Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 14 czerwca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (… ) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 886/19 (data wpływu 6 kwietnia 2022 r.); i stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również jako „Gmina” lub „Miasto”) jest jednostką samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 280), od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina (…) podjęła wspólne rozliczanie podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi i zakładem budżetowym. Z dniem tym, zgodnie z art. 4 ww. ustawy, Gmina (…) wstąpiła we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku VAT, prawa i obowiązki swoich jednostek budżetowych i zakładu budżetowego.

Jedną z jednostek budżetowych Miasta jest (…) (dalej „…”), którego podstawowym przedmiotem działalności jest organizowanie, nadzorowanie i prowadzenie w zakresie nie powierzonym do realizacji innym miejskim jednostkom lub podmiotom wszystkich spraw związanych z gospodarką komunalną oraz transportem w Mieście. W szczególności, do zadań (…) należy pełnienie funkcji zarządu dróg publicznych, zarządzanie działkami drogowymi położonymi na terenach stanowiących własność i pozostających we władaniu Miasta lub Skarbu Państwa, pełnienie funkcji zarządzającego ruchem na drogach, organizowanie i zarządzanie lokalnym transportem zbiorowym oraz transportem aglomeracyjnym, a także wypełnianie funkcji inwestorskich dla zadań inwestycyjnych realizowanych przez Gminę (…) w zakresie działania (…).

W ramach wykonywania zadań, (…) realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm. dalej jako „ustawa o VAT”) oraz działalność inną niż gospodarcza, wykonywaną w charakterze organu władzy publicznej. (…) nie realizuje działalności podlegającej zwolnieniu z VAT.

Miasto dokonuje zakupów towarów i usług związanych z działalnością przypisaną jednostce budżetowej (…). Część z powyższych zakupów towarów i usług, Miasto jest w stanie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Część z realizowanych zakupów nie służy jednak wyłącznie działalności gospodarczej.

Do zakupów tych zaliczają się m.in. wydatki na poczet nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy o VAT.

Pojazdy samochodowe użytkowane są nie tylko na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale także na cele działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele działalności statutowej (…) wykonywanej w charakterze organu władzy publicznej.

Z uwagi na powyższe, (…) nie prowadzi ewidencji przebiegu, o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT, dla celów potwierdzenia wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, ani nie dokonuje zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego.

Nabywając towary lub usługi związane z pojazdami samochodowymi, czyli dokonując wydatków, o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, (…) stosuje zatem art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, czyli odlicza wynikający z nich podatek VAT jedynie w wysokości 50% kwoty podatku naliczonego. Towary i usługi wykorzystywane są do celów wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Jednocześnie, nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Służą one bowiem przykładowo pracownikom (…) zajmującym się równocześnie działalnością gospodarczą (…) w zakresie publicznego transportu zbiorowego, jak i działalnością (…) dotyczącą utrzymania dróg publicznych, niewykorzystywanych dla celów publicznego transportu zbiorowego, a zatem działalnością niestanowiącą działalności gospodarczej.

Poza zastosowaniem ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków dotyczących pojazdów samochodowych, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, od 1 stycznia 2016 r., (…) stosuje względem podatku naliczonego wynikającego z powyższych nabyć dodatkowe ograniczenie prawa do odliczenia, wynikające z zastosowania tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Pytanie

Czy Wnioskodawca, który wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, i który na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest zobowiązany do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h względem tych wydatków, ponoszonych od 1 stycznia 2016 r.?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykorzystywania pojazdów samochodowych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, podatek naliczony wynikający z wydatków na nabycie towarów i usług związanych z tymi pojazdami oblicza się zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, nie zaś z uwzględnieniem tzw. prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zagadnienie związane z wykorzystywaniem pojazdów do celów „mieszanych” (związanych i niezwiązanych z działalnością gospodarczą) zostało przez ustawodawcę uregulowane w art. 86a ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego artykułu, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, stanowi 50% kwoty podatku:

1. wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;

2. należnego z tytułu:

a) świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,

b) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,

c) wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

3. należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;

4. wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Ograniczenia zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego do 50% jego wysokości nie stosuje się jedynie w okolicznościach wskazanych w art. 86a ust. 3 ustawy o VAT.

W sytuacji zatem gdy nie mamy do czynienia z pojazdami oraz towarami i usługami, o których mowa w art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. b oraz punkt 2 ustawy o VAT, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania jedynie w przypadku pojazdów wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a).

Zgodnie natomiast z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1. sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2. konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w art. 86a ust. 2, wprowadzone zostało zatem pewnego rodzaju uproszczenie polegające na przyjęciu zasady, iż niezależnie od tego, w jakiej części pojazd jest faktycznie wykorzystywany do celów związanych z działalnością gospodarczą, a w jakiej do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, uznaje się, że jest on wykorzystywany do celów działalności gospodarczej w 50%.

Gmina zwraca przy tym uwagę, że ustawodawca nie wskazał w art. 86a ustawy o VAT, jakie cele uznaje za niezwiązane z działalnością gospodarczą. Literalne brzmienie regulacji art. 86a ustawy o VAT, w tym w szczególności art. 86a ust. 3 punkt 1 lit. a), czy też art. 86a ust. 4 punkt 1, nie ogranicza rozumienia „celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą” wyłącznie do celów osobistych, czy też celów prywatnych podatnika. Należy zatem przyjąć, że w regulacji tej chodzi o wszelkie cele, które nie są związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, a więc również np. cele statutowe jednostki samorządu terytorialnego, niestanowiące działalności gospodarczej.

W efekcie, w przypadku gdy jak to wskazano w opisie stanu faktycznego nie mamy do czynienia z pojazdami, których konstrukcja wyklucza użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a pojazdy te wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej (…), jak i do działalności prowadzonej przez (…) w charakterze organu władzy publicznej, nie zaś podatnika VAT, Gmina nie może odstąpić od obowiązku stosowania ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego związanego z pojazdami samochodowymi do wysokości 50% kwoty tego podatku.

Jak wyżej wskazano bowiem, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 86a ustawy o VAT, ograniczenie to ma zastosowanie w przypadku, gdy pojazdy samochodowe nie są wykorzystywane wyłącznie do celów działalności gospodarczej i to niezależnie od tego, czy tymi pozagospodarczymi celami są cele prywatne podatnika, cele jego działalności statutowej, czy też obie te kategorie jednocześnie.

Dodatkowo, od 1 stycznia 2016 r. do ustawy o VAT zostały wprowadzone przepisy dotyczące tzw. prewspółczynnika VAT, tj. art. 86 ust. 2a-2h. Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Należy zwrócić uwagę, że art. 86a nie utracił mocy obowiązującej w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT i jest on przepisem szczególnym, mającym zastosowanie wyłącznie do ograniczonych kategorii nabyć towarów i usług.

Dodatkowo, w treści art. 86 ust. 2a wyraźnie wyłączono okoliczności, w których przepis ten nie ma zastosowania. Poza wykorzystaniem towarów i usług dla celów osobistych, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zastosowanie prewspółczynnika wyłączono również w przypadku wykorzystania towarów i usług do celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy o VAT.

Artykuł 8 ust. 5 ustawy o VAT dotyczy natomiast użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1.

Tym samym, w przypadku, w którym Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i w związku z tym stosuje art. 86a ustawy o VAT względem zakupów dotyczących tych pojazdów odliczając 50% wynikającej z nich kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca nie jest obowiązany do zastosowania względem tych nabyć dodatkowo prewspółczynnika VAT, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 sierpnia 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB3-2.4012.415.2018.1.JM, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 14 sierpnia 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną

Wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w xxx. Skarga wpłynęła do mnie 14 września 2018 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w xxx uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z (…).

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 886/19 oddalił skargę kasacyjną.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego „W rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie wykazał w sposób pełny i wyczerpujący powodów przyczyn uznania stanowiska Gminy za nieprawidłowe (…)”.

Sąd wskazał również, że „ (…) Gmina nie uzyskała wyjaśnienia dlaczego jej stanowisko jest nieprawidłowe, ani nie uzyskała nie budzącego wątpliwości wyjaśnienia racji organu”.

Natomiast WSA w swoim wyroku orzekł, że „przyjęta przez organ interpretacyjny określona teza co do sposobu rozumienia interpretowanego przepisu powinna zostać poparta argumentacją prawniczą”.

Wyrok WSA, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 marca 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

   - uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w xxx i Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

    - ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na pojazdy samochodowe wyłącznie na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 886/19.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124..

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Art. 86 ust. 2h ustawy stanowi, że:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. delegacji ustawowej, wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1)  określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji”;

2)  wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.  

Według § 3 ust. 1 tego rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Stosownie do zapisu art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

 1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

 2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

 3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych – rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Na podstawie art. 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

 a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

 b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

 2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W świetle art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1)  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2)  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Jak stanowi art. 86a ust. 5 ustawy:

Warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

a. przeznaczonych wyłącznie do:

a) odprzedaży,

b) sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,

c) oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

- jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2) w odniesieniu do których:

a) kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub

b) podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

W świetle art. 86a ust. 9 ustawy:

Do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

 1) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

 a) klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub

 b) z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

 2) pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

 3) pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

a) agregat elektryczny/spawalniczy,

b) do prac wiertniczych,

c) koparka, koparko-spycharka,

d) ładowarka,

e) podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,

 f) żuraw samochodowy

     - jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Według art. 86a ust. 12 ustawy:

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami

Na podstawie art. 86a ust. 13 ustawy:

W przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 2 ustawy:

Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

 1. użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

 2. nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 5 ustawy:

przepis ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania w przypadku użycia pojazdów samochodowych do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, obliczoną zgodnie z art. 86a ust. 1, z tytułu:

 1. nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów lub 

 2. nabycia, importu lub wytworzenia części składowych do tych pojazdów, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

Na podstawie art. 8 ust. 6 ustawy:

W przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 1 i ust. 5, za nabycie towarów uznaje się również przyjęcie ich do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że jedną z jednostek budżetowych Miasta jest (...) w (...). (...) realizuje działalność gospodarczą podlegającą regulacjom ustawy o VAT jak i działalność inną niż gospodarcza. Miasto dokonuje zakupów towarów i usług , których część jest w stanienie bezpośrednio, wyłącznie i w całości przyporządkować do działalności gospodarczej. Do zakupów tych zaliczają się m.in. wydatki na poczet nabycia i użytkowania pojazdów samochodowych, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, które nie spełniają warunków uznania ich za pojazdy, o których mowa w art. 86a ust. 9 ustawy. Pojazdy użytkowane są na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT, ale także na cele działalności niestanowiącej działalności gospodarczej, w tym w szczególności na cele działalności statutowej (…). (…) nie prowadzi ewidencji przebiegu o której mowa w art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy, dla celów potwierdzenia wykorzystania pojazdów wyłącznie do działalności gospodarczej, ani nie dokonuje zgłoszenia tych pojazdów naczelnikowi urzędu skarbowego. Dokonując wydatków o których mowa w art. 86a ust. 2 ustawy o VAT, (…) stosuje art. 86a ust. 1 ustawy i odlicza podatek naliczony jedynie w 50% kwoty podatku naliczonego.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą uznania czy Gmina wykorzystując pojazdy samochodowe zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i poza nią, od których na podstawie art. 86a ust. 1 ustawy o VAT odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, jest zobowiązana od 1 stycznia 2016 r. do zastosowania przepisów art. 86 ust. 2a-2h.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 2a ustawy w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga, że zasada ta będzie obowiązywała w sytuacji gdy do wydatków - związanych z pojazdami samochodowymi będzie miał zastosowanie przepis art. 86a ust. 1 ustawy. Wyjątek dotyczy wyłącznie celów osobistych, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, natomiast nie dotyczy celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 ustawy.

W pierwszej kolejności dokonując analizy przedmiotowego wniosku należy wskazać, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.  Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3  ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemającej związku z działalnością gospodarczą podatnika.

W przypadku wskazanym w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT tj. w sytuacji użytku prywatnego dóbr inwestycyjnych z wyjątkiem nieruchomości włączonych do majątku przedsiębiorstwa, w odniesieniu do których został odliczony podatek naliczony następuje obowiązek naliczenia podatku VAT - obowiązek wydzielenia podatku naliczonego w tym zakresie nie będzie miał zastosowania.

W sytuacji użytku prywatnego samochodów wykorzystywanych przez podatnika prowadzącego wyłącznie działalność gospodarczą zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów prywatnych, podatnik dokona odliczenia 50% kwoty podatku naliczonego co wynika z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast art. 86 ust. 2a tej ustawy nie będzie miał w takiej sytuacji zastosowania bowiem użycie samochodów do celów prywatnych nie stanowi wykorzystania ich do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu tego przepisu.

Obowiązek wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 86 ust. 2a ustawy dotyczy grupy podatników (m.in. podmiotów dokonujących czynności o charakterze organu władzy publicznej), którzy poza działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług wykonują również działalność nieobjętą systemem VAT i nie mają możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego do każdego z tych typów działalności.

Powyższe działanie zapewni realizację zasady neutralności podatku VAT, która uniemożliwia odliczanie podatku w związku z działalnością nieobjętą systemem VAT.  

Należy podkreślić, że przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie wyklucza konieczności zastosowania art. 86 ust. 2a-2h. Jego treść wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia 50% kwoty podatku wynikającego z otrzymanej faktury. Natomiast przepisy art. 86 ust. 2a-2h służą do obliczenia kwoty podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabyć towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Unormowania art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, mają charakter bowiem doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z towarami wykorzystywanymi zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność (tzw. „pozostających poza zakresem VAT”) i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się zatem do Państwa wątpliwości na gruncie powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro Gmina za pośrednictwem (…) nie wykorzystuje samochodów wyłącznie do czynności opodatkowanych, to w konsekwencji przysługuje jej jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie wskazanych towarów i usług.

W związku z tym iż samochody są wykorzystywane zarówno do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (działalność podmiotu o charakterze organu władzy), a przypisanie wydatków z nimi związanych w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe wbrew Państwa twierdzeniu znajdą zastosowanie uregulowania wynikające z art. 86 ust. 2a-2h.

Uwzględniając tym samym przywołane w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego przepisy prawa oraz mając na względzie Państwa stanowisko sformułowane w kontekście zadanego we wniosku pytania, należy stwierdzić, że Gmina do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi względem których stosuje przepisy art. 86a ust. 1 tj. odlicza 50% podatku naliczonego wynikającego z faktury, powinna zastosować również w pierwszej kolejności przepisy art. 86 ust. 2a ustawy.

W celu więc obliczenia podatku podlegającego odliczeniu Gmina jest zobowiązana ustalić – na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług podatek naliczony związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, a następnie do tak wyliczonej kwoty przyjąć stosowane już odliczenie o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy (tj. 50% podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi).

Zatem Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnej interpretacji, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2022 r. sygn. akt I FSK 886/19.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).