Dotyczy opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

‒ponownie rozpatruję sprawę Pani wniosku z 9 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2022 r. sygn. akt I FSK 1421/18 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 stycznia 2018 r. sygn. III SA/Wa 421/17 i

‒stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie opodatkowania sprzedaży Nieruchomości.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 sierpnia 2016 r. wpłynął Pani wniosek z 9 sierpnia 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył opodatkowania sprzedaży Nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani osobą w wieku emerytalnym, która nie prowadzi zorganizowanej działalności zarobkowej oraz nie jest zarejestrowana jako przedsiębiorca, ani jako podatnik VAT.

Jest Pani właścicielką niezabudowanej nieruchomości składającej się z trzech działek gruntu o  łącznej pow. (…) mkw (dalej: „Nieruchomość”). Działka ta została nabyta przez Panią w dwóch etapach: (i) częściowo w 2005 r. w drodze zasiedzenia, (ii) oraz częściowo w 2012 r. w wyniku nabycia spadku. Nieruchomość jest położona w (...) i znajduje się na terenie, dla którego brak jest aktualnie obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, przy czym właściwe organy przystąpiły do sporządzenia takiego planu, a Wnioskodawczyni, korzystając z przysługujących jej uprawnień zgłosiła do projektu planu uwagi w zakresie maksymalnego wskaźnika intensywności zabudowy oraz minimalnej powierzchni zabudowy.

Wnioskodawczyni czasowo odpłatnie wynajmowała Nieruchomość ekipom filmowym w celu wykorzystania jako plan filmowy ponad 10 lat temu. Kwoty nie były znaczne. Nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni.

Zamierza Pani sprzedać Nieruchomość. Pełnomocnik Wnioskodawczyni prowadził rozmowy i negocjacje z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości. Ze względu na wiek, Wnioskodawczyni nie podejmowała samodzielnie żadnych czynności marketingowych służących sprzedaży, ani też nie uczestniczyła w rozmowach z potencjalnymi nabywcami. Wnioskodawczyni nie podejmowała także działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży takich jak podział Nieruchomości w celu oferowania działek większej ilości osób czy uzbrojenie Nieruchomości. Pełnomocnik Wnioskodawczyni podpisał w 2015 r. przedwstępną umowę sprzedaży Nieruchomości z potencjalnym nabywcą (deweloperem). W związku z treścią umowy przedwstępnej deweloper wystąpił we własnym imieniu o warunki zabudowy dla Nieruchomości w celu realizacji inwestycji mieszkaniowej oraz przeprowadził badania geologiczne. Obecnie trwają z deweloperem rozmowy w sprawie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży Nieruchomości.

Dla pełności obrazu Wnioskodawczyni pragnie wskazać, że prawie 10 lat temu, w 2007 roku, dokonała sprzedaży części innej nieruchomości, którą to część nabyła w drodze darowizny w 1996 roku. Także i ta nieruchomość nie była wykorzystywana przez Wnioskodawczynię przed sprzedażą dla celów działalności zarobkowej.

W świetle powyższego - Wnioskodawczyni pragnie potwierdzić, że planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie wiązała się po stronie Wnioskodawczyni z obowiązkami na gruncie podatku VAT.

Pytanie

Czy przy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem przy sprzedaży Nieruchomości nie będzie Pani działała w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei, przez towary - na mocy art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Na mocy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, status podatnika VAT można przypisać każdej osobie, która wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą (bez względu na cel lub rezultat takiej działalności), która zgodnie z przepisami tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje także czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast, zgodnie z ugruntowaną praktyką podatkową, nie stanowi działalności gospodarczej zarząd majątkiem prywatnym związane z nim wykonywanie prawa własności.

Europejska praktyka podatkowa

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał”). Na szczególną uwagę zasługuje w tym kontekście wyrok z dnia 15 września 2011 r. w polskich sprawach C-180/10 i C-181/10 Słaby i in., który wskazuje przesłanki, od spełnienia których uzależniona jest możliwość uznania, że transakcja sprzedaży gruntu dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej.

Zdaniem Trybunału, zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada    2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej „Dyrektywa VAT”), aby dana czynność podlegała opodatkowaniu VAT, musi zostać dokonana przez podatnika VAT działającego w takim (czyli podatnika) charakterze. W konsekwencji, istotne dla oceny statusu sprzedawcy jest ustalenie, czy podejmuje on aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców, usługodawców. Trybunał potwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Zwrócił ponadto uwagę, że dla oceny skutków czynności na gruncie prawa podatkowego decydującego charakteru nie ma liczba i zakres dokonywanych przez dany podmiot transakcji sprzedaży.

Ponadto, w pkt 37 orzeczenia Trybunał wskazał, że „zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych”.

Natomiast w pkt 38 wyroku Trybunał zaznaczył nawet, że: „okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego”.

Brak możliwości uznania za podatnika osoby okazjonalnie dokonującej transakcji

Dodatkowo warto wskazać, że w powyższym wyroku Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy VAT przyznaje państwom członkowskim możliwość uznania za podatnika VAT każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Jednak, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem krajowych sądów administracyjnych, w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT nie dokonano prawidłowej implementacji przepisu dyrektywy.

Wskazano na to m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: „WSA”) w Poznaniu z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 653/13: „nie ma jakichkolwiek podstaw, aby z powyższej treści art. 15 ust 2 (Ustawy o VAT) wywodzić, że norma ta obejmuje także transakcje okazjonalne, o których stanowi art. 12 ust. 1 (Dyrektywy VAT), opodatkowane niezależnie od ustalenia takiej okoliczności jak zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy. Nakazu zupełności, jasności i precyzji w transpozycji możliwości przewidzianej w przepisach unijnych, o którym stanowi wprost punkt 34 wyroku Trybunału (ws Słaby i in.) z całą pewnością nie spełnia redakcja art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT ”.

Brak prawidłowej implementacji podkreślono również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt. I FSK 1289/10, NSA z 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10.

Polska praktyka podatkowa

Zgodnie z polskim orzecznictwem sądowym, kluczowym aspektem oceny statusu sprzedawcy jest „(...) stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej” (wyrok NSA z 5 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 1009/12). Podobne stwierdzenie zawiera uzasadnienie w/w wyroku ws. Słaby i in. (zob. pkt 39 orzeczenia). Trybunał wskazał jednocześnie, że takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych.

Ponadto, NSA w licznych wyrokach zwracał uwagę na następujące okoliczności, które należy uwzględnić dokonując weryfikacji statusu sprzedawcy jako podatnika VAT:

-ustalenie, że sprzedający w odniesieniu do sprzedaży występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do gruntu;

-przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną;

-przesłanka „stałości” działalności gospodarczej - wynika ona z porównania art. 9 i art. 12. Dyrektywy VAT - skoro art. 12 wprowadza jako normę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to zasadniczo działalność gospodarcza musi być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały);

-nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych;

-liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą;

-nawet okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego;

-fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną;

-na fakt prowadzenia działalności gospodarczej wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Ocena statusu VAT Wnioskodawczyni

Mając na uwadze powyższe kryteria, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wykluczone jest przypisanie Wnioskodawczyni statusu podatnika VAT. Od momentu nabycia nieruchomości Wnioskodawczyni traktowała ją jak swój majątek osobisty i nie służył on prowadzeniu zorganizowanej czy z góry zaplanowanej działalności zarobkowej, nie mówiąc już o działalności gospodarczej. Zdaniem Wnioskodawczyni, nie zmienia tego fakt, że ponad dekadę temu Wnioskodawczyni incydentalnie wynajęła Nieruchomość ekipom filmowym.

Okoliczności nabycia nieruchomości stanowią kolejny argument za udzieleniem twierdzącej odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie. Istotą działalności handlowca jest bowiem dokonywanie zakupów towarów w celu ich odsprzedaży w sposób zorganizowany. Zamiar handlowca powinien być ujawniony już w chwili nabycia danego składnika majątku. Nie sposób uznać, że do spełnienia tej przesłanki dochodzi w niniejszej sprawie, gdyż Wnioskodawczyni nabyła Nieruchomość częściowo w drodze zasiedzenia i częściowo w wyniku nabycia spadku. Zarówno okoliczności nabycia, jak i wykorzystywania Nieruchomości (a właściwie braku jej wykorzystywania dla celów zarobkowych) wskazują, że Wnioskodawczyni nabyła ją jako osoba prywatna, bez związku z prowadzoną działalnością.

Co istotne, Nieruchomość należy do majątku osobistego Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni nie podejmowała także działań mających na celu maksymalizację zysków ze sprzedaży takich jak podział Nieruchomości w celu oferowania działek większej ilości osób czy uzbrojenie Nieruchomości, które to działania mogłyby być uznane za zorganizowane czynności mające na celu maksymalizację zysku. W konsekwencji, nie ma podstaw do uznania, że Wnioskodawczyni podjęła działania typowe dla handlowca - podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Nie podejmuje ona działań w sposób profesjonalny i zorganizowany, zewnętrzne znamiona jej zachowania potwierdzają, że nie przyświeca jej cel handlowy. Nie zmieniają tej konkluzji działania pełnomocnika Wnioskodawczyni polegające na rozmowach, negocjacjach z potencjalnymi nabywcami Nieruchomości, które nie wykraczały poza zwykłe przygotowania do sprzedaży majątku.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawczyni, przy sprzedaży Nieruchomości Wnioskodawczyni nie będzie działała w charakterze podatnika VAT i w rezultacie sprzedaż ta pozostanie poza zakresem opodatkowania VAT. Powyższej konkluzji nie zmienia też fakt, że prawie dekadę temu Wnioskodawczyni sprzedała inną, otrzymaną w formie darowizny, nieruchomość.

Za prawidłowością powyższego poglądu przemawiają nie tylko wskazane powyżej wyroki sądów administracyjnych czy Trybunału. Również organy podatkowe powyższe stanowisko uznają za prawidłowe, zob. np.: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 8 września 2011 r., nr ILPP2/443-888/11-4/AD oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 października 2013 r., nr IPPP1/443-981/13-2/EK interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2016 r., nr 1061-1PTPP3.4512.190.2016.2.IŻ. W tej ostatniej interpretacji organ podatkowy wskazał: „Właściwe zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. (...) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności”.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie rozpatrzył Pani wniosek – 30 września 2016 r. i wydał interpretację indywidualną znak: IPPP3/4512-591/16-2/PC, w której uznał Pani stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Pani 7 października 2016 r. 20 października 2016 r. złożyła Pani wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu 24 października 2016 r.) wnosząc o zmianę interpretacji indywidualnej i uznanie Pani stanowiska za prawidłowe.