Warunki dla przedstawicieli podatkowych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z wyrokiem WSA (data wpływy prawomocnego wyroku do Organu 15 listopada 2021 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 25 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków dla przedstawicieli podatkowych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2017 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków dla przedstawicieli podatkowych.

W interpretacji z 13 kwietnia 2017 r. Organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią z powyższym rozstrzygnięciem, Wnioskodawca złożył 16 maja 2017 r. skargę na ww. interpretacje.

W wyniku złożenia skargi przez Spółkę, WSA uchylił ww. interpretacje.

W ww. orzeczeniu - odwołując się do wykładni literalnej przepisu art. 18 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT - sąd stwierdził, że:

„Przepis ten ustanawia dla podmiotu, który zamierza być przedstawicielem podatkowym jedynie warunek niezalegania przez ostatnie 24 miesiące z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, co nie jest równoznaczne, tak jak chce organ, z koniecznością terminowego rozliczania tych podatków przez 24 miesiące, co w istocie oznacza obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej przez ten okres. Interpretacja tego przepisu przedstawiona przez organ pozbawia możliwości pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego podmioty, które nie prowadzą działalności przez 24 miesiące. W ocenie Sądu taki warunek nie wynika z tego przepisu”.

Wyrokiem z 3 listopada 2020 r. NSA oddalił skargę kasacyjną Organu na ww. wyrok.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca będący spółką z ograniczoną działalnością zawiązaną w dniu 26.08.2016 r. zamierza w przyszłości rozpocząć świadczenie usług przedstawiciela podatkowego.

Obowiązek ustanawiania przez podatników przedstawicieli podatkowych wynika obecnie z art. 18a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u. Unormowania zawarte w artykule 18b (w okresie od 1 kwietnia 2011 r. do 31 marca 2013 r. przepisy dotyczące ustanawiania przedstawiciela podatkowego znajdowały się w art. 15 ust. 8 u.p.t.u) określają warunki, jakie musi spełnić podmiot, który zamierza zostać przedstawicielem podatkowym. Zgodnie z powołanym przepisem przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna, jeżeli łącznie spełnia pięć warunków:

1)posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2)jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub jako podatnik VAT UE;

3)przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach;

4)przez ostatnie 24 miesiące osoba będąca wspólnikiem spółki, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa skarbowego;

5)jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W poprzednim stanie prawnym, który obowiązywał do dnia 31 marca 2011 r. obowiązek ustanowienia przedstawiciela podatkowego wynikał z art. 15 ust. 7 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przedstawicielem podatkowym mogła być osoba prawna posiadająca siedzibę na terytorium kraju lub osoba fizyczna posiadająca stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Dodatkowe warunki, jakie musiał w stanie prawnym obowiązującym przed 31 marca 2011 r. spełniać podmiot, który mógł pełnić funkcję przedstawiciela podatkowego określił Minister Finansów w art. 2 rozporządzenia z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (utraciło ono moc z dniem 1 kwietnia 2011 r.).

Zgodnie z tym nieobowiązującym dziś przepisem osoba prawna, jednostka organizacyjna niemąjąca osobowości prawnej, osoba fizyczna mogła zostać ustanowiona przedstawicielem podatkowym, jeżeli łącznie spełniała następujące warunki:

1)jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny;

2)przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczała podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa;

3)przez ostatnie 24 miesiące - osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podmiotów niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie podlegała odpowiedzialności na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. Nr 83, poz. 930, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;

4)jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisali o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, gdy w chwili obecnej Wnioskodawca rozlicza podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące może on być ustanowiony przedstawicielem podatkowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, jako osoba prawna rozliczająca w chwili obecnej podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa przez okres krótszy niż 24 miesiące, może on zostać ustanowiony przedstawicielem podatkowym.

Jak stanowi art. 18b ust. 1 obowiązującej w chwili obecnej u.p.t.u., przedstawicielem podatkowym może być osoba prawna, jeżeli łącznie spełnia pięć warunków:

1)posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2)jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub jako podatnik VAT UE;

3)przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących pochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach;

4)przez ostatnie 24 miesiące osoba będąca wspólnikiem spółki, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa skarbowego;

5)jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca spełnia wszystkie wyżej wymienione warunki, gdyż:

-posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

-jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny;

-w żadnym z ostatnich 24 miesięcy nie zalegał z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach;

-przez ostatnie 24 miesiące osoba będąca wspólnikiem Wnioskodawcy, członkiem jego władz zarządzających, głównym księgowym nie została prawomocnie skazana za popełnienie przestępstwa skarbowego;

-jest uprawniony do prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W tym miejscu zauważyć należy - jest bowiem najistotniejszy fakt, który należy wziąć pod uwagę przy rozstrzyganiu wątpliwości, jakie mogą się pojawić w sprawie będącej przedmiotem niniejszego Wniosku - iż wśród warunków wymienionych w wyżej cytowanym przepisie art. 18b ust. 1 nie ma warunku terminowego rozliczania podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez ostatnie 24 miesiące. Warunki te przedstawiciel podatkowy zobowiązany był natomiast spełnić w stanie prawnym przed 1 kwietnia 2011 r., od tej bowiem daty wymogi dotyczące przedstawiciel podatkowego zostały przez ustawodawcę złagodzone.

Wobec powyższego, w obowiązującym stanie prawnym, brak jest podstaw do uznania, że przedstawicielem podatkowym może być jedynie osoba prawna istniejąca w chwili ustanawiania jej przedstawicielem podatkowym od co najmniej 24 miesięcy. Natomiast w stanie prawnym sprzed 1 kwietnia 2011 r. wymóg terminowego rozliczania podatku przez co najmniej 24 miesięcy zawarty był w pkt 2 art. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego.

Porównanie i analiza przepisów Rozporządzenia w sprawie przedstawiciela podatkowego (art. 2) oraz przepisów art. 18b ust. 1 obowiązującej w chwili obecnej u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że art. 18b ust. 1 jest odpowiednikiem uchylonych z dniem 1 kwietnia 2013 r. przepisów zawartych w art. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego.

Przepisy obydwóch aktów prawnych dotyczą tych samych zagadnień, przy czym w kwestii budzącej wątpliwość Wnioskodawcy i będącej przedmiotem niniejszego Wniosku istotne jest, że tylko niektóre warunki jakie spełnić musi obecnie przedstawiciel podatkowy, zawarte uprzednio w art. 2 nieobowiązującego w tej chwili rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r., zostały przeniesione do art. 18b ust. 1 obowiązującej aktualnie u.p.t.u.

Należy podkreślić, iż wśród tych warunków nie ma w obecnie obowiązujących przepisach nie tylko warunku rozliczania podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa przez ostatnie 24 miesiące, ale także warunku rozliczania tych podatków w sposób terminowy.

Zakładając racjonalność działania ustawodawcy uznać należy, że ustawodawca nie przenosząc do ustawy o podatku od towarów i usług warunku „terminowego rozliczania przez ostatnie 24 miesiące podatku od towarów i usług oraz innych podatków stanowiących dochód budżetu państwa”, tak jak to uczynił z innymi warunkami zawartymi w Rozporządzeniu w sprawie przedstawiciela podatkowego z dnia 16 kwietnia 2004 r, celowo zrezygnował z tych wymogów (wymóg terminowości i wymóg 24-miesięcznego okresu rozliczania) w celu złagodzenia warunków formalnych stawianych podmiotom zamierzającym podjąć się pełnienia funkcji przedstawiciela podatkowego.

Złagodzenie to polegało nie tylko na zrezygnowaniu przez ustawodawcę z warunku rozliczania podatków przez ostatnie 24 miesiące, ale także z warunku, aby rozliczanie to dokonywane było w sposób terminowy.

Oznacza to, że w myśl obecnie obowiązujących przepisów prawa, nie tylko podmiot rozliczający podatki nieterminowo może zostać ustanowiony przedstawicielem podatkowym. Może nim zostać również podmiot, który tak jak Wnioskodawca, rozlicza podatki przez okres krótszy niż 24 miesiące.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenie przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretacja oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonej interpretacji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 18a ust. 1 i 2 podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1, nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, podlegający obowiązkowi zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, jest obowiązany ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju może ustanowić przedstawiciela podatkowego.

Art. 18b ust. 1 ustawy stanowi, że przedstawicielem podatkowym może być osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, jeżeli łącznie spełnia następujące warunki:

1)posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju;

2)jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a w przypadku, o którym mowa w art. 18d ust. 1 - jako podatnik VAT UE;

3)przez ostatnie 24 miesiące nie zalegała z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach; udział zaległości w kwocie podatku ustala się w stosunku do kwoty należnych wpłat za okres rozliczeniowy, którego dotyczy zaległość;

4)przez ostatnie 24 miesiące osoba fizyczna będąca podatnikiem, a w przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi - osoba będąca wspólnikiem spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej, członkiem władz zarządzających, głównym księgowym, nie została prawomocnie skazana na podstawie ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, z późn. zm.) za popełnienie przestępstwa skarbowego;

5)jest uprawniona do zawodowego wykonywania doradztwa podatkowego zgodnie z przepisami o doradztwie podatkowym lub do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Ww. przepisy ustanawiają instytucję przedstawiciela podatkowego, który w imieniu podatnika dokonuje rozliczeń podatku VAT, składa w jego imieniu deklaracje VAT oraz przechowuje rejestry tego podatku. Jego ustanowienie następuje na podstawie umowy zawartej między stronami. Przy czym aby móc uzyskać status przedstawiciela podatkowego konieczne jest spełnienie warunków określonych w art. 18b ust. 1 ustawy.

Przedstawicielem podatkowym może być podmiot (osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej albo osoba fizyczna) który ma siedzibę na terytorium kraju i jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Ponadto przedstawiciel podatkowy nie może mieć zaległości podatkowych w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa - czyli m.in. w zakresie podatku VAT (zgodne z art. 1 ust. 2 ustawy o VAT podatek od towarów i usług stanowi dochód budżetu państwa) - w ciągu ostatnich 24 miesięcy.

Zgodnie z § 2 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 kwietnia 2004 r. w sprawie przedstawiciela podatkowego (Dz.U. z 2004 r. Nr 66, poz. 609) obowiązującego do 31 marca 2011 r. przedstawicielem podatkowym mógł zostać podmiot który m.in. przez ostatnie 24 miesiące terminowo rozliczał podatek od towarów i usług oraz inne podatki stanowiące dochód budżetu państwa.

Jak zauważył WSA w Krakowie (w przywołanym powyżej wyroku z 15 września 2017 r.)”

„Z literalnego brzmienia przepisu art. 18b ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wynika, że warunek ten spełnia zarówno podmiot, który prowadzi działalność przez co najmniej 24 miesiące i nie zalega z wpłatami podatków, jak również każdy podmiot o krótszym okresie funkcjonowania, w tym również dopiero rozpoczynający działalność, który nie zalegał z wpłatami podatków. W tej ostatniej sytuacji oczywistym jest, że podmiot dopiero rozpoczynający działalność nie mógł zalegać z wpłatami przez ostatnie 24 miesiące.

(...)

Należy również podnieść to, że analiza warunków jakie musi spełnić podmiot aby mógł pełnić funkcję przedstawiciela, które zostały wprowadzone ustawą nowelizującą z 18 marca 2011 r. (art. 15 ust. 8 u.p.t.u.), wskazuje, że warunki zawarte w pkt: 1, 3, 4 zostały przeniesione z rozporządzenia MF do u.p.t.u. in extenso, natomiast warunek zawarty w pkt 2 jako jedyny otrzymał całkowicie nowe brzmienie, co oznacza, że zmiana ta miała charakter prawotwórczy tj. zmieniała obowiązujący stan prawny”.

Zdanie NSA - wyrażonym w wyroku I FSK 194/18 – „Przeformułowanie wymogu związanego z posiadaniem (nie posiadaniem) zaległości (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) zmieniło sens omawianego warunku, który obecnie nie zakreśla swoistego "okresu próby", lecz umożliwia wykluczenie z grona kandydatów na przedstawiciela podatkowego podmiotu, który zalegał z wpłatami podatków (ogólnie) nie dalej, jak w ciągu ostatnich 24 miesięcy”.

Ponadto w ww., wyroku NSA stwierdził, że:

„(...) warunek, niezbędny do kwalifikacji podmiotu jako zdolnego zostać przedstawicielem podatkowym, dotyczy niezalegania z wpłatami poszczególnych podatków stanowiących dochód budżetu państwa, przekraczającymi odrębnie w każdym podatku odpowiednio 3% kwoty należnych zobowiązań podatkowych w poszczególnych podatkach. Możliwość zostania przedstawicielem podatkowym przekreśla więc (w interesującym tu zakresie) posiadanie zaległości we wpłatach, które przekraczałyby wyznaczony poziom (zaległości), przy czym okresem, którego dotyczy badanie niezalegania we wpłatach (względnie niezalegania ponad wyznaczony poziom) - jest okres ostatnich 24 miesięcy.

Niezaleganie z wpłatami podatków jest stanem obiektywnym, który podlega ocenie z perspektywy przepisów podatkowych i oznacza, że podmiot nie posiada nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Nieposiadanie nieuregulowanych zobowiązań podatkowych zachodzi zarówno wtedy, gdy powstałe zobowiązania podatkowe zostały zapłacone (można w tym miejscu pominąć problematykę terminowej zapłaty jako nieistotną dla roztrząsanej kwestii) jak i wtedy, gdy zobowiązania podatkowe w ogóle nie powstały. Ta druga sytuacja nie ma zresztą jednolitego charakteru i może być następstwem zarówno niepodpadania pod ustawę podatkową, jak i wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, które jednak nie powodują powstania zobowiązania podatkowego (prowadzenie działalności zwolnionej od podatku, zwolnienie podmiotowe)”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przedstawicielem podatkowym może zostać podmiot, który rozlicza podatki przez okres krótszy niż 24 miesiące

Zatem stanowisko Wnioskodawców należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy i wskazanych przepisów do interpretacji. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne. 

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325 ze zm.) Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie  ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.