-braku uznania odsetek należnych „C”, uzyskiwanych na podstawie umów MCFA za wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowana będąca stroną postępowania:

·„A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

2)Zainteresowane niebędące stroną postępowania:

·„C” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

·„B” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

Opis stanu faktycznego

 „A” Sp. z o.o. (dalej: „ „A””), „C” Sp. z o. o. (dalej: „„C””), „B” Sp. z o.o. (dalej: „„B””) oraz „D” Group BV (dalej: „D”), to spółki należące do grupy kapitałowej „D" (dalej: „Grupa”).

 „A”, „C” oraz „B” dalej łącznie jako: „podmioty z Grupy” lub „Wnioskodawcy”, to polskie spółki prawa handlowego, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”), natomiast „D” posiada siedzibę  w Holandii, jest holenderskim rezydentem podatkowym i nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

„D” prowadzi działalność finansową, polegającą między innymi na udzielaniu i zaciąganiu pożyczek zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych oraz uczestniczy  w różnych strukturach łączenia środków pieniężnych w ramach Grupy a także zajmuje się działalnością holdingową, w tym świadczy usługi wsparcia podmiotom z Grupy, w tym usługi zarządzania finansami i usługi typu treasury. „D” posiada 100% lub ponad 50% udziałów w  „A”, „C” oraz „B”.

Zawarcie umowy o cash pooling z Bankiem – umowa T

Podmioty z grupy „D” przystąpiły do nowego modelu finansowania, jakim jest cash pooling tworzony we współpracy z grupą kapitałową banku „E”. W tym celu została zawarta wielostronna umowa pn. „T” (dalej: „T”), której przedmiotem jest świadczenie usług kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową podmiotów z Grupy, tj. tzw. cash pooling. Celem cash poolingu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z Grupy poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych.

Umowa T została zawarta pomiędzy:

·„D” jako Agentem po stronie klienta – „Agent (Customer)”,

·poszczególnymi spółkami z grupy „D” jako Uczestnikami (w tym charakterze do T przystąpi „A”, „C”, „B”),

·„E” z siedzibą w Holandii jako Agentem po stronie banku – „F” oraz oddziałami „E”u lub bankami z grupy „E” z siedzibą w różnych krajach – „G”.

Zgodnie z T, struktura cash poolingowa jest ustalana pomiędzy „D” jako Agentem po stronie klienta oraz „E” z siedzibą w Holandii jako Agentem po stronie banku. „D” jako Agent działa w tym zakresie w imieniu swoim oraz pozostałych uczestników cash poolingu z Grupy, a „E” jako Agent działa w imieniu swoim oraz pozostałych podmiotów z grupy „E”, które będą pełniły analogiczne funkcje jak „E” z siedzibą w Holandii  – w dalszej części wniosku każdy podmiot działający ze strony grupy „E” w ramach cash poolingu będzie zwany „Bankiem”.

„D” jako Agent pełni funkcję strony reprezentującej wszystkich uczestników cash poolingu przed Bankiem. Na podstawie postanowień umowy T, każdy uczestnik upoważnia bowiem Agenta do wykonywania wszelkich czynności, które są niezbędne do realizacji umowy T (m.in. do przystępowania do umowy, zmiany jej treści, rozwiązania).

Umowy uzupełniające T pomiędzy Agentem a uczestnikami – umowy MCFA

Oprócz T, poszczególne podmioty z grupy „D” zawarły pomiędzy sobą wzajemne umowy stanowiące prawne podstawy przekazywania środków w ramach systemu cash pool, pn. „G” (dalej: „MCFA”).

Co do zasady umowa MCFA zawarta została pomiędzy każdym z uczestników z Grupy  a „D” jako Agentem. Przedmiotem MCFA jest ustalenie następujących kwestii w związku z przystąpieniem do systemu cash pool regulowanego wielostronnym kontraktem T:

·jaka jest maksymalna kwota środków, jakie dany uczestnik może otrzymać w ramach systemu cash pooling od Agenta („D”) oraz jaka jest maksymalna pula środków, jakie dany uczestnik może przekazać w ramach systemu cash pooling do Agenta („D”); jest to określone jako udzielenie sobie wzajemnie przez strony MCFA, tj. Agenta oraz uczestnika, „linii kredytowej” („credit facility”) do określonej kwoty;

·zgoda na automatyczne przekazywanie środków uczestnika Agentowi jeśli rachunek uczestnika wykazuje saldo dodatnie oraz zgoda na automatyczne otrzymywanie środków przez uczestnika od Agenta jeśli rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne; jest to określone w ten sposób, że saldo ujemne na rachunku bankowym uczestnika jest równoznaczne z „żądaniem” skorzystania z „linii kredytowej” zapewnianej przez Agenta – do wysokości ujemnego salda; z kolei saldo dodatnie na rachunku bankowym uczestnika jest równoznaczne z „żądaniem” skorzystania z „linii kredytowej” udostępnianej przez uczestnika na rzecz Agenta – do wysokości dodatniego salda na rachunku uczestnika; omawiane „żądania” (czyli innymi słowy określone saldo na rachunku) są ustalane na koniec każdego dnia roboczego automatycznie przez Bank, który dokonuje odpowiedniego przelewu – z rachunku uczestnika na konto cash poolingowe Agenta („Subkonto Agenta”) lub w odwrotną stronę; przy czym w przypadku MCFA pomiędzy „D” a „A”, środki są przekazywane do „D” jeżeli i w zakresie w jakim saldo na rachunku „A” wynosi powyżej 0 zł (ustalenia w zakresie tego progu jak również limitów w ramach których środki będą przekazywane mogą ulegać zmianie w trakcie funkcjonowania systemu cash pool);

·finansowanie na rzecz uczestnika nie będzie realizowane w sytuacji, w której przekroczony zostanie ustalony przez Agenta limit „linii kredytowej” i odwrotnie – Agent nie pobierze środków z dodatniego salda, jeśli spowodowałoby to przekroczenie limitu „linii kredytowej” ustalonego przez uczestnika w umowie MCFA;

·postanowienie, zgodnie z którym wyżej opisane wzajemne „żądania” skorzystania z „linii kredytowej” są kompensowane ze sobą, tzn. przekazanie środków z dodatniego salda uczestnika powoduje, że do tej samej wysokości wygasa jego zobowiązanie z tytułu wcześniejszego otrzymania od Agenta środków na pokrycie ujemnego salda uczestnika i w tym zakresie „odnawia się” ustalony limit „linii kredytowej”; i odwrotnie, jeśli Agent otrzymał środki z salda dodatniego uczestnika, to zobowiązanie do ich zwrotu wygasa w momencie, kiedy uczestnik otrzyma środki od Agenta na pokrycie salda ujemnego w swoim rachunku (do wysokości kwoty niższej);

·jaka jest stopa procentowa odsetek, jakie dany uczestnik ma otrzymać z tytułu przekazania środków Agentowi oraz jaka jest stopa procentowa odsetek, jakie dany uczestnik ma zapłacić z tytułu korzystania ze środków otrzymanych od Agenta (stopy procentowe są różne dla poszczególnych podmiotów w poszczególnych umowach MCFA, ponieważ zostały określone zgodnie z zasadami cen transferowych); wartość odsetek stanowić będzie sumę odpowiedniego wskaźnika WIBOR oraz ustalonej marży;

·jaki jest numer rachunku bankowego do wzajemnych rozliczeń;

·umowy MCFA nie przewidują wynagrodzenia dla drugiej strony umowy (innego niż odsetki).

W ramach systemu cash poolling wszystkie przelewy są dokonywane pomiędzy rachunkiem danego uczestnika a kontem cash poolingowym „D” jako Agenta – tzn. dodatnie saldo na rachunku uczestnika jest przekazywane na Subkonto Agenta, a ujemne saldo na rachunku uczestnika jest pokrywane ze środków z Subkonta Agenta (z zastrzeżeniem specyfiki umów zawartych przez polskie spółki z Grupy – patrz poniżej).

W przypadku wykazania nadwyżki finansowej (dodatniego salda na rachunku) uczestnika, uczestnik ten otrzymuje od Agenta wynagrodzenie w postaci odsetek według stopy procentowej ustalonej w wiążącej go umowie MCFA. Z kolei wykazanie niedoboru finansowego (ujemnego salda na rachunku) wiąże się z koniecznością zapłaty przez danego uczestnika Agentowi odsetek za środki otrzymane na pokrycie tego niedoboru – zgodnie ze stopą procentową ustaloną w wiążącej danego uczestnika umowie MCFA.

Umowy MCFA zawarte przez spółki polskie

Spośród spółek z siedzibą w Polsce, umowę MCFA z „D” zawarł tylko  „A”. Natomiast „C” zawarł umowę MCFA z  „A” oraz „B” zawarł umowę MCFA  z  „A”. Spółki z siedzibą w Polsce uczestniczą w cash poolingu w ten sposób, że  „A” konsoliduje salda wszystkich 3 spółek polskich – tj.  „A”, „C”, „B”. Jeżeli saldo środków przekazanych  „A” przez „C” i „B” oraz środków własnych  „A” przekazanych na konto  „A” („Subkonto Techniczne”) jest dodatnie  (i w zakresie w jakim jest wyższy niż 0 zł przekroczy,  „A” przekazuje środki „D” na podstawie łączącej go z nią umowy MCFA. Jeżeli saldo to jest ujemne  „A” uzyskuje środki na pokrycie niedoboru od „D” – również w ramach łączącej go z nią umowy MCFA.

Matryca umów MCFA zawartych przez spółki polskie z Grupy wygląda następująco:

·„A” zawarł umowę MCFA z „D”, na mocy, której „D” pełni funkcję Agenta, a „A” Uczestnika;

·analogiczne umowy MCFA „A” zawarł z „C” oraz z „B” – w tych umowach „A” przyjmuje rolę taką, jaką w umowach MCFA co do zasady przyjmuje „D” będący Agentem, a „C” oraz „B” występują w roli Uczestników;

·„C”, „B” oraz „A” w omawianej strukturze cash poolingu posiadają rachunki bankowe w walucie polskiej założone w Banku, z których salda są uwzględniane w strukturze cash poolingowej; w wyjątkowej pozycji znajduje się tu „A”, który posiada dwa rachunki bankowe – jeden funkcjonujący jako konto cash poolingowe do konsolidacji sald „A” („Subkonto Techniczne”), „C” oraz „B”, a drugi jako rachunek bankowy „typowego” Uczestnika z którego dodatnie lub ujemne saldo, w ramach ustalonego w umowie MCFA limitu, jest konsolidowane na subkoncie cash poolingowym; subkonto cash poolingowe „A” jest dedykowane do dokonywania konsolidacji i przelewów związanych ze strukturą cash poolingu zarówno w stosunku do „D”, jak i w stosunku do „C” i „B”;

·salda z rachunków „C”, „B” oraz „A” są sumowane na Subkoncie Technicznym „A” (na mocy umów MCFA zawartych pomiędzy „A” a „C” i „A” a „B”); stosownie do tego, czy sumaryczne saldo będzie dodatnie, czy ujemne, znajdują zastosowanie automatycznie postanowienia umowy MCFA zawartej pomiędzy „A” a „D” – to oznacza, że na koniec każdego dnia roboczego dodatnie saldo jest przekazywane na rzecz „D”, a ujemne saldo jest pokrywane ze środków z rachunku cash poolingowego „D”;

·poszczególni Uczestnicy systemu otrzymują odsetki od środków przekazanych drugiej stronie umowy MCFA wg stóp procentowych ustalonych w tych umowach;

·ze względu na różnice w oprocentowaniu środków w poszczególnych umowach MCFA, może wystąpić sytuacja, w której oprocentowanie środków przekazanych przez „A” Agentowi będzie wyższe niż oprocentowanie środków przekazanych „A” przez „C” bądź „B”. W takiej sytuacji, jeżeli „A” będzie przekazywał Agentowi własne środki obejmujące również środki otrzymane wcześniej od „C” bądź „B” „A” może osiągnąć zysk. Analogicznie, „A” może osiągnąć zysk, jeżeli oprocentowanie środków uzyskanych przez „A” od „D” byłoby niższe niż oprocentowanie środków przekazywanych przez „A” „C” i „B”;

·umowy MCFA nie przewidują wynagrodzenia dla drugiej strony umowy (innego niż odsetki).

Oprócz omawianych dodatkowych obowiązków/uprawnień związanych z konsolidacją sald spółek „C” i „B”,  „A” posiada identyczne prawa i obowiązki jak pozostali Uczestnicy – tj. w przypadku, w którym po stronie  „A” powstaje niedobór finansowy, jest ona uprawniona do otrzymania od „D” z Subkonta Agenta finansowania, za co  „A” poniesie koszt odsetek. Podobnie w przypadku, w którym  „A” wygeneruje nadwyżkę finansową, jest ona automatycznie konsolidowana na Subkoncie Technicznym  „A”, a następnie jest przekazywana do „D”, za co  „A” otrzyma odsetki.

Zapłata odsetek następuje zgodnie z zawartymi umowami MCFA, tj. pomiędzy:

·„A” a „D”,

·„A” a „C”,

·„A” a „B”.

Niezależnie od tego, że „D”,  „A”, „C” i „B” są wszystkie stronami T regulującej techniczną stroną funkcjonowania systemu cash pooling, w tym zerowanie/przenoszenie sald, z perspektywy prawnej relacje pomiędzy podmiotami związane z przekazywaniem środków są dwustronne – zgodnie z postanowieniami MCFA.  W szczególności, obowiązek pokrycia ujemnego salda/przekazania salda dodatniego  w ramach limitu ustalonego w MCFA a także wierzytelność/zobowiązanie – tak w zakresie przekazanych środków (kapitału) jak i odsetek istnieje pomiędzy „C” a  „A”, „B” a  „A” oraz  „A” a „D”. Żadne odsetki nie są należne „D” od „B” i „C” bądź „B” i „C” od „D”. Dodatkowo w umowie MCFA pomiędzy  „A” a „D” wskazane jest, że ta ostatnia udziela  „A” ewentualnego finansowania z własnych środków.

Możliwe, że w przyszłości do systemu łączenia środków pieniężnych jako kolejni uczestnicy dołączą bezpośrednie spółki zależne  „A” lub jakiegokolwiek innego uczestnika  z siedzibą w Polsce.

Rola Banku i czynności wykonywane przez Uczestników

System cash poolingu ma charakter tzw. cash poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), co oznacza, że pomiędzy rachunkami „C”, „B”,  „A” oraz „D” następują rzeczywiste przelewy środków pieniężnych.

Wszystkie opisane powyżej aspekty funkcjonowania włączonych do cash poolingu rachunków bankowych „C”, „B”,  „A” oraz „D” oraz subkont cash poolingowych  „A” i „D” (Subkonto Techniczne  „A”, Subkonto Agenta należące do „D”) wykonywane są przez Bank na podstawie zawartej umowy T  (tj. w szczególności obsługa i utrzymanie rachunków, techniczna realizacja przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi).

Zatem pomimo zawarcia poszczególnych umów MCFA, wszystkie przelewy są dokonywane automatycznie przez Bank na mocy umowy T. To oznacza, że w ramach uzgodnionych limitów podmioty będące stronami umów MCFA nie mogą zadecydować  np. o nieprzekazywaniu środków z rachunku do systemu cash pool ani nie mogą zadecydować o niekorzystaniu ze środków z systemu cash pool w przypadku ujemnego salda (dotyczy to także sytuacji  „A”, „C”, „B”). Bank automatycznie na koniec każdego dnia roboczego dokonuje odpowiednich przelewów stosownie do tego, czy na koniec dnia rachunek Uczestnika wykazuje saldo dodatnie czy ujemne (i czy saldo przekracza ustalony próg).

Bank również dokonuje obliczenia salda dla każdego Uczestnika (tj. różnicy pomiędzy kwotami, jakie przekazał, a kwotami, jakie otrzymał), w tym dla „D”,  „A”, „C”, „B”.

Bank oblicza również odsetki należne każdemu z Uczestników oraz należne od każdego  z Uczestników z tytułu uczestnictwa w systemie cash pooling (z tytułu środków przekazanych lub otrzymanych od drugiej strony umowy MCFA). Dotyczy to również odsetek od dodatnich lub ujemnych sald na rachunkach  „A”, „C” oraz „B”, a także dodatniego lub ujemnego salda na Subkoncie Technicznym  „A”.

Zatem także posiadane przez  „A” Subkonto Techniczne służy do dokonywania przez Bank automatycznych przelewów pieniężnych uzależnionych od nadwyżek/niedoborów finansowych generowanych z rachunków „C”, „B” oraz  „A”, które to rachunki również są przedmiotem automatycznych przelewów generowanych przez Bank.  „A” dysponuje swobodnie środkami znajdującymi się na Subkoncie Technicznym, ponieważ konsolidacja stanów rachunków „C”, „B” oraz  „A” odbywa się automatycznie (jest dokonywana przez Bank), a wynik tej operacji pojawia się na Subkoncie Technicznym  „A”. Środki skonsolidowane na tym Subkoncie Technicznym są automatycznie przekazywane do „D” w przypadku salda dodatniego, a w przypadku salda ujemnego na to Subkonto Techniczne są automatycznie przekazywane środki od „D”.

Z praktycznego punktu widzenia i w pewnym uproszczeniu (z perspektywy polskich spółek Grupy) umowy T oraz MCFA tworzą system zarządzania płynnością (cash pool) w ramach którego funkcjonuje lokalny podsystem zarządzania płynnością. W ramach tego lokalnego podsystemu salda konsolidowane są na poziomie  „A” (z perspektywy prawnej środki uzyskane przez  „A” od „C” i „B” stają się środkami  „A”), która może przekazywać dalej środki do „D” (w ramach całościowego grupowego systemu zarządzania płynnością). W przypadku niedoboru środków u  „A” (w ramach lokalnego podsystemu zarządzania płynnością),  „A” może zaś otrzymać środki od „D”  (z perspektywy prawnej środki te staną się środkami  „A”, którymi będzie ona mogła dysponować również w ramach lokalnego podsystemu).

Pytania

1.Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, odsetki należne „A” na podstawie umów MCFA stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2.Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, odsetki należne „B” na podstawie umów MCFA stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

3.Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, odsetki należne „C” na podstawie umów MCFA stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

4.Czy w świetle opisanego powyżej stanu faktycznego, odsetki należne „D” na podstawie umowy MCFA stanowią wynagrodzenie za czynności opodatkowane VAT, które jest opodatkowane na zasadzie odwrotnego obciążenia jako import usług przez „A”?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odsetki otrzymywane przez „A” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.Odsetki otrzymywane przez „B” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.Odsetki otrzymywane przez „C” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

4.Odsetki otrzymywane przez „D” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

UZASADNIENIE

I.Uwagi ogólne

Struktura cash poolingu nie jest wprost regulowana przez polskie przepisy podatkowe. Należy zatem uznać, że występuje w obrocie prawnym jako umowa nienazwana.  W doktrynie podnosi się, że choć umowa ta w pewnym stopniu może przypominać w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, to jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. W przypadku umowy cash poolingu nie dochodzi bowiem do spełnienia przesłanek wskazujących na zawarcie umowy pożyczki, ponieważ nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Mając na uwadze wykształcone w doktrynie i praktyce pojęcie cash poolingu, można wskazać, że umowa cash poolingu jest w istocie formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do konsolidowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą w celu wyrównania statusów finansowych poszczególnych podmiotów. Takie ukształtowanie struktury cash poolingu pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne  z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów.

Umowa cash poolingu zawierana jest pomiędzy podmiotami powiązanymi i instytucją zarządzającą strukturą cash poolingu – najczęściej z bankiem. W ramach struktury cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot reprezentujący ich przed bankiem, który niejako zarządza środkami finansowymi uczestników w zakresie generowanych przez nich nadwyżek/niedoborów finansowych. Zarządzający systemem prowadzi rachunek techniczny, na który wpływają nadwyżki generowane przez jednych uczestników, jak i – w przypadku wystąpienia sald ujemnych – z rachunku tego dokonywane są płatności pokrywające niedobory finansowe innych podmiotów.

Mając na uwadze powyższe należy przeanalizować, czy przedstawiona w stanie faktycznym struktura cash poolingu może powodować jakiekolwiek skutki w podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Poprzez dostawę towarów, na gruncie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów  w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, aby czynności takie jak odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju podlegały opodatkowaniu VAT, muszą one być wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika, czyli podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawców w analizowanym stanie faktycznym niewątpliwie nie dochodzi do dostaw towarów pomiędzy uczestnikami. Nie występuje tu bowiem żaden obrót towarowy. W związku z tym, w celu określenia skutków stanu faktycznego na gruncie VAT, należy rozważyć, czy pomiędzy uczestnikami struktury cash poolingowej dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Oprócz ustawowej definicji świadczenia usług, pojęcie to było wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), jak również orzeczeń krajowych sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo w wyroku z 8 marca  1988 r. w sprawie C-102/86 TSUE uznał, że daną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje  w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT. Podobnie  w wyroku z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem wyłącznie wtedy, kiedy istnieje stosunek prawny pomiędzy usługodawcą  a usługobiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazywaną w zamian za usługę wyświadczoną usługobiorcy.

Poglądy prezentowane przez TSUE znajdują swoje odzwierciedlenie w wyrokach krajowych sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 12 czerwca 2013 r. o sygn. I FSK 1128/12 NSA wskazał, że: „Szerokie, odwołujące się do pojęcia świadczenia, określenie zakresu przedmiotowego w art. 8 ust. 1 ustawy VAT, nie może być odczytywane w ten sposób, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania, bądź zaniechania innej strony. Z powołanego przepisu wynika, że usługą jest każde, co do zasady, odpłatne świadczenie, które nie jest dostawą towarów i które przejawia się tym, że świadczeniobiorca (konsument) wynosi z niego, choćby nawet potencjalną korzyść. Posiłkując się także wskazówkami zawartymi w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości (np. wyrok z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93, wyrok z 1 kwietnia 1982 r. w sprawie C-89/81, wyrok z 5 lutego 1980 r. w sprawie C-154/80 czy w sprawie C-276/97,  C-358/97 i 408/97) można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

·istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

·wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

·istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

·odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

·istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego”.

Analogiczne rozumienie pojęcia „świadczenia usług” prezentowane jest przez polskie organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2013 r., sygn. IBPP2/443 -346/13/IK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „(...) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Natomiast w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2013 r. sygn. IPPP1/443-1194/12-2 /MPe, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia”.

Podsumowując, na gruncie powyższego można uznać, że aby dana czynność mogła zostać uznana za świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT, powinny zostać spełnione kumulatywnie następujące przesłanki:

·musi istnieć konkretny podmiot, będący bezpośrednim beneficjentem danego świadczenia (usługobiorca),

·obowiązek danego świadczenia musi wynikać ze stosunku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą,

·świadczeniu usługodawcy musi odpowiadać świadczenie wzajemne (odpłatność) ze strony usługobiorcy.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców z zakresie pytania nr 1

II.Rola „A” w strukturze cash poolingu

Pomimo braku formalnie wyodrębnionego zespołu regulacji normującego funkcjonowanie struktury cash poolingu, ukształtował się pogląd, zgodnie z którym w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę jest podmiot odpowiadający za organizację przepływów pieniężnych.

W przedstawionej w opisie stanu faktycznego strukturze cash poolingu, podmiotem świadczącym usługę dla Uczestników jest niewątpliwie Bank, który odpowiada za organizację przepływów pieniężnych. Niemniej, w celu uczestnictwa w strukturze cash poolingu  z „D”, polskie podmioty, tj. „B” oraz „C”, na mocy zawartych umów upoważniają  „A” do konsolidowania swoich sald na jednym koncie, którego właścicielem jest  „A” (dalej: „Subkonto Techniczne”). Nadwyżki finansowe generowane przez Uczestników automatycznie trafiają na Subkonto Techniczne, z którego/na które są dokonywane płatności wynikające z uczestnictwa polskich podmiotów w strukturze cash poolingu z „D”. Rola  „A” ogranicza się zatem wyłącznie do konsolidowania nadwyżek finansowych Uczestników na Subkoncie Technicznym, co umożliwia „C”  i „B” uczestnictwo w strukturze cash poolingu z „D” – bowiem tylko z Subkonta Technicznego mogą być dokonywane przelewy pieniężne na rachunek bankowy „D” jak  i wyłącznie na ten rachunek są otrzymywane środki finansowe od „D” przeznaczone na pokrycie niedoborów finansowych Uczestników.

Podkreślenia wymaga, że – jak wskazywano w opisie stanu faktycznego – przelewy pieniężne na Subkonto Techniczne są dokonywane automatycznie, po spełnieniu warunków wskazanych w T zawartej z Bankiem.  „A” nie posiada uprawnień do dysponowania środkami zgormadzonymi na Subkoncie Technicznym ani do „ręcznego” dokonywania przelewów pieniężnych na rzecz „D”. Transakcje te są wykonywane automatycznie, zgodnie z wytycznymi Banku ustalonymi w T. Analogicznie, w przypadku wpłynięcia na Subkonto Techniczne środków pieniężnych pochodzących od „D”, przeznaczonych na pokrycie wygenerowanych przez Uczestników niedoborów finansowych,  „A” nie dysponuje swobodnie tymi środkami. Otrzymane na Subkonto Techniczne środki są automatycznie przelewane na rachunki bankowe Uczestników, którzy wygenerują niedobór finansowy.

 „A” nie posiada również możliwości decydowania o wysokości dokonywanych przelewów pieniężnych – zarówno tych wpływających na Subkonto Techniczne jak i tych dokonywanych z tego rachunku na rzecz „D”. Wysokość przepływów pieniężnych jest obliczana automatycznie przez Bank na podstawie T. Jedynym warunkiem ustalonym przez „B”, „C” oraz  „A” jest ustalona w poszczególnych umowach MCFA wysokość „limitów kredytowych”, do wysokości których mogą następować przelewy wynikające z uczestnictwa w strukturze cash poolingowej.

Odsetki otrzymywane przez  „A” z tytułu przekazywania na rzecz „D” nadwyżek finansowych Uczestników (jak i odsetki płacone przez  „A” na rzecz „D” z tytułu uzyskania środków na wyrównanie niedoborów finansowych Uczestników) są obliczane na takich samych zasadach, na jakich odsetki są naliczane dla pozostałych Uczestników struktury cash poolingowej.

 „A” nie pełni ponadto funkcji strony reprezentującej wszystkich Uczestników cash poolingu przed Bankiem. Funkcję tę bowiem na podstawie porozumień umowy T sprawuje „D”. Tym samym pozycja  „A” w strukturze cash poolingu nie różni się znacząco od pozycji „C” oraz „B”.

Reasumując należy zauważyć, że  „A” w istocie posiada w strukturze cash poolingu takie same uprawnienia i obowiązki jak wszyscy Uczestnicy, tj. może zarówno generować nadwyżki jak i niedobory finansowe, które pokrywane są z środków znajdujących się na Subkoncie Technicznym. Jedynym dodatkowym uprawnieniem  „A” jest posiadanie Subkonta Technicznego, na którym w sposób automatyczny są gromadzone nadwyżki finansowe generowane przez Uczestników i z którego są dokonywane wszelkie przelewy pieniężne związane z uczestnictwem w strukturze cash poolingowej. Niemniej omawiane uprawnienie ma wyłącznie charakter bierny, pomocniczy i techniczny.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawców  „A” nie dokonuje w strukturze cash poolingu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa  w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 19 marca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-2.4012.633.2020.3.PM), gdzie wskazano, że „Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jako Koordynujący będzie wykonywał szereg czynności na rzecz wszystkich Uczestników umowy cash poolingu. Zainteresowany pełnić będzie wyłącznie funkcję koordynującą współpracę uczestników/stron umowy cash poolingu z Bankiem. W przypadku zawarcia umowy cash poolingu, w ramach której Wnioskodawca pełnić będzie funkcję Koordynującego nie zostanie zawarta dodatkowa umowa, poza umową cash poolingu. Wnioskodawca jako Koordynujący będzie wykonywał czynności związane z przyjętą rolą Koordynującego na podstawie umowy cash poolingu i to wyłącznie ta umowa będzie go łączyć z pozostałymi uczestnikami. Z tytułu pełnienia funkcji Koordynującego Wnioskodawca nie będzie otrzymywał wynagrodzenia od Banku oraz od pozostałych Uczestników umowy cash poolingu. Wskazane czynności mają charakter wyłącznie administracyjny i wykonywane są dla sprawnego realizowania umowy cash poolingu w interesie wszystkich stron umowy, w tym Wnioskodawcy. (...) Tym samym, Wnioskodawca uczestnicząc w systemie cash poolingu jako Koordynujący nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców z zakresie pytania nr 2 i 3

III.Rola „C” oraz „B” w strukturze cash poolingu

Rola „B” oraz „C” w strukturze cash poolingu ogranicza się zasadniczo do  (i) udostępniania swoich środków, których nadwyżka może zostać automatycznie przetransferowana na Subkonto Techniczne, skąd środki są dalej przelewane na rachunki bankowe Uczestników wykazujących niedobór finansowy, oraz (ii) zapłaty i otrzymywania odsetek.

Mając powyższe na uwadze, partycypacja „B” oraz „C” w strukturze cash poolingu ma co do zasady charakter bierny. Uczestnicy zarządzanie rachunkami powierzyli bowiem Bankowi. Nie ulega zatem wątpliwości, że rola „B” oraz „C” w strukturze cash poolingowej ogranicza się wyłącznie do czynności formalno-technicznych. Konsekwentnie,  w opinii Wnioskodawców, uprawnienia Uczestników w strukturze cash poolingowej obejmują jedynie techniczne czynności pomocnicze służące świadczeniu przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

Ponadto zaznaczenia wymaga, że z tytułu uczestnictwa w strukturze cash poolingu Uczestnicy nie otrzymują żadnego wyodrębnionego wynagrodzenia. Jak podnoszono  w opisie stanu faktycznego, Uczestnicy otrzymują jedynie odsetki z tytułu wzajemnych zobowiązań powstałych przepływów pieniężnych wynikających ze struktur cash poolingu.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, skoro Uczestnicy wykonują jedynie czynności pomocnicze/techniczne w celu świadczenia przez Bank usług zarządzania płynnością finansową, bez pobierania wynagrodzenia (jedynie pobierania odsetek w odniesieniu do zobowiązań/należności Uczestników struktur), dokonywane przez nich czynności powinny być traktowane jako wyłączone z zakresu opodatkowania VAT.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo DKIS w interpretacji indywidualnej z 24 marca 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4-3.4012.738.2020.3.RK) wskazał, że „Wnioskodawca jako Uczestnik niebędący Koordynującym w systemie cash poolingu nie będzie świadczyć usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, Wnioskodawca jako Uczestnik systemu cash poolingu nie będzie wykonywał jakichkolwiek czynności na potrzeby realizacji umowy cash poolingu, oraz  w związku z wykonywaniem umowy cash poolingu. Wnioskodawca jako Uczestnik umowy cash poolingu, upoważni wyłącznie koordynującego do wykonywania czynności administracyjnych związanych z realizacją umowy cash poolingu. W związku z zawarciem umowy cash poolingu Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności, ponieważ wszelkie czynności związane z realizacją wskazanej umowy będzie wykonywał podmiot pełniący funkcję Koordynującego. Zatem należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy,  z perspektywy Wnioskodawcy jako Uczestnika umowy zarządzania płynnością finansową, czynności wykonywane przez niego w ramach tej umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawców, „B” oraz „C” nie wykonują czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców z zakresie pytania nr 4

IV.Odsetki należne „D” z tytułu uzyskania środków na wyrównanie niedoborów finansowych pozostałych podmiotów z Grupy

Jak podniesiono w stanie faktycznym, „D” występującej w charakterze Agenta przysługują odsetki z tytułu uzyskania środków na wyrównanie niedoborów finansowych pozostałych podmiotów z Grupy, które są płacone przez  „A”.

W tym miejscu wskazać należy, że rolą „D” w strukturze cash poolingu jest przede wszystkim udostępnianie środków finansowych przeznaczonych na pokrycie niedoborów finansowych Uczestników. Rola ta ma charakter formalno-techniczny, sprowadzający się przede wszystkim do posiadania specjalnego rachunku bankowego służącego do automatycznych przepływów pieniężnych pomiędzy „D” a Subkontem Technicznym oraz do reprezentacji Uczestników struktury cash poolingu przed Bankiem.

W ocenie Wnioskodawców nie ulega zatem wątpliwości, że czynności podejmowane przez „D” działającej w roli Agenta stanowią jedynie czynności o charakterze pomocniczym, administracyjno-technicznym, których celem jest umożliwienie sprawnego funkcjonowania systemu zarządzania płynnością finansową Wnioskodawców, który – jak już wyżej wskazano – jest nadzorowany i obsługiwany przez Bank, będący jedynym podmiotem świadczącym usługę zarządzania.

Zdaniem Wnioskodawców, rola „D” nie spełnia przesłanek świadczenia usług. Należy bowiem wskazać, że „D” wyłącznie koordynuje w ramach Grupy prawidłowe wykonanie usługi świadczonej przez Bank.

Wnioskodawcy wskazują, że czynności techniczne wykonywane przez „agenta” jako jeden określony podmiot z grupy podmiotów korzystających z cash poolingu, ułatwiające instytucji finansowej wykonanie usługi cash poolingu, są w praktyce organów podatkowych uznawane za wyłączone z opodatkowania VAT jako niestanowiące świadczenia usług. Przykładowo,  w interpretacji z 27 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.119.2018.2.WN) DKIS stwierdził, że: „Z opisu sprawy wynika, że w ramach przedstawionego Systemu Agent zostanie wybrany jako podmiot reprezentujący Uczestników w zakresie czynności prawnych związanych z jego funkcjonowaniem, koordynujący System cash poolingu w ramach grupy kapitałowej, do której należeć będzie Spółka. Nie będzie to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania wspólną płynnością finansową, która będzie świadczona przez Bank. Agent zgodnie z umową odpowiedzialny będzie za czynności administracyjno-techniczne, które będą niezbędnym elementem funkcjonowania całego Systemu cash poolingu, koniecznym do efektywnego wykonywania usługi przez Bank. Z tego tytułu Agent nie będzie otrzymywał żadnego wynagrodzenia od pozostałych Uczestników, w tym Spółki. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Agenta, nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usług kompleksowego zarządzania płynnością finansowa. W opisanej sytuacji, podejmowane przez Agenta czynności nie będą również stanowiły nieodpłatnego świadczenia usług zrównanego z odpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, ponieważ z okoliczności sprawy nie wynika, by miały one służyć do celów innych niż działalność gospodarcza”.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, odsetki wypłacane na rzecz „D” nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za import usług podlegający opodatkowaniu VAT.

Spółka zaznacza, że jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne,  tj. przykładowo w interpretacji indywidualnej z 22 lipca 2014 r., o sygn. ILPP4/443-198/14 -4/BA, Izba Skarbowa w Poznaniu wskazała, że: „Jak poinformowała Spółka, wszystkie czynności wykonywane w ramach przedstawionej sprawy składają się na kompleksową usługę, którą świadczy Bank. Spółka Holenderska została jedynie wybrana jako podmiot koordynujący system cash pool w ramach grupy kapitałowej (do której należy zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Holenderska), dla ułatwienia dokonywania rozliczeń pieniężnych. Nie jest to jednak podmiot świadczący usługę zarządzania (ta, jak już wskazano świadczona jest przez Bank). (...) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka Holenderska nie wykonuje żadnych czynności na rzecz Wnioskodawcy – nie świadczy usług – nie mamy do czynienia z importem usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy. Ponieważ Spółka nie nabywa usług od Spółki Holenderskiej, nie powstanie po jej stronie obowiązek rozpoznania importu usług”.

V.Podsumowanie

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawców, zarówno „B”, „C” jak i  „A” nie wykonują czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawcy wskazują, że ich stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych wydanych przez DKIS:

·interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.756.2020.2.IG z 31 marca 2021 r.;

·interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.738.2020.3.RK z 24 marca 2021 r.;

·interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.750.2020.2.KM z 22 marca 2021 r.;

·interpretacja indywidualna o sygn. 0112-KDIL1-2.4012.633.2020.3.PM z 19 marca 2021 r.;

·interpretacja indywidualna o sygn. 0114-KDIP4-3.4012.682.2020.3.RK z 15 marca 2021 r.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług  (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Zakres tych czynności sformułowany został odpowiednio w art. 7 i w art. 8 ustawy.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy:

Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przy czym z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów  o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek  o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

-istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

-wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

-istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

-odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

-istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Ponadto, zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy:

Z powyższych zapisów wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, muszą być spełnione określone warunki:

-w przypadku użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa – użycie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz istnienie prawa podatnika do odliczenia – w całości lub w części – podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów (warunki te muszą być spełnione łącznie),

-w przypadku świadczenia usług – świadczenie ich do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

Z kolei w świetle art. 17 ust. 2 ustawy:

Pojęcie importu usług zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 9 ustawy:

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi, jeśli dokonał on nabycia usługi od usługodawcy spoza terytorium kraju. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały  w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a,  art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu  w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się  w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Z okoliczności sprawy wynika, że „A” Sp. z o.o. (dalej: „A”), „C” Sp. z o. o. (dalej: „C”), „B” Sp. z o.o. (dalej: „B”) oraz „D” Group BV (dalej: „D”), to spółki należące do grupy kapitałowej „D” (dalej: „Grupa”).

 „A”, „C” oraz „B” dalej łącznie jako: „podmioty z Grupy” lub „Wnioskodawcy”, to polskie spółki prawa handlowego, zarejestrowane w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej również: „VAT”), natomiast „D” posiada siedzibę  w Holandii, jest holenderskim rezydentem podatkowym i nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

„D” prowadzi działalność finansową, polegającą między innymi na udzielaniu i zaciąganiu pożyczek zarówno od podmiotów powiązanych, jak i niepowiązanych oraz uczestniczy  w różnych strukturach łączenia środków pieniężnych w ramach Grupy a także zajmuje się działalnością holdingową, w tym świadczy usługi wsparcia podmiotom z Grupy, w tym usługi zarządzania finansami i usługi typu treasury. „D” posiada 100% lub ponad 50% udziałów w  „A”, „C” oraz „B”.

Podmioty z grupy „D” przystąpiły do nowego modelu finansowania, jakim jest cash pooling tworzony we współpracy z grupą kapitałową banku „E”. W tym celu została zawarta wielostronna umowa pn. „T” (dalej: „T”), której przedmiotem jest świadczenie usług kompleksowego zarządzania wspólną płynnością finansową podmiotów z Grupy, tj. tzw. cash pooling. Celem cash poolingu jest zwiększenie efektywności zarządzania środkami finansowymi podmiotów z Grupy poprzez optymalne wykorzystanie i zarządzanie nadwyżkami środków pieniężnych.

Umowa T została zawarta pomiędzy:

·„D” jako Agentem po stronie klienta – „Agent (Customer)”,

·poszczególnymi spółkami z grupy „D” jako Uczestnikami (w ty charakterze do T przystąpi „A”, „C”, „B”),

·„E” z siedzibą w Holandii jako Agentem po stronie banku – „F”” oraz oddziałami „E”u lub bankami z grupy „E” z siedzibą w różnych krajach – „G”.

Zgodnie z T, struktura cash poolingowa jest ustalana pomiędzy „D” jako Agentem po stronie klienta oraz „E” z siedzibą w Holandii jako Agentem po stronie banku. „D” jako Agent działa w tym zakresie w imieniu swoim oraz pozostałych uczestników cash poolingu z Grupy, a „E” jako Agent działa w imieniu swoim oraz pozostałych podmiotów z grupy „E”, które będą pełniły analogiczne funkcje jak „E” z siedzibą w Holandii  – w dalszej części wniosku każdy podmiot działający ze strony grupy „E” w ramach cash poolingu będzie zwany „Bankiem”.

„D” jako Agent pełni funkcję strony reprezentującej wszystkich uczestników cash poolingu przed Bankiem. Na podstawie postanowień umowy T, każdy uczestnik upoważnia bowiem Agenta do wykonywania wszelkich czynności, które są niezbędne do realizacji umowy T (m.in. do przystępowania do umowy, zmiany jej treści, rozwiązania).

Oprócz T, poszczególne podmioty z grupy „D” zawarły pomiędzy sobą wzajemne umowy stanowiące prawne podstawy przekazywania środków w ramach systemu cash pool, pn. „G” (dalej: „MCFA”).

Co do zasady umowa MCFA zawarta została pomiędzy każdym z uczestników z Grupy  a „D” jako Agentem. Przedmiotem MCFA jest ustalenie następujących kwestii w związku z przystąpieniem do systemu cash pool regulowanego wielostronnym kontraktem T:

·jaka jest maksymalna kwota środków, jakie dany uczestnik może otrzymać w ramach systemu cash pooling od Agenta („D”) oraz jaka jest maksymalna pula środków, jakie dany uczestnik może przekazać w ramach systemu cash pooling do Agenta („D”); jest to określone jako udzielenie sobie wzajemnie przez strony MCFA, tj. Agenta oraz uczestnika, „linii kredytowej” („credit facility”) do określonej kwoty;

·zgoda na automatyczne przekazywanie środków uczestnika Agentowi jeśli rachunek uczestnika wykazuje saldo dodatnie oraz zgoda na automatyczne otrzymywanie środków przez uczestnika od Agenta jeśli rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne; jest to określone w ten sposób, że saldo ujemne na rachunku bankowym uczestnika jest równoznaczne z „żądaniem” skorzystania z „linii kredytowej” zapewnianej przez Agenta – do wysokości ujemnego salda; z kolei saldo dodatnie na rachunku bankowym uczestnika jest równoznaczne z „żądaniem” skorzystania z „linii kredytowej” udostępnianej przez uczestnika na rzecz Agenta – do wysokości dodatniego salda na rachunku uczestnika; omawiane „żądania” (czyli innymi słowy określone saldo na rachunku) są ustalane na koniec każdego dnia roboczego automatycznie przez Bank, który dokonuje odpowiedniego przelewu – z rachunku uczestnika na konto cash poolingowe Agenta („Subkonto Agenta”) lub w odwrotną stronę; przy czym w przypadku MCFA pomiędzy „D” a „A”, środki są przekazywane do „D” jeżeli i w zakresie w jakim saldo na rachunku „A” wynosi powyżej 0 zł (ustalenia w zakresie tego progu jak również limitów w ramach których środki będą przekazywane mogą ulegać zmianie w trakcie funkcjonowania systemu cash pool);

·finansowanie na rzecz uczestnika nie będzie realizowane w sytuacji, w której przekroczony zostanie ustalony przez Agenta limit „linii kredytowej” i odwrotnie – Agent nie pobierze środków z dodatniego salda, jeśli spowodowałoby to przekroczenie limitu „linii kredytowej” ustalonego przez uczestnika w umowie MCFA;

·postanowienie, zgodnie z którym wyżej opisane wzajemne „żądania” skorzystania z „linii kredytowej” są kompensowane ze sobą, tzn. przekazanie środków z dodatniego salda uczestnika powoduje, że do tej samej wysokości wygasa jego zobowiązanie z tytułu wcześniejszego otrzymania od Agenta środków na pokrycie ujemnego salda uczestnika i w tym zakresie „odnawia się” ustalony limit „linii kredytowej”; i odwrotnie, jeśli Agent otrzymał środki z salda dodatniego uczestnika, to zobowiązanie do ich zwrotu wygasa w momencie, kiedy uczestnik otrzyma środki od Agenta na pokrycie salda ujemnego w swoim rachunku (do wysokości kwoty niższej);

·jaka jest stopa procentowa odsetek, jakie dany uczestnik ma otrzymać z tytułu przekazania środków Agentowi oraz jaka jest stopa procentowa odsetek, jakie dany uczestnik ma zapłacić z tytułu korzystania ze środków otrzymanych od Agenta (stopy procentowe są różne dla poszczególnych podmiotów w poszczególnych umowach MCFA, ponieważ zostały określone zgodnie z zasadami cen transferowych); wartość odsetek stanowić będzie sumę odpowiedniego wskaźnika WIBOR oraz ustalonej marży;

·jaki jest numer rachunku bankowego do wzajemnych rozliczeń;

·umowy MCFA nie przewidują wynagrodzenia dla drugiej strony umowy (innego niż odsetki).

W ramach systemu cash poolling wszystkie przelewy są dokonywane pomiędzy rachunkiem danego uczestnika a kontem cash poolingowym „D” jako Agenta – tzn. dodatnie saldo na rachunku uczestnika jest przekazywane na Subkonto Agenta, a ujemne saldo na rachunku uczestnika jest pokrywane ze środków z Subkonta Agenta (z zastrzeżeniem specyfiki umów zawartych przez polskie spółki z Grupy).

W przypadku wykazania nadwyżki finansowej (dodatniego salda na rachunku) uczestnika, uczestnik ten otrzymuje od Agenta wynagrodzenie w postaci odsetek według stopy procentowej ustalonej w wiążącej go umowie MCFA. Z kolei wykazanie niedoboru finansowego (ujemnego salda na rachunku) wiąże się z koniecznością zapłaty przez danego uczestnika Agentowi odsetek za środki otrzymane na pokrycie tego niedoboru – zgodnie ze stopą procentową ustaloną w wiążącej danego uczestnika umowie MCFA.

Spośród spółek z siedzibą w Polsce, umowę MCFA z „D” zawarł tylko  „A”. Natomiast „C” zawarł umowę MCFA z  „A” oraz „B” zawarł umowę MCFA  z  „A”. Spółki z siedzibą w Polsce uczestniczą w cash poolingu w ten sposób, że  „A” konsoliduje salda wszystkich 3 spółek polskich – tj.  „A”, „C”, „B”. Jeżeli saldo środków przekazanych  „A” przez „C” i „B” oraz środków własnych  „A” przekazanych na konto  „A” („Subkonto Techniczne”) jest dodatnie,  w zakresie w jakim jest wyższy niż 0 zł przekroczy,  „A” przekazuje środki „D” na podstawie łączącej go z nią umowy MCFA. Jeżeli saldo to jest ujemne  „A” uzyskuje środki na pokrycie niedoboru od „D” – również w ramach łączącej go z nią umowy MCFA.

Matryca umów MCFA zawartych przez spółki polskie z Grupy wygląda następująco:

·„A” zawarł umowę MCFA z „D”, na mocy, której „D” pełni funkcję Agenta, a „A” Uczestnika;

·analogiczne umowy MCFA „A” zawarł z „C” oraz z „B” – w tych umowach „A” przyjmuje rolę taką, jaką w umowach MCFA co do zasady przyjmuje „D” będący Agentem, a „C” oraz „B” występują w roli Uczestników;

·„C”, „B” oraz „A” w omawianej strukturze cash poolingu posiadają rachunki bankowe w walucie polskiej założone w Banku, z których salda są uwzględniane w strukturze cash poolingowej; w wyjątkowej pozycji znajduje się tu „A”, który posiada dwa rachunki bankowe – jeden funkcjonujący jako konto cash poolingowe do konsolidacji sald „A” („Subkonto Techniczne”), „C” oraz „B”, a drugi jako rachunek bankowy „typowego” Uczestnika z którego dodatnie lub ujemne saldo, w ramach ustalonego w umowie MCFA limitu, jest konsolidowane na subkoncie cash poolingowym; subkonto cash poolingowe „A” jest dedykowane do dokonywania konsolidacji i przelewów związanych ze strukturą cash poolingu zarówno w stosunku do „D”, jak i w stosunku do „C” i „B”;

·salda z rachunków „C”, „B” oraz „A” są sumowane na Subkoncie Technicznym „A” (na mocy umów MCFA zawartych pomiędzy „A” a „C” i „A” a „B”); stosownie do tego, czy sumaryczne saldo będzie dodatnie, czy ujemne, znajdują zastosowanie automatycznie postanowienia umowy MCFA zawartej pomiędzy „A” a „D” – to oznacza, że na koniec każdego dnia roboczego dodatnie saldo jest przekazywane na rzecz „D”, a ujemne saldo jest pokrywane ze środków z rachunku cash poolingowego „D”;

·poszczególni Uczestnicy systemu otrzymują odsetki od środków przekazanych drugiej stronie umowy MCFA wg stóp procentowych ustalonych w tych umowach;

·ze względu na różnice w oprocentowaniu środków w poszczególnych umowach MCFA, może wystąpić sytuacja, w której oprocentowanie środków przekazanych przez „A” Agentowi będzie wyższe niż oprocentowanie środków przekazanych „A” przez „C” bądź „B”. W takiej sytuacji, jeżeli „A” będzie przekazywał Agentowi własne środki obejmujące również środki otrzymane wcześniej od „C” bądź „B” „A” może osiągnąć zysk. Analogicznie, „A” może osiągnąć zysk, jeżeli oprocentowanie środków uzyskanych przez „A” od „D” byłoby niższe niż oprocentowanie środków przekazywanych przez „A” „C” i „B”;

·umowy MCFA nie przewidują wynagrodzenia dla drugiej strony umowy (innego niż odsetki).

Oprócz omawianych dodatkowych obowiązków/uprawnień związanych z konsolidacją sald spółek „C” i „B”,  „A” posiada identyczne prawa i obowiązki jak pozostali Uczestnicy – tj. w przypadku, w którym po stronie  „A” powstaje niedobór finansowy, jest ona uprawniona do otrzymania od „D” z Subkonta Agenta finansowania, za co  „A” poniesie koszt odsetek. Podobnie w przypadku, w którym  „A” wygeneruje nadwyżkę finansową, jest ona automatycznie konsolidowana na Subkoncie Technicznym  „A”, a następnie jest przekazywana do „D”, za co  „A” otrzyma odsetki.

Zapłata odsetek następuje zgodnie z zawartymi umowami MCFA, tj. pomiędzy:

·„A” a „D”,

·„A” a „C”,

·„A” a „B”.

Niezależnie od tego, że „D”,  „A”, „C” i „B” są wszystkie stronami T regulującej techniczną stroną funkcjonowania systemu cash pooling, w tym zerowanie/przenoszenie sald, z perspektywy prawnej relacje pomiędzy podmiotami związane z przekazywanie środków są dwustronne – zgodnie z postanowieniami MCFA.  W szczególności, obowiązek pokrycia ujemnego salda/przekazania salda dodatniego  w ramach limitu ustalonego w MCFA a także wierzytelność/zobowiązanie – tak w zakresie przekazanych środków (kapitału) jak i odsetek istnieje pomiędzy „C” a  „A”, „B” a  „A” oraz  „A” a „D”. Żadne odsetki nie są należne „D” od „B” i „C” bądź „B” i „C” od „D”. Dodatkowo w umowie MCFA pomiędzy  „A” a „D” wskazane jest, że ta ostatnia udziela  „A” ewentualnego finansowania z własnych środków.

System cash poolingu ma charakter tzw. cash poolingu rzeczywistego (ang. zero-balancing cash pooling), co oznacza, że pomiędzy rachunkami „C”, „B”,  „A” oraz „D” następują rzeczywiste przelewy środków pieniężnych.

Wszystkie opisane powyżej aspekty funkcjonowania włączonych do cash poolingu rachunków bankowych „C”, „B”,  „A” oraz „D” oraz subkont cash poolingowych  „A” i „D” (Subkonto Techniczne  „A”, Subkonto Agenta należące do „D”) wykonywane są przez Bank na podstawie zawartej umowy T  (tj. w szczególności obsługa i utrzymanie rachunków, techniczna realizacja przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi).

Zatem pomimo zawarcia poszczególnych umów MCFA, wszystkie przelewy są dokonywane automatycznie przez Bank na mocy umowy T. To oznacza, że w ramach uzgodnionych limitów podmioty będące stronami umów MCFA nie mogą zadecydować  np. o nieprzekazywaniu środków z rachunku do systemu cash pool ani nie mogą zadecydować o niekorzystaniu ze środków z systemu cash pool w przypadku ujemnego salda (dotyczy to także sytuacji  „A”, „C”, „B”). Bank automatycznie na koniec każdego dnia roboczego dokonuje odpowiednich przelewów stosownie do tego, czy na koniec dnia rachunek Uczestnika wykazuje saldo dodatnie czy ujemne (i czy saldo przekracza ustalony próg).

Bank również dokonuje obliczenia salda dla każdego Uczestnika (tj. różnicy pomiędzy kwotami, jakie przekazał, a kwotami, jakie otrzymał), w tym dla „D”,  „A”, „C”, „B”.

Bank oblicza również odsetki należne każdemu z Uczestników oraz należne od każdego  z Uczestników z tytułu uczestnictwa w systemie cash pooling (z tytułu środków przekazanych lub otrzymanych od drugiej strony umowy MCFA). Dotyczy to również odsetek od dodatnich lub ujemnych sald na rachunkach  „A”, „C” oraz „B”, a także dodatniego lub ujemnego salda na Subkoncie Technicznym  „A”.

Zatem także posiadane przez  „A” Subkonto Techniczne służy do dokonywania przez Bank automatycznych przelewów pieniężnych uzależnionych od nadwyżek/niedoborów finansowych generowanych z rachunków „C”, „B” oraz  „A”, które to rachunki również są przedmiotem automatycznych przelewów generowanych przez Bank.  „A” dysponuje swobodnie środkami znajdującymi się na Subkoncie Technicznym, ponieważ konsolidacja stanów rachunków „C”, „B” oraz  „A” odbywa się automatycznie (jest dokonywana przez Bank), a wynik tej operacji pojawia się na Subkoncie Technicznym  „A”. Środki skonsolidowane na tym Subkoncie Technicznym są automatycznie przekazywane do „D” w przypadku salda dodatniego, a w przypadku salda ujemnego na to Subkonto Techniczne są automatycznie przekazywane środki od „D”.

Z praktycznego punktu widzenia i w pewnym uproszczeniu (z perspektywy polskich spółek Grupy) umowy T oraz MCFA tworzą system zarządzania płynnością (cash pool) w ramach którego funkcjonuje lokalny podsystem zarządzania płynnością. W ramach tego lokalnego podsystemu salda konsolidowane są na poziomie  „A” (z perspektywy prawnej środki uzyskane przez  „A” od „C” i „B” stają się środkami  „A”), która może przekazywać dalej środki do „D” (w ramach całościowego grupowego systemu zarządzania płynnością). W przypadku niedoboru środków u  „A” (w ramach lokalnego podsystemu zarządzania płynnością),  „A” może zaś otrzymać środki od „D”  (z perspektywy prawnej środki te staną się środkami  „A”, którymi będzie ona mogła dysponować również w ramach lokalnego podsystemu).

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy odsetki należne Spółkom „D”,  „A”, „B” oraz „C” na podstawie umów MCFA stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że polskie przepisy podatkowe nie zawierają regulacji dotyczących umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana  – umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, jednak nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne  z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling  i zarządzający systemem. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Usługa cash poolingu jest zatem usługą zazwyczaj wykonywaną przez bank. Natomiast uczestnictwo w strukturze cash poolingu nie jest żadnym świadczeniem. Należy pamiętać, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów/świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi bowiem być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem działa jako podatnik podatku VAT.

Z uwagi na cechy charakterystyczne systemu cash poolingu należy zauważyć, że w niniejszej sprawie, w roli usługodawcy występuje Bank, który będzie obsługiwał umowę cash poolingu. Jak bowiem wynika z opisu sprawy, wszystkie aspekty funkcjonowania włączonych do cash poolingu rachunków bankowych „C”, „B”,  „A” oraz „D” oraz subkont cash poolingowych  „A” i „D” (Subkonto Techniczne  „A” oraz Subkonto Agenta „D”) wykonywane są przez Bank na podstawie zwartej umowy T (tj. w szczególności obsługa i utrzymanie rachunków, techniczna realizacja przepływów finansowych pomiędzy rachunkami bankowymi). Wszystkie przelewy są dokonywane automatycznie przez Bank na mocy umowy T. Bank automatycznie na koniec każdego dnia roboczego dokonuje odpowiednich przelewów stosownie do tego, czy na koniec dnia rachunek Uczestnika wykazuje saldo dodatnie czy ujemne (i czy saldo przekracza ustalony próg). Poszczególni Uczestnicy systemu otrzymują odsetki od środków przekazanych drugiej stronie umowy MCFA wg stóp procentowych ustalonych w tych umowach. Umowy MCFA nie przewidują wynagrodzenia dla drugiej strony umowy innego niż odsetki.

Mając na uwadze powyższe oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Uczestników umów MCFA, polegające jedynie na posiadaniu rachunków bankowych, za pośrednictwem których realizowane będą wpływy i wypływy środków finansowych nie będą stanowić odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. „C” i „B” w związku z zawartymi umowami MCFA nie wykonują żadnych czynności, natomiast „D” (pełniący funkcję Agenta w umowach MCFA zawartych  z  „A”) oraz  „A” (pełniący funkcję Agenta w umowach MCDA zwartych z „C”  i „B”), wykonują jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez Bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową.  W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, w ramach opisanej struktury cash poolingu, na konto  „A” i „D” (pełniących funkcję Agenta w poszczególnych umowach MCFA), przekazywane są automatycznie środki jeśli rachunek uczestnika wykazuje saldo dodatnie lub z konta Agenta podbierane są automatycznie środki jeśli rachunek uczestnika wykazuje saldo ujemne. Na koniec każdego dnia roboczego Bank automatycznie dokonuje odpowiedniego przelewu z rachunku uczestnika na konto cash poolingowe Agenta lub  w odwrotną stronę.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy,  czynności wykonywane przez „D”,  „A”, „C” oraz „B”, w ramach zawartych umów MCFA, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zatem otrzymane przez Uczestników umów MCFA, odsetki nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, należy uznać, że:

1.Odsetki należne „A” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.Odsetki należne „B” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

3.Odsetki należne „C” na podstawie umów MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczone we wniosku nr 1, nr 2 oraz nr 3 jest prawidłowe.

Jak już wskazano powyżej, czynności wykonywane przez Uczestników (w tym „D”)  w ramach zawartych umów MCFA, w świetle art. 5 ust. 1 ustawy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Skoro otrzymywane przez „D” odsetki w związku z uczestnictwem w umowach MCFA  nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,  „A” nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów  i usług na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Podsumowując, odsetki należne „D” na podstawie umowy MCFA nie stanowią wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym,  „A” nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku od towarów i usług na zasadzie odwrotnego obciążenia jako import usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku  nr 4  jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek  o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym,  w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

 „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).