Nieuznanie za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą działek oraz nieopodatkowanie ww. sprzedaży.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług  jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 31 sierpnia 2022 r.  o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą działki nr X, nr Y i nr Z  oraz braku opodatkowania ww. sprzedaży.

Uzupełniła go Pani pismem z 25 października 2022 r. (data wpływu 27 października 2022 r.) o pełnomocnictwo i brakującą opłatę od wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatkiem VAT, nie posiada także zarejestrowanej działalności gospodarczej w centralnej ewidencji działalności gospodarczej. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej, której przeważającej przedmiotem działalności jest „Sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana – 46.90.Z”. Spółka jawna nie prowadzi działalności w przedmiocie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca planuje zbycie dwóch poniżej wskazanych nieruchomości do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest jej podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.) (dalej: spółka):

1)nieruchomość obejmująca działkę nr X (dalej: działka nr 1);

2)nieruchomość składająca się z działek nr Y i Z (dalej: działka nr 2);

obie nieruchomości (dalej: działki)

Ad 1.

Wnioskodawca ….. 2021 r.  zawarł przed notariuszem umowę sprzedaży, w ramach której nabył działkę nr 1 od osób fizycznych (za fundusze pochodzące z majątku osobistego), która jest sklasyfikowana zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wydanym przez Prezydenta Miasta jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbol Bp. Działka nr 1 posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej oraz jest niezabudowana.

Ad 2.

Działka nr 2 przed nabyciem jej przez Wnioskodawcę stanowiła współwłasność ułamkową (po ¹/₃ udziału) trzech osób fizycznych.

Wnioskodawca ²/₃ udziału nabył: …. 2021 r. (¹/₃) i ….. 2021 r. (¹/₃), w wyniku zawartych przed notariuszem umów sprzedaży, a następnie na skutek postanowienia Sądu Rejonowego z dnia …. 2022 r., zgodnie z którym dokonano działu spadku w skład którego wchodziło prawo własności działki nr 2 i zniesienia współwłasności,  w ten sposób, że działkę nr 2 przyznano na wyłączną własność Wnioskodawcy bez spłat i dopłat na rzecz 2 współwłaścicieli (z którymi wcześniej zawarł umowę sprzedaży) i ze spłatą w zakresie ¹/₃ udziału osoby fizycznej, z którą wcześniej nie została zawarta umowa sprzedaży przed notariuszem.

W ewidencji gruntów i budynków działka nr Y została oznaczona jako tereny mieszkaniowe (B), a działka Z jako drogi (DR). Działka nr 2 była zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym oraz budynkiem handlowo-usługowym z zapewnionym dostępem do drogi publicznej. Udział  ¹/₃ w działce nr 2 został nabyty na skutek zawartego aktu notarialnego z dnia 25 sierpnia 2021 r. za środki pochodzące z majątku wspólnego Wnioskodawcy i małżonka Wnioskodawcy, a następnie w tym samym akcie notarialnym, ten udział został darowany z majątku wspólnego do majątku osobistego Wnioskodawcy.

Działka nr 1 i nr 2 stanowi majątek odrębny Wnioskodawcy.

Po nabyciu przez Wnioskodawcę działek nr 1 i nr 2 zostały one odpłatnie wydzierżawione do Spółki na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 marca 2022 r. (zawartej na czas nieokreślony). Zgodnie z umową, dzierżawca jest uprawniony do dysponowania działką w pełnym zakresie w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym prawa do dysponowania działką na cele budowlane, a także wykorzystania w celu prowadzenia targowiska lub innej formy najmu przestrzeni handlowej dla podmiotów trzecich. Dzierżawca nie musi także uzyskać zgody Wydzierżawiającego na dokonanie czynności przekraczających zakres  zwykłego zarządu, w tym zawarcie poddzierżawy lub podnajmu, a także podjęcia czynności w ramach rozbiórki/przebudowy budynków na terenie działki. W rezultacie dzierżawca uprawniony jest, za uprzednią zgodą Wydzierżawiającego, do ich przerobienia, zniszczenia lub zbycia – bez konieczności rozliczenia.

Wnioskodawca w umowie zobowiązał się także do sprzedaży działki na rzecz dzierżawcy, który jednocześnie zobowiązał się do jej zakupu. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, działki znajdują się na obszarze terenów zabudowy usługowo-handlowej, tras komunikacji (ulic i dojazdów), a także obsługi terenu w minimum uzbrojenia w sieci infrastruktury technicznej.

Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu zwiększenie wartości działek, co więcej Wnioskodawca nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów w celu przygotowania działek do sprzedaży. Spółka natomiast dokonała uporządkowania działki nr 2, w tym wywiozła odpady, a także dokonała rozbiórki obu budynków (w tym zakresie Spółka uzyskała decyzję Prezydenta Miasta). Zleciła także pracowni geodezyjnej przygotowanie dokumentacji do zgłoszenia zmian danych w ewidencji gruntów i budynków. Spółka poniosła również nakłady finansowe na ułożenie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej pod nowe pawilony. Obecnie na zlecenie Spółki dokonywane jest utwardzenie powierzchni i ułożenie kostki. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości (poza tymi objętymi przedmiotowym wnioskiem), które planuje sprzedać w najbliższej przyszłości. Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu realizowania działalności gospodarczej, bowiem nie jest ona i nie była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, w tym nie wykonuje wolnych zawodów, a także nie była i nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług.

Co więcej, Wnioskodawca nie podejmuje aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamuje nieruchomości poprzez umieszczenie ogłoszeń w radiu, prasie i telewizji, itp. i nie korzysta z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami celem zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Pytanie

(ostatecznie postawione w uzupełnieniu wniosku)

Czy dokonując sprzedaży nieruchomości działek nr 1 i nr 2 na rzecz spółki, Wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, i będzie zobowiązany do naliczenia podatku VAT należnego przy transakcji sprzedaży (w jaki sposób należy tę sprzedaż opodatkować w zakresie podatku VAT)?

Pani stanowisko w sprawie

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą: Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy: Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o: towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy: Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Mając na uwadze powyższe, biorąc pod uwagę definicję ujętą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. W rezultacie, aby dana czynność była opodatkowana podatkiem VAT, powinna zostać wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli podmiot, który dla tej czynności będzie działał jako podatnik. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W rezultacie, podatnikiem będą podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym, zatem status podatnika podatku od towarów i usług będzie wynikać z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, w innym bowiem przypadku nie powinno dochodzić do prowadzenia działalności gospodarczej.

Jeśli chodzi o dostawę nieruchomości za istotne należy uznać rozstrzygnięcie, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co mogłoby skutkować uznaniem go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, alternatywnie czy jednak sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Definicję „majątku prywatnego” można wyinterpretować z art. 15 ust. 2 ustawy odwołując się przy tym do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę części majątku służącego do celów prywatnych. W ślad za orzeczeniem przez „Majątek prywatny” powinno się rozumieć taką część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona, ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Podobny problem był także przedmiotem orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE orzekł w tych sprawach, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Co więcej, wskazano w nim także, że nawet sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE Rady”, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. W powołanym orzeczeniu TSUE wykazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006 str. 1, z późn. zm.), zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania, wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju, przy czym tego rodzaju aktywność „handlowa” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W sytuacji Wnioskodawcy tego typu czynności nie zostały podjęte przez Wnioskodawcę. Wnioskodawca dokonał nabycia nieruchomości. Nieruchomości stanowią jej majątek osobisty. Wnioskodawca nie dokonał żadnych czynności, dotyczących nieruchomości poza oddaniem jej w umowę dzierżawy. W rezultacie powyższego istotnym wydaje się, czy Wnioskodawca podejmował działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do planowanej sprzedaży nieruchomości objętych niniejszym wnioskiem, brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że z przedstawionego opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami, która wykraczałaby poza ramy czynności, związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie nabytych nieruchomości w dzierżawę wskazuje, że są to działania należące do zakresu tzw. zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok NSA z 6 lipca 2018 r., sygn. I FSK 1966/16: „Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości, należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi, wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. To, czy dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaj usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedyne faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności”.

Podobny wniosek wysnuł także WSA w Gliwicach w wyroku z 19 marca 2008 r., III SA/Gl 161/08: „w przypadku działalności gospodarczej w zakresie handlu, zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru. Nie można też pominąć, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.791.2018.2.MGO „Zatem jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. W przypadku gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem - zbycie nieruchomości nie stanowi działalności handlowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym”.

Działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w celu realizowania działalności gospodarczej, bowiem nie jest ona i nie była osobą prowadzącą działalność gospodarczą, w tym nie wykonuje wolnych zawodów, a także nie była i nie jest płatnikiem podatku od towarów i usług. Co więcej, Wnioskodawca nie podejmuje aktywnych działań o charakterze marketingowym w zakresie sprzedaży nieruchomości, m.in. nie reklamuje nieruchomości poprzez umieszczenie ogłoszeń w radiu, prasie i telewizji, itp. i nie korzysta z usług pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, celem zbycia przedmiotowej nieruchomości.

W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, planowana sprzedaż nieruchomości objętych niniejszym wnioskiem, nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy i w zakresie takiej sprzedaży Wnioskodawca nie będzie podatnikiem, zobowiązanym do opodatkowania tej transakcji podatkiem VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Jak wynika z art. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Zgodnie z tym przepisem, budynki, budowle i grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Należy zauważyć, że dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zbycie nieruchomości gruntowych (działek, udziałów w działkach), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy:

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy:

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że:

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Przy czym, w świetle przytoczonych wyżej przepisów status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem, kiedy osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Jednocześnie wykorzystywanie składników majątku, tj. takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania, które polega na czerpaniu dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy stwierdzić, że każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, wykorzystywanie majątku należącego do danej osoby stanowi również działalność gospodarczą jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych.

„Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Jak wynika z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10), dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z ww. orzeczeń C-180/10 i C-181/10 wynika również, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360).

W myśl art. 535 ww. ustawy:

Na mocy art. 155 § 1 ww. ustawy:

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że jest Pani właścicielem działki nr X (opisanej we wniosku jako Działka nr 1) oraz działek nr Y i nr Z (opisanych we wniosku jako Działka nr 2), które nabyła Pani w 2021 r. od osób fizycznych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, działki znajdują się na obszarze terenów zabudowy usługowo-handlowej, tras komunikacji (ulic i dojazdów), a także obsługi terenu w minimum uzbrojenia w sieci infrastruktury technicznej. Jak wynika z treści wniosku - przedmiotowe działki są obecnie niezabudowane. Zgodnie z wypisem z rejestru gruntów, wydanym przez Prezydenta Miasta, działka nr X jest sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy - oznaczone symbolem Bp, natomiast w  ewidencji gruntów i budynków działka nr Y została oznaczona jako tereny mieszkaniowe (B), a działka nr Z  jako drogi (DR).

Obecnie planuje Pani zbycie ww. działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z którą ….. 2022 r.  podpisała Pani na czas nieokreślony umowę dzierżawy przedmiotowych działek.

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zatem dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Zgodnie z umową, zawartą pomiędzy Panią a dzierżawcą, jest on uprawniony do dysponowania działką w pełnym zakresie w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym prawa do dysponowania działką na cele budowlane, a także wykorzystania w celu prowadzenia targowiska lub innej formy najmu przestrzeni handlowej dla podmiotów trzecich. Dzierżawca nie musi także uzyskać Pani zgody (Wydzierżawiającego) na dokonanie czynności przekraczających zakres  zwykłego zarządu, w tym zawarcie poddzierżawy lub podnajmu, a także podjęcia czynności w ramach rozbiórki/przebudowy budynków na terenie działki.

W rezultacie dzierżawca uprawniony jest, za uprzednią Pani zgodą, do ich przerobienia, zniszczenia lub zbycia – bez konieczności rozliczenia.

W umowie dzierżawy zobowiązała się Pani także do sprzedaży działek na rzecz dzierżawcy, który jednocześnie zobowiązał się do ich zakupu.

Dzierżawca dokonał uporządkowania Działki nr 2, w tym wywiózł odpady, a także dokonał rozbiórki  budynków, które były na niej posadowione w momencie zakupu przez Panią ww. działki. Dzierżawca zlecił także pracowni geodezyjnej przygotowanie dokumentacji do zgłoszenia zmian danych w ewidencji gruntów i budynków; poniósł również nakłady finansowe na ułożenie nowej instalacji wodno-kanalizacyjnej i elektrycznej pod nowe pawilony.

Dzierżawa przedmiotowych nieruchomości spowodowała, że straciły one charakter majątku prywatnego.  W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Panią działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż przedmiotowych działek w ramach zarządu Pani majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że ww. sprzedaż jest dostawą dokonaną w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Pani działa jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy jest składnik Pani majątku osobistego, a sprzedaż przedmiotowych działek stanowi realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Reasumując, skoro w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki stanowiące podstawę uznania Pani za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, to czynność sprzedaży działki nr X (opisanej we wniosku jako Działka nr 1) oraz działek nr Y i nr Z (opisanych we wniosku jako Działka nr 2), podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT:

Stosownie do art. 113 ust. 13 ustawy o VAT:

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy o VAT:

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r., poz. 503):

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

W konsekwencji, w przypadku nieruchomości gruntowych niezabudowanych opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego terenu, przedmiotowe działki znajdują się na obszarze terenów zabudowy usługowo-handlowej, tras komunikacji (ulic i dojazdów), a także obsługi terenu w minimum uzbrojenia w sieci infrastruktury technicznej. Przedmiotowe działki są obecnie niezabudowane.

W związku z powyższym sprzedaż przedmiotowych działek  nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

W takiej sytuacji nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem zgodnie z ww. art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d ustawy o VAT, zwolnienie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT nie ma zastosowania do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla sprzedaży ww. nieruchomości, wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT:

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

NSA w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.  Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowanie do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży w wyniku której nabył on wcześniej ten towar, nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowe działki  zostały nabyte od osób fizycznych, nie wystąpił więc podatek VAT przy ich nabyciu. Nie można więc uznać, że nie przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Pani prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych działek, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Ponadto - jak wskazano we wniosku - przedmiotowe działki nie były wykorzystywane w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie jest/nie była Pani osobą prowadzącą działalność gospodarczą.

Zatem sprzedaż przedmiotowych działek nie będzie korzystała także ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, z uwagi na fakt, że nie został spełniony co najmniej jeden z warunków, o których mowa w tym przepisie.

W związku z powyższym, sprzedaż działki nr X (opisanej we wniosku jako Działka nr 1) oraz działek nr Y i nr Z (opisanych we wniosku jako Działka nr 2) będzie opodatkowana podatkiem VAT według właściwej stawki podatku od towarów i usług.

A zatem oceniając Pani stanowisko należało uznać je za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanej przez Panią interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Panią w przedmiotowym wniosku wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają.

Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy  z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama)  z opisem  zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.  

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.).