Interpretacja indywidualna z dnia 23.01.2020, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.704.2019.2.IR, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Temat interpretacji

w zakresie zakwalifikowania czynności jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku VAT

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 14 listopada 2019 r. (data wpływu 19 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku VAT jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zakwalifikowania czynności jako dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na terytorium kraju oraz prawa do odliczenia podatku VAT.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2020 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz wpłatę brakującej opłaty, jak również o dokumenty opatrzone klauzulą apostille.

We wniosku złożonym przez:

• Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

. Sp. z o.o.

• Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

X

przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

.. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, również jako podatnik dokonujący czynności wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji baterii do zasilania maszyn przemysłowych. Zasadniczo Spółka wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Spółka jest spółką zależną spółki z siedzibą w Szwecji - X (Zainteresowany niebędący stroną postępowania; dalej: X). X jest również zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce, w tym podatnikiem VAT UE. X nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski, X wykonuje co do zasady czynności opodatkowane podatkiem od wartości dodanej lub podatkiem od towarów i usług (zasadniczo nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku).

Spółka oraz X podjęły współpracę w zakresie produkcji systemów zasilania dla klientów z krajów Unii Europejskiej, jak również klientów z krajów trzecich.

W ramach wdrożonego schematu działań X nabywała ogniwa baterii od podmiotów z krajów trzecich lub podmiotów z siedzibą w krajach Unii Europejskiej (w tym od podmiotów z siedzibą w Szwecji), które to ogniwa były transportowane do odpowiedniej lokalizacji w Szwecji. Następnie ogniwa były przemieszczane przez X z terytorium Szwecji lub z terytorium krajów trzecich na terytorium Polski do magazynu, którym dysponuje X w Polsce (X nie jest właścicielem magazynu, lecz korzysta z niego na podstawie odpowiedniego tytułu prawnego, np. umowy najmu) i takie przemieszczenie traktowane było przez X jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju (z tego tytułu X dokonała rejestracji). Obecnie X dokonuje importu towarów (ogniw) na terytorium Polski, które to towary są transportowane na terytorium Polski do magazynu, którym dysponuje X w Polsce.

Ogniwa baterii biorą następnie udział w procesie produkcji prowadzonym przez Spółkę. Ogniwa będące własnością X są przekazywane Spółce w celu wykonania modułów bateryjnych z użyciem ogniw - a dokładniej, Spółka odbiera ogniwa należące do X bezpośrednio z miejsca magazynowego, którym dysponuje X, w którym ogniwa są przechowywane. Ogniwa pozostają własnością X w trakcie całego procesu produkcji, a więc nie są one sprzedawane Spółce w celu przeprowadzenia procesu produkcji.

Proces produkcji realizowany przez Spółkę polega przede wszystkim na wykonaniu modułów bateryjnych z użyciem ogniw lub innych wyrobów zawierających w sobie ogniwa bateryjne (specjalistyczne systemy bateryjne wykonywane na zamówienie). Prace mają na celu połączenie ogniw z pozostałymi komponentami i materiałami w celu wytworzenia nowego wyrobu. Wszelkie komponenty, poza samymi ogniwami, użyte w trakcie procesu produkcji są dostarczane przez Spółkę i są jej własnością. Pracę w toku procesu produkcji wykonują pracownicy Spółki. Po zakończeniu produkcji produktu finalnego, który zawiera także wbudowane ogniwa przekazane przez X, produkt finalny jest przekazywany do magazynu, którym dysponuje X na terytorium Polski. Wartość komponentów i materiałów dostarczanych przez Spółkę w procesie produkcji modułów stanowi ok 60-80% wartości produktu sprzedawanego na rzecz X, przy czym proporcja ta może się zmieniać w przyszłości. Zasadniczo jednak, materiały dostarczane przez Spółkę do produkcji modułów stanowią większą część finalnej wartości wyrobu dostarczanego do X w ramach wykonywanego świadczenia.

W przyszłości X może zlecać Wnioskodawcy produkcję przekazując również inne niż ogniwa towary (np. moduły bateryjne), które mają być użyte do wytworzenia określonego systemu bateryjnego, niemniej tego rodzaju sytuacje będą każdorazowo podobne do sytuacji opisanej powyżej, tj. X będzie przekazywać Wnioskodawcy towary, które mają posłużyć do produkcji systemów bateryjnych, natomiast przekazane towary przez cały czas produkcji będą własnością X (ich własność nie będzie przenoszona na Wnioskodawcę, a wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za wykonanie zlecenia nie będzie uwzględniało wartości przekazanych towarów).

Spółka sprzedaje X finalny efekt prac, obciążając ją kosztami poniesionymi w toku produkcji, tj. kosztami komponentów i materiałów zużytych do produkcji oraz pracy (robocizny), narzutu kosztów wydziałowych, powiększonymi o uzgodnioną pomiędzy stronami marżę. Spółka nie odsprzedaje X ogniw bateryjnych, ponieważ są one własnością X w całym procesie produkcji. W efekcie cena, jaką uiszcza X nie obejmuje wartości towarów przekazanych przez X. Finalny efekt prac Spółki, to produkty gotowe w postaci modułów bateryjnych, które są sprzedawane przez X do klientów końcowych, najczęściej odbiorców z siedzibą w krajach Unii Europejskiej. Spółka powzięła wątpliwość w zakresie uznania swoich prac za dostawę towarów, co przekłada się na prawo do odliczenia podatku przez X.

W piśmie z dnia 14 stycznia 2020 r. stanowiącym uzupełnienie przedmiotowego wniosku Zainteresowany wskazał, że:

Zasadniczym celem nabywanego świadczenia jest uzyskanie (zakup) systemów bateryjnych (w tym modułów bateryjnych) wytworzonych przy użyciu przekazanych do produkcji ogniw bateryjnych. Celem jest więc otrzymanie gotowego półproduktu lub produktu finalnego w wyniku przeprowadzenia kolejnego etapu produkcji w obszarze rozwiązań bateryjnych. X zdecydowała nie wykonywać tych prac we własnym zakresie, lecz zlecić ich wykonanie podmiotowi zewnętrznemu, tj. Wnioskodawcy. Zdecydowano jednak o tym, by nie przekazywać Wnioskodawcy prawa własności ogniw bateryjnych X powierza je jedynie Wnioskodawcy celem wbudowania w systemy (moduły) bateryjne, a następnie kupuje od Wnioskodawcy te systemy, nie uwzględniając w ich wartości, wartości samych ogniw (ponieważ nie są one sprzedawane pomiędzy X i Wnioskodawcą).

Wnioskodawca kierując się wskazanym wyżej celem nabycia całości świadczenia wskazał, że co do zasady przez systemy bateryjne należy rozumieć przede wszystkim moduły bateryjne wspomniane już w złożonym wniosku o interpretację, ale także mogą to być także inne wyroby, w postaci tzw. packów, sub-packów i racków, które stanowią albo półprodukt albo wyrób gotowy, co jest uzależnione od charakteru realizowanego zamówienia.

W wyniku prac przeprowadzonych przez Wnioskodawcę z użyciem między innymi materiałów (ogniw bateryjnych) przekazanych przez X powstaje co do zasady półprodukt w postaci systemów bateryjnych, które mogą być przedmiotem sprzedaży do klienta końcowego przez X lub mogą brać udział w dalszych procesach produkcyjnych prowadzonych przez X. Tak więc, oceniając charakter i przeznaczenie wytworzonych systemów (modułów) bateryjnych w zestawieniu z ogniwami bateryjnymi należy brać pod uwagę fakt, że ogniwa należy traktować jako materiał, natomiast wyprodukowane przez Wnioskodawcę moduły bateryjne jako półprodukt bądź produkt końcowy. Z tego punktu widzenia charakter i przeznaczenie zarówno ogniw, jak i modułów bateryjnych nie jest/nie będzie takie samo.

Wyprodukowanie przedmiotowych towarów następuje/będzie następowało z użyciem maszyn, urządzeń, zasobów ludzkich Zainteresowanego będącego stroną postępowania.

Strony (tj. X i Wnioskodawca) zawarły w październiku 2018 r. umowę operacyjną, według której Wnioskodawca jest odpowiedzialny za wszystkie czynności operacyjne związane z produkcją, w tym pełen proces zakupu materiałów (innych niż ogniwa), kontrolę jakości, zamówienia materiałów, jak również po stronie Wnioskodawcy leży zapewnienie odpowiedniej ilości materiałów do produkcji w celu wykonania wolumenu produkcji zleconej przez X.

Umowa reguluje również sposób kalkulacji wynagrodzenia w odniesieniu do sprzedawanych przez Wnioskodawcę wyrobów. Cena jest kalkulowana jako suma kosztów materiałów bezpośrednich (z wyłączeniem wartości ogniw przekazanych przez X), kosztów robocizny bezpośredniej oraz narzutu kosztów ogólnych, obliczonych jako odpowiedni procent sumy kosztów materiałów bezpośrednich i robocizny bezpośredniej. Cena powiększona jest dodatkowo o ustaloną marżę.

Strony (tj. X i Wnioskodawca) zawarły w październiku 2018 r. umowę operacyjną, na podstawie której (co już wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) ogniwa pozostają własnością X w trakcie całego procesu produkcji, a więc nie są one sprzedawane Spółce w celu przeprowadzenia procesu produkcji. Innymi słowy, prawo własności i prawo do rozporządzania materiałem powierzonym co do zasady nie przechodzi na Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Wnioskodawca rozporządza materiałem powierzonym, tj. ogniwami, tylko w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do prawidłowego wykonania modułów bateryjnych).

Od momentu wyprodukowania modułów bateryjnych do momentu ich wydania na rzecz Spółki X wszelkie ryzyka związane z produktami finalnymi będą po stronie Zainteresowanego będącego stroną postępowania, w tym w szczególności ryzyko uszkodzenia bądź utraty produktu. Jak wynika z treści zawartej umowy, produkty wyprodukowane przez Spółkę są dostarczane X z zastosowaniem warunków Incoterms 2010 EXW(Ex Works).

W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: Czy w ramach wykonywanych czynności, o których mowa w opisie sprawy związanych z procesem produkcji modułów bateryjnych elementem dominującym jest/będzie wykonanie usługi, czy wydanie towaru? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma/będzie miał charakter dominujący? Zainteresowany wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka określiła, jakie świadczenie jest w jej ocenie dominujące, wyjaśniając, co następuje:

Jakkolwiek widoczny jest zatem element usługowy, polegający na dokonaniu montażu pewnych elementów z użyciem komponentu dostarczonego przez X (pozostającego przez cały czas produkcji własnością X) i wytworzenia w związku z tym nowego wyrobu, to jednak istotą świadczenia w ocenie Wnioskodawcy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - wyrobu wytworzonego w większości z materiałów należących do Spółki oraz z komponentu (ogniwa) należącego do X. Zatem, pomimo że świadczenie Spółki obejmuje szereg czynności w ramach procesu produkcji, to jednak efektem finalnym tych prac jest towar w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a odbiorca jest zainteresowany nabyciem tego towaru. Z tego punktu widzenia należałoby uznać, że świadczenie wykonywane przez Wnioskodawcę stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju.

Zatem w ocenie Zainteresowanego, w ramach wykonywanych czynności, o których mowa w opisie sprawy związanych z procesem produkcji systemów (w tym: modułów) bateryjnych elementem dominującym jest/będzie wydanie towaru. Przesądza o tym fakt, że w związku z wykonaniem świadczenia pomiędzy Spółką a odbiorcą (X) dochodzi do wydania rzeczy (towaru), która powstaje w ścisłym związku z omawianym świadczeniem, jak również z punktu widzenia odbiorcy najistotniejszym elementem jest fakt nabycia towaru (modułów).

Jednocześnie w ocenie Spółki, zakres zadanego w ten sposób pytania przez Organ pokrywa się z zakresem analizy, która leży już po stronie Organu w ramach prowadzonego postępowania w celu wydania interpretacji i zasadniczo powinna być przedmiotem analizy Organu. Zdaniem Spółki, Organ w sposób nieuprawniony żąda podania powyższych informacji jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji. Niniejsze wyjaśnienie zostało złożone w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wniosku, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, w dalszym ciągu wyjaśnienie to stanowi ocenę Wnioskodawcy, a więc powinno być traktowane przez Organ jako element uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy a nie element stanu faktycznego, bowiem ocena, które ze świadczeń jest dominujące w ramach świadczenia kompleksowego jest przedmiotem zapytania w ramach wniosku o interpretację indywidualną i powinna być dokonana przez Organ.

W odpowiedzi na pytanie o następującej treści: Jaki element realizowanego przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania świadczenia jest/będzie najistotniejszy z punktu widzenia Spółki X? Zainteresowany wskazał, że w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka określiła, jakie świadczenie jest w jej ocenie dominujące, wyjaśniając, co następuje:

W ocenie Wnioskodawcy, najistotniejszym elementem świadczenia jest okoliczność, że dochodzi do faktycznej dostawy towaru w ramach wykonywanego świadczenia. Niewątpliwie w celu wytworzenia sprzedawanego wyrobu konieczne jest wykonanie szeregu czynności o charakterze technicznym, niemniej wydaje się, że odbiorca jest zainteresowany odbiorem gotowego wyrobu, zawierającego przekazane ogniwa.

Mając na uwadze powyższe, Zainteresowany w odpowiedzi na pytanie Organu ponownie wyjaśnia i podkreśla, że najistotniejszym elementem świadczenia jest dostawa towarów (modułów), przy czym wyjaśnienia Spółki w tym zakresie w ocenie Zainteresowanego nie powinny być traktowane przez Organ jako element stanu faktycznego, ponieważ pytanie Organu nie dotyczy okoliczności obiektywnych, lecz subiektywnego odczucia odbiorcy świadczenia.

Wyprodukowane moduły bateryjne są/będą wykorzystywane przez Spółkę X do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w szczególności nie są i nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy świadczenie scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę na rzecz X w opisanych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji X jako nabywca towarów będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę?

Zdaniem Zainteresowanych, świadczenie scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę na rzecz X w opisanych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji X, jako nabywca towarów, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT rozumie się zasadniczo przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 Ustawy VAT). Z kolei świadczenie usług definiowane jest jako co do zasady każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 Ustawy VAT).

Rozróżnienie charakteru wykonywanego przez podatnika świadczenia jest kluczowe w celu zastosowania odpowiednich reguł opodatkowania wykonywanych czynności, w szczególności określenia miejsca świadczenia.

W przypadku Wnioskodawcy i Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania (tj. X) stwierdzenie, że świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi dostawę towarów skutkowałoby uznaniem, że miejscem tego świadczenia jest terytorium Polski (w wykonaniu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz X żadne towary nie są wywożone z terytorium Polski, lecz pozostają na terytorium kraju), a w konsekwencji opodatkowaniem VAT według właściwej stawki. Z drugiej strony, X, jako nabywca towaru, będąc w posiadaniu faktury z wykazanym podatkiem VAT posiadałby co do zasady prawo do odliczenia tego podatku.

Z kolei uznanie, że w przedmiotowym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usługi skutkowałoby uznaniem, że - zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT - świadczenie to nie podlega opodatkowaniu w Polsce (opodatkowanie następowałoby w kraju siedziby X, tj. odbiorcy usługi, na zasadzie odwrotnego obciążenia, tzw. eksport usług).

Analiza charakteru świadczenia wykonywanego przez Spółkę prowadzi do wniosku, że zawiera ono zarówno elementy dostawy towaru (w wyniku sprzedaży dochodzi do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad rzeczą, poza komponentem dostarczonym do produkcji przez X), jak również świadczenia usługi - poszczególne elementy, w tym komponenty dostarczone przez X są montowane razem z innymi materiałami w celu wytworzenia określonego wyrobu. Zdaniem Zainteresowanych należy zatem uznać, że świadczenie wykonywane przez Spółkę jest świadczeniem złożonym (kompleksowym).

Niestety, zarówno przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11.12.2006 r., dalej: Dyrektywa VAT), ani też krajowe uregulowania Ustawy VAT nie zawierają definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenie złożone. Ocena, w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite oraz jak je zakwalifikować, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przy czym analizę w każdym przypadku należy odnosić do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Pomocne w procesie interpretacji przepisów w omawianym zakresie jest z pewnością orzecznictwo TSUE. Przykładowo, w wyroku z dnia 27 października 2005 r w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia (por. wyrok NSA z 17 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1154/11).

Z kolei w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r (sygn. akt I FPS 2/13) czytamy: (...) o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (...). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru TSUE doprecyzował w wyroku z dnia 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Zatem definicje zawarte w Ustawie VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie tej Ustawy utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy.

Z kolei, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Kr 1657/09), decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Niezależnie od powyższego, w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2017 r., nr 0115-KDIT1-3.4012 643 2017.1.AT czytamy:

dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być - co do zasady - traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia - dla celów podatku od towarów i usług - stanowią jedną całość. Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ocenie Zainteresowanych, wykonywane świadczenie na rzecz X, tj. świadczenie opisane szczegółowo w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, obejmuje więcej niż jedną czynność w świadczeniu tym można bowiem wyróżnić zarówno element usługowy, jak i element dostawy towaru. O ostatecznym charakterze świadczenia decydować będzie jednak świadczenie, które w niniejszym przypadku będzie można uznać za dominujące i to, które zaspokaja podstawową potrzebę z punktu widzenia nabywcy.

Spółka w ramach czynności wykonywanej na rzecz X dokonuje wmontowania otrzymywanych od X komponentów (ogniw) w większe moduły (będące własnością Spółki), które następnie sprzedaje na rzecz X. Jakkolwiek widoczny jest zatem element usługowy, polegający na dokonaniu montażu pewnych elementów z użyciem komponentu dostarczonego przez X (pozostającego przez cały czas produkcji własnością X) i wytworzenia w związku z tym nowego wyrobu, to jednak istotą świadczenia w ocenie Spółki jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel - wyrobu wytworzonego w większości z materiałów należących do Spółki oraz z komponentu (ogniwa) należącego do X. Zatem, pomimo że świadczenie Spółki obejmuje szereg czynności w ramach procesu produkcji, to jednak efektem finalnym tych prac jest towar w rozumieniu przepisów Ustawy VAT, a odbiorca jest zainteresowany nabyciem tego towaru. Z tego punktu widzenia należałoby uznać, że świadczenie wykonywane przez Spółkę stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. W ocenie Spółki, najistotniejszym elementem świadczenia jest okoliczność, że dochodzi do faktycznej dostawy towaru w ramach wykonywanego świadczenia. Niewątpliwie w celu wytworzenia sprzedawanego wyrobu konieczne jest wykonanie szeregu czynności o charakterze technicznym, niemniej wydaje się, że odbiorca jest zainteresowany odbiorem gotowego wyrobu, zawierającego przekazane ogniwa.

Istotne znaczenie okoliczności faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą w ramach świadczenia kompleksowego podkreślił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 czerwca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-3.4012.8.2017.2.LG) wskazując, że zasady kwalifikacji danej czynności jako dostawy towaru doprecyzował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 2 maja 1996 r. - sprawa C-231/94 Faaborg - Gelting Linien, w którym uznał, że wytworzenie towaru z materiału własnego zleceniobiorcy i przekazanie zleceniodawcy należy traktować jako dostawę towarów. Nie mają przy tym znaczenia okoliczności, czy podatnik efekt swoich czynności osiągnął w wyniku realizacji własnej woli, czy też działał on na zlecenie zleceniodawcy. Definicje zawarte w ustawie o VAT należy interpretować autonomicznie, nie należy dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT utożsamiać z cywilnoprawną umową dostawy. Z analizy powyższego wynika, że w celu uznania czy w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z dostawą towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, należy rozważyć czy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, tj. czy w wyniku danej transakcji nabywca będzie mógł faktycznie dysponować rzeczą. W związku z powyższym, w przypadku, gdy w wyniku wykonanych czynności zostaje wytworzony, z własnego materiału, nowy produkt - prospekt, plakat, kalendarz czy ulotka, a następnie przeniesione zostaje prawo do rozporządzania tym produktem na zleceniodawcę, to taka czynność należy uznać za dostawę towarów. Proces wydrukowania zamówionego towaru takiego jak np. prospektów, plakatów czy kalendarzy w oparciu o własne materiały (materiały Wnioskodawcy) jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, związanej z wykorzystanymi materiałami, które staje się przedmiotem obrotu w momencie przeniesienia na klienta, który dokonał zamówienia, do rozporządzenia nim jak właściciel. Wytworzone w takim procesie produkcyjnym towary są rzeczami, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca - aby klient mógł nimi rozporządzać jak właściciel - musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o "przeniesieniu prawa do rozporządzania" nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku Wnioskodawca niewątpliwie wyzbywa się własności użytych do tej produkcji materiałów, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową czasopism, prospektów, plakatów, kalendarzy, etykiet czy ulotek. Przeniesienie własności tych towarów na zleceniodawcę wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku art. 155 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 459), czyli przeniesienia również ich posiadania na klienta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel. Tym samym, następuje w takim przypadku przeniesienie przez Wnioskodawcę na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel wyprodukowanym przez Wnioskodawcę z jego materiałów majątkiem rzeczowym, co czyni tę czynność dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.

Według Zainteresowanych, wprawdzie powyższa interpretacja dotyczyła usług poligraficznych i dostawy materiałów poligraficznych, niemniej wnioski płynące z tej interpretacji, w szczególności przyznanie priorytetu okoliczności faktycznego wystąpienia elementu przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, pomimo wystąpienia pewnych elementów usługowych w świadczeniu złożonym, zdecydowanie mogą zostać przeniesione na grunt opisywanej sprawy - nie ulega bowiem wątpliwości, że w wykonaniu świadczenia przez Spółkę dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Z tego względu należy uznać, że dominującą czynnością w ramach świadczenia wykonywanego przez Spółkę jest dostawa towarów W konsekwencji, wykonywane świadczenie kompleksowe, zarówno czynność główna, jak i pomocnicze, powinny być opodatkowane tak, jak świadczenie główne - a więc jak odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju (towary nie są bowiem przemieszczane w wykonaniu dostawy z terytorium Polski).

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, świadczenie scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę na rzecz X w opisanych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca wiąże zatem prawo do odliczenia VAT z wykorzystaniem zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wynika z art. 86 ust. 2 Ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, X nabywająca towary od Spółki, wykonuje zasadniczo czynności opodatkowane podatkiem VAT w Polsce, jak również ogół prowadzonej działalności, także w Szwecji, to działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (X nie wykonuje zasadniczo działalności zwolnionej od podatku, gdyby tak było, stosowałaby zasady dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, niemniej ta okoliczność nie jest przedmiotem zapytania). Zakupione towary mają być przedmiotem dalszej dostawy opodatkowanej (zasadniczo w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), niemniej finalnie zawsze będą przedmiotem sprzedaży opodatkowanej.

Przedmiot sprzedaży wykonywanej przez Spółkę na rzecz X nie zawiera się w negatywnym katalogu czynności uprawniających do odliczenia, o którym mowa w art. 88 Ustawy VAT. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych brak jest podstaw do stwierdzenia, że X nie uzyskuje prawa do odliczenia z faktur otrzymywanych od Spółki dokumentujących dostawę towarów (modułów bateryjnych), mającą miejsce na terytorium kraju, a więc z wykazanym podatkiem VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że X ma prawo do odliczenia VAT z faktur otrzymywanych od Spółki.

Podsumowując, świadczenie scharakteryzowane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wykonywane przez Spółkę na rzecz X w opisanych okolicznościach stanowi odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w konsekwencji X jako nabywca towarów będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej przez Spółkę.

Wobec powyższego Zainteresowani wnoszą o uznanie zaprezentowanego stanowiska za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. z 2019 r., poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stanowisko

prawidłowe

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej