nosząc się z zamiarem oddania przedmiotowej Nieruchomości w najem podmiotom trzecim po przeprowadzeniu na tejże Nieruchomości prac renowacyjnych - Wnioskodawca w grudniu 1998 roku zarejestrował się w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W latach około 1999 - 2000 Wnioskodawca przeprowadził szereg prac renowacyjnych przedmiotowej Nieruchomości. W ramach przeprowadzonych prac renowacyjnych wyremontowano budynek posadowiony na działkach 1 oraz 2, natomiast na znacznej części działki o numerze 3 wybudowano parking dla samochodów osobowych. Parking jest utwardzony i wykonany został z kostki brukowej. Ponadto w latach ok. 2005-2007 Wnioskodawca utwardził część działki o numerze 3, (która to część nie stanowiła parkingu) przy pomocy płyt kamiennych, na których to płytach posadowił mały budynek o stalowej konstrukcji (domek na narzędzia).

W konsekwencji wszystkie trzy działki składające się na Nieruchomość mają obecnie charakter zabudowany.

Wnioskodawca, w związku z poniesionymi wydatkami na renowację i ulepszenie Nieruchomości, o których mowa powyżej, miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wraz z realizacją prac renowacyjnych przedmiotowa Nieruchomość (składająca się z wszystkich trzech ww. działek) oddana została przez Wnioskodawcę w najem na rzecz podmiotów trzecich. Świadczona przez Wnioskodawcę usługa najmu opodatkowana była podatkiem od towarów i usług.

Najem przedmiotowej Nieruchomości trwał do końca 2012 roku. Najem obejmował wszystkie trzy działki, tzn. zarówno budynek o charakterze mieszkalno-usługowym, posadowiony na działkach o nr 1 oraz 2, jak również parking wybudowany na działce o nr 3 wraz z dodatkową infrastrukturą tam posadowioną. Począwszy od 2013 roku przedmiotowa Nieruchomość nie była już wynajmowana, zaś Wnioskodawca od tego czasu nie czerpał z tejże Nieruchomości żadnych korzyści majątkowych. Wnioskodawca jedynie sporadycznie wykorzystywał Nieruchomość do własnych celów prywatnych - zatrzymywał się w tejże Nieruchomości w czasie sporadycznych wizyt w Polsce.

Ze względu na znaczny upływ czasu Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać, czy wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w latach 1999-2007, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tejże Nieruchomości.

Niezależnie jednak od tej okoliczności (tzn. czy wydatki poniesione na ulepszenie Nieruchomości w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej tejże Nieruchomości, czy też nie) należy uznać, że pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowej Nieruchomości a chwilą obecną minęło co najmniej kilkanaście lat, a zatem planowana sprzedaż Nieruchomości złożonej z działek o numerach 1, 2 oraz 3 objęta będzie zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 UPTU. Jednocześnie należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ust. 10 UPTU Wnioskodawca będzie miał możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku, oraz wyboru opodatkowania dostawy budynku i budowli, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz złożą:

‒przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

‒w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów - zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie sprzedaży zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 22 ustawy, zgodnie z którym:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy.

Stosownie zaś do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Mocą ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które cechuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem natomiast takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania VAT sprzedaży działki istotne jest, czy sprzedający w celu dokonania sprzedaży gruntu podjął lub podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania zbywcy nieruchomości za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy przywołać orzeczenie z 15 września 2011 r. TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, w którym TSUE wskazał, że: „(…) czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej (zob. wyrok z dnia 20 czerwca 1996 r. w sprawie C-155/94 Wellcome Trust, Rec. s. I-3013, pkt 32). Należy dodać, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy VAT. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Tym samym aby uznać, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W analizowanej sprawie Pana wątpliwości dotyczą kwestii, czy z tytułu planowanej sprzedaży zabudowanych działek nr 1, 2 i 3 będzie Pan podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy nosząc się z zamiarem oddania przedmiotowej Nieruchomości w najem podmiotom trzecim po przeprowadzeniu na tejże Nieruchomości prac renowacyjnych - w grudniu 1998 r. zarejestrował się Pan w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Do chwili obecnej Pan widnieje w rejestrze podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, jako podatnik VAT czynny. Wraz z realizacją prac renowacyjnych przedmiotowa Nieruchomość oddana została przez Pana w najem na rzecz podmiotów trzecich. Świadczona przez Pana usługa najmu opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Najem przedmiotowej Nieruchomości trwał do końca 2012 r.

Na mocy art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, najem nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym najem wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy jest prowadzony w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W niniejszej sprawie nie można uznać, że dokonuje Pan sprzedaży majątku prywatnego. Należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE z 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92 (...), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia C-291/92 wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania danej nieruchomości, czy jej części, w ramach majątku osobistego. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W niniejszych okolicznościach zarejestrował się Pan jako czynny podatnik VAT i przedmiotowe działki oddane zostały przez Pana w najem na rzecz podmiotów trzecich. Świadczona przez Pana usługa najmu opodatkowana była podatkiem od towarów i usług. Tym samym wykorzystywał Pan przedmiotowe działki do celów zarobkowych, czerpał Pan korzyść majątkową z wynajmu, zatem nie stanowią one Pana majątku prywatnego.

W konsekwencji sprzedaż przez Pana zabudowanych działek nr 1, 2 i 3 stanowi dostawę dokonaną przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu. W tej sytuacji nie można uznać, że dostawa zabudowanych działek będzie przejawem realizacji prawa do rozporządzania składnikiem związanym z Pana prywatnym majątkiem. Tym samym sprzedaż przedmiotowych zabudowanych działek będzie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Tym samym Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Pana wątpliwości dotyczą również, czy planowana sprzedaż działek zabudowanych nr 1, 2 oraz 3 będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Na wstępie należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 14 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku lub jego części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika – bowiem w obydwu przypadku doszło do korzystania z budynku.

Należy przy tym wskazać, że jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy:

Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1) są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2) złożą:

a) przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b) w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów

- zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy:

Oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

a) imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

b) planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

c) adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

W tym miejscu należy nadmienić, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów tj. zarówno nieruchomości, jak i ruchomości, przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT oraz wykorzystywanych niezależnie od okresu ich używania przez podatnika wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady zatem, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki/budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy działki 1, 2 oraz 3 nabył Pan do swojego majątku prywatnego od osób fizycznych, a czynność ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W momencie zakupu działki nr 1 oraz 2 były zabudowane budynkiem o charakterze mieszkalno-usługowym, zaś działka nr 3 była niezabudowana. W latach 1999-2000 przeprowadził Pan szereg prac renowacyjnych przedmiotowych działek. Wyremontowano budynek posadowiony na działkach nr 1 oraz 2, a na działce nr 3 wybudowano parking dla samochodów osobowych. Ponadto w latach 2005-2007 na działce nr 3 dokonał Pan utwardzenia przy zastosowaniu płyt kamiennych, na których został posadowiony mały budynek o stalowej konstrukcji i gospodarczym charakterze (domek na narzędzia). Wszystkie trzy działki mają charakter zabudowany. Pan, w związku z poniesionymi wydatkami na renowację i ulepszenia działek miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po przeprowadzeniu renowacji, wybudowaniu parkingu (lata 1999-2000) oraz posadowieniu małego budynku gospodarczego o stalowej konstrukcji (2005-2007) nie ponosił Pan już żadnych wydatków na ulepszenie. Do końca 2012 r. wynajmował Pan przedmiotowe nieruchomości.

Analiza okoliczności sprawy i obowiązujących przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do budynków i budowli będących przedmiotem dostawy zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż planowana sprzedaż opisanych nieruchomości nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków i budowali minie okres dłuższy niż dwa lata. Jak wynika z opisu sprawy po przeprowadzeniu szeregu prac renowacyjnych jak i wybudowaniu parkingu (w latach 1999-2000), utwardzeniu terenu przy zastosowaniu płyt kamiennych i posadowieniu na nich małego budynku o stalowej konstrukcji i gospodarczym charakterze (w latach 2005-2007) przedmiotowe nieruchomości były przedmiotem najmu.

Ponieważ planowana dostawa budynku i budowli będzie korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, nie ma potrzeby analizowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy będzie miało również zastosowanie dla sprzedaży gruntu, na którym budynki i budowle są posadowione, gdyż zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy jednakże wskazać, że na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem, przy spełnieniu warunków wynikających z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy strony transakcji mają możliwość rezygnacji z niniejszego zwolnienia od podatku i wyboru opodatkowania planowanej dostawy przedmiotowych budynków i budowli.

Tym samym Pana stanowisko przedstawione w pytaniu nr 2, że sprzedaż zbudowanych działek nr 1, 2 oraz 3 będzie podlegała zwolnieniu z podatku VAT należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).