5)Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na ten Projekt i nie może być przeznaczone na inne cele, ani ogólną działalność Gminy.

Pytania

1)Czy na podstawie umów zawartych z mieszkańcami Gmina świadczy na ich rzecz usługi, działając w charakterze podatnika VAT?

2)Czy podstawą opodatkowania z tytułu usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca stanowi wyłącznie kwota jego wkładu własnego pomniejszona o podatek VAT, czy również dofinansowanie pozyskane przez Gminę, pomniejszone o podatek VAT?

3)W przypadku uznania, że przyznane dofinansowanie pomniejszone o podatek VAT jest podstawą opodatkowania, to czy prawidłowe jest stanowisko, że dofinansowanie to jest podstawą opodatkowania wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone jest na częściowe pokrycie kosztów wymiany konkretnego pieca/montażu konkretnej instalacji OZE u mieszkańca, zaś kwota przyznanego dofinansowania na koszty ogólne Projektu, pomniejszona o podatek VAT nie jest podstawą opodatkowania?

4)Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabytych usług wymiany pieców oraz usług montażu OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców?

5)Czy prawidłowe jest uznanie, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnych Projektu w kwocie podatku naliczonego przyporządkowanej do świadczonych usług na rzecz mieszkańców, zaś w przypadku braku możliwości przyporządkowania takiej kwoty - ma prawo do odliczenia poprzez zastosowanie sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1. Na podstawie umów zawartych z mieszkańcami Gmina świadczy na ich rzecz usługi, działając w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) - dalej: „UoVAT” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 UoVAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 UoVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 UoVAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Stosownie do art. 8 ust. 2a UoVAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu UoVAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu UoVAT. W myśl art. 15 ust. 1 UoVAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 UoVAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednakże, jak stanowi art. 15 ust. 6 UoVAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Gmina realizuje projekt inwestycyjny. W ramach Projektu zostaną wymienione piece grzewcze na bardziej ekologiczne, a także będą montowane instalacje do uzyskiwania energii ze źródeł odnawialnych na nieruchomościach należących do mieszkańców. Zostaną zakupione i zamontowane na nieruchomościach mieszkańców kotły na pellet, powietrzne pompy ciepła, kotły gazowe, kotły zgazowujące drewno, instalacje fotowoltaiczne, kolektory słoneczne. W celu wymiany pieca/montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców Gmina zawiera z nimi umowy cywilnoprawne, w których regulowane są wzajemne zobowiązania pod względem finansowym i organizacyjnym. Mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w Projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w umówionej kwocie.

Odnosząc stan prawny do okoliczności faktycznych przyjąć należy, że zawierając i wykonując określone świadczenia na rzecz mieszkańców, z tytułu których Gmina otrzymuje zapłatę w postaci wkładu własnego, działa jako podatnik VAT, dokonujący odpłatnego świadczenia usług. Na powyższe wskazuje fakt zawarcia umów cywilnoprawnych z mieszkańcami. Zgodnie z art. 15 ust. 6 UoVAT czynności wykonywane przez Gminę w ramach zadań własnych, ale na podstawie umów cywilnoprawnych nie korzystają z wyłączenia przewidzianego w tym przepisie. Czynności wykonywane przez Gminę w stanie faktycznym - wymiana pieców/montaż OZE mogą być wykonywane przez inne podmioty na rynku. Nie są to czynności zastrzeżone wyłącznie dla organów władzy publicznej.

Mając na uwadze, że Gmina na podstawie umowy zobowiązała się do wykonania określonych w niej czynności i otrzymuje zwrot poniesionych kosztów, to w takiej sytuacji występują skonkretyzowane świadczenia na rzecz mieszkańców, a otrzymywany wkład własny od mieszkańców jest w istocie wynagrodzeniem (zapłatą) za to świadczenie. Wynagrodzeniem jest to, co Gmina otrzymuje za wykonanie zobowiązań wynikających z umowy zawartej z mieszkańcem. Oznacza to, że mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, a zatem czynnością podlegającą opodatkowaniu na postawie art. 5 ust. 1 pkt 1 UoVAT.

Ad. 2. W ocenie Gminy, podstawę opodatkowania z tytułu usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca stanowi wyłącznie kwota jego wkładu własnego pomniejszona o podatek VAT. Dofinansowanie, o którym mowa w stanie faktycznym, ma w całości charakter kosztowy, a nie charakter dopłaty do ceny, dlatego w żadnej kwocie dofinansowanie nie stanowi zapłaty za usługi na rzecz mieszkańców.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 UoVAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 UoVAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Podstawą opodatkowania w tym przypadku, w myśl art. 29a ust. 1 UoVAT, jest uiszczany przez mieszkańców wkład własny. W ocenie Gminy nie można uznać za podstawę opodatkowania przyznanego dofinansowania w żadnej kwocie, tj. podstawy opodatkowania nie stanowi ani cała kwota przyznanego dofinansowania, ani jej część w postaci kwoty przyznanej na sfinansowanie montażu OZE/wymiany pieca u mieszkańców. Dofinansowane jest przyznawane na pokrycie wszystkich kosztów kwalifikowalnych Projektu w wysokości 70%, nie zaś na „uzupełnienie” wkładu własnego mieszkańców. Wysokość wkładu własnego została ustalona w umowie z mieszkańcem, a rozliczenie dofinansowania z instytucją nie dotyczy wysokości tego wkładu, lecz wyłącznie poniesione koszty i zrealizowanie celów Projektu.

Dofinansowanie zostało przyznane również na koszty ogólne Projektu, które nie są brane pod uwagę do obliczenia wkładu własnego, a także dofinansowanie jest przyznane na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły i prace termomodernizacyjne budynku szkoły. W tym zakresie dofinansowanie nie stanowi zapłaty, gdyż nie jest związane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym.

Nadto Gmina otrzymuje dofinansowanie jako jednostka samorządu terytorialnego (regulamin konkursu określa podmioty uprawnione do wnioskowania o dofinansowanie) w celu zwiększenia udziału energii pozyskiwanej ze źródeł odnawialnych i na te cele zobowiązana jest przeznaczyć pozyskane dofinansowanie.

Ad. 3. W przypadku stwierdzenia przez Organ podatkowy, że dofinansowanie pomniejszone o podatek VAT stanowi podstawę opodatkowania, Gmina uważa, że za zapłatę należy uznać wyłącznie dofinansowanie do kosztów wymiany konkretnego pieca/montażu konkretnej instalacji OZE u danego mieszkańca (dofinansowanie zostało przyznane w wysokości 70% kosztów wymiany pieca/montażu OZE). Dofinansowanie to pomniejszone o podatek VAT stanowić będzie podstawę opodatkowania. Tylko ta kwota dofinansowania ma wpływ na wysokość wkładu własnego (jest brana do obliczenia wkładu własnego - ustalony procent tylko tych kosztów). Mieszkaniec uiszcza 30% kosztów kwalifikowalnych, bo 70% tych kosztów finansowane jest z dotacji.

Dofinansowanie na koszty ogólne Projektu zmniejsza jedynie wkład własny Gminy, gdyż koszty ogólne projektu pokrywane są wyłącznie z dofinansowania i z budżetu Gminy. W przypadku uzyskania dofinansowania na koszty ogólne Projektu w wyższej bądź niższej wysokości wkład własny mieszkańca nie zmieniłby się. Również dofinansowania na montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły i wykonanie prac termomodernizacyjnych na budynku szkoły nie sposób uznać za zapłatę, gdyż (jak wspomniano w odpowiedzi na pytanie 2) nie jest ono powiązane z jakimkolwiek świadczeniem wzajemnym. Budynek szkoły stanowi własność Gminy i Gmina dokonuje termomodernizacji oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na swoim budynku. Gmina nie zawiera w tym przypadku żadnej umowy cywilnoprawnej i nie odsprzedaje zakupionych usług.

Ad. 4. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabytych usług wymiany pieców oraz usług montażu OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców. Te usługi są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Gminy zrealizowanymi na rzecz mieszkańców. Zachodzi związek wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 1 UoVAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) UoVAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych regulacji prawnych wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Co do zasady, czynności podlegające opodatkowaniu są opodatkowane, chyba, że na podstawie przepisów szczególnych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.

Zwolnienia od podatku VAT zawarte określone zostały w art. 43 ust. 1, a także w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983).

Nie zostało przewidziane zwolnienie dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że usługi wykonywane przez Gminę są opodatkowane.

Jeżeli chodzi zatem o wydatki wykorzystywane wyłącznie do wykonania usług na rzecz mieszkańców (wymiany pieców/montażu OZE) to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości. Wynika to z faktu, że zachodzi w tym przypadku wyłączny związek nabywanych towarów i usług ze sprzedażą opodatkowaną.

Ad. 5. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od kosztów ogólnych Projektu w całości w kwocie podatku naliczonego przyporządkowanej wyłącznie do świadczonych usług na rzecz mieszkańców. Zgodnie ze stanem faktycznym w ramach Projektu dokonana jest również wymiana pieca w budynku szkoły, montaż instalacji fotowoltaicznej na budynku szkoły, a także termomodernizacja tego budynku. Koszty ogólne projektu związane są z całym Projektem, w tym również z budynkiem szkoły przeznaczonym na działalność niepodlegającą opodatkowaniu. W przypadku związku kosztów z budynkiem szkoły i nieruchomościami mieszkańców i braku możliwości przyporządkowania kwoty podatku naliczonego wyłącznie do usług na rzecz mieszkańców, Gmina ma prawo do odliczenia podatku poprzez zastosowanie prewspółczynnika.

Na podstawie art. 86 ust. 2a UoVAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b UoVAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Jak stanowi art. 86 ust. 2c UoVAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług na cele związane z działalnością gospodarczą i cele inne niż działalność gospodarcza (za wyjątkami niemającymi znaczenia w tej sprawie) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do działalności gospodarczej.

Podatnik powinien zatem w pierwszej kolejności przyporządkować nabycia do określonego rodzaju działalności, aby określić kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą. W przypadku braku takiej możliwości kwotę podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą podatnik ustala na podstawie sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika).

W stanie faktycznym Gmina ponosi koszty ogólne Projektu, które związane są z całym Projektem, a zatem z usługami na rzecz mieszkańców oraz montażem instalacji fotowoltaicznej, wymianą pieca i pracami termomodernizacyjnymi w budynku szkoły.

Odnosząc zatem stan prawny do stanu faktycznego stwierdzić należy, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od opisanych kosztów ogólnych Projektu, przy czym wyłącznie w zakresie w jakim są one wykorzystywane w celu wykonania usług na rzecz mieszkańców. Gmina zatem zobowiązana jest do wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, a w razie braku takiej możliwości powinna zastosować prewspółczynnik.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług zostały uregulowane w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy, ale tylko takie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:

‒dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

‒czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

Pojęcie „podatnika” zostało zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na gruncie podatku od towarów i usług jednostki samorządu terytorialnego mogą występować w charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami – gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa,

‒podatników podatku od towarów i usług – gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności. Czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają jednostki z kategorii podatników. Natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem jednostek za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W myśl art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (…).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina, zarejestrowany czynny podatnik VAT, realizuje projekt inwestycyjny pn. „Ograniczenie zanieczyszczeń powietrza na terenie Gminy, ograniczenie niskiej emisji poprzez wymianę urządzeń grzewczych”.

W ramach Projektu zostaną wymienione piece grzewcze na bardziej ekologiczne, a także będą montowane instalacje OZE. Wymiana pieców i montaż OZE będą miały miejsce na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, a także budynku użyteczności publicznej - szkoły, stanowiącej własność Gminy. W ramach Projektu wykonane zostaną prace termomodernizacyjne budynku szkoły oraz zamontowana zostanie na nim instalacja fotowoltaiczna i wymieniony zostanie piec. Budynek szkoły wykorzystywany jest wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W dniu 21 sierpnia 2021 r. Gmina zawarła z Województwem umowę o dofinansowanie Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego.

Przyznane Gminie dofinansowanie wynosi 70% kosztów kwalifikowalnych. Dofinansowanie dotyczy zakupów związanych z nieruchomościami mieszkańców, a także budynku szkoły. Jeżeli Gmina nie zrealizuje Projektu, będzie zobowiązana do zwrotu dofinansowania.

Na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy, w ramach wymiany pieców na nowe, zainstalowane zostaną kotły na pellet, powietrzne pompy ciepła, kotły gazowe, kotły zgazowujące drewno. Natomiast w ramach montażu OZE zainstalowane zostaną instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje kolektorów słonecznych. Będą one stanowić majątek Gminy przez cały okres trwałości Projektu. Po upływie tego okresu prawo własności zostanie przeniesione na mieszkańca.

Oprócz kosztów zakupu i wymiany pieców oraz zakupu i montażu OZE Gmina ponosi „koszty ogólne Projektu”. Są to koszty sporządzenia dokumentacji konkursowej, sporządzenia dokumentacji projektowej, nadzoru inwestorskiego, audytu energetycznego, promocji projektu. Koszty te związane są z Projektem jako całością (nieruchomości mieszkańców, budynek szkoły). Do tych kosztów Gmina również otrzyma dofinansowanie w ramach tej samej umowy z Województwem, za wyjątkiem kosztów nadzoru inwestorskiego.

Wykonania projektu technologii dla każdej indywidualnej kotłowni, dostawy wraz z montażem nowego pieca, a także demontażu aktualnie używanego źródła ciepła dokona wykonawca wyłoniony przez Gminę w przetargu nieograniczonym, na podstawie zawartej umowy. W przypadku pomp ciepła, instalacji fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych świadczenie ze strony wykonawców obejmuje zaprojektowanie oraz dostawę wraz z montażem.

W celu wymiany pieca/montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców Gmina zawiera z nimi umowy cywilnoprawne, w których regulowane są wzajemne zobowiązania pod względem finansowym i organizacyjnym. Mieszkańcy oświadczają w nich, że wyrażają zgodę na zakup i montaż ustalonego pieca/OZE na ich nieruchomości oraz na dysponowanie tą nieruchomością przez Gminę i osoby przez nią wskazane w zakresie wyłącznie niezbędnym do wykonania montażu oraz do przeprowadzenia innych koniecznych robót związanych z montażem. Mieszkańcy upoważniają Gminę do występowania w ich imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami prawa niezbędnych opinii, decyzji, zezwoleń i innych dokumentów niezbędnych dla prawidłowej realizacji Projektu. Gmina zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu, na którą się składa: wyłonienie wykonawcy oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego Projektu.

Mieszkaniec wyraża chęć uczestnictwa w Projekcie i dobrowolnie zobowiązuje się do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w umówionej kwocie. Wkład własny mieszkańca obliczany jest na podstawie kosztów kwalifikowalnych i niektórych kosztów niekwalifikowalnych wyłącznie wymiany pieca/montażu OZE na konkretnej nieruchomości danego mieszkańca. W związku przyznanym dofinansowaniem w kwocie 70% kosztów kwalifikowanych, wkład własny mieszkańca stanowi 30% kosztów kwalifikowalnych wymiany pieca/montażu OZE. Oprócz tych 30%, do wkładu własnego mieszkańca doliczone zostają niektóre koszty niekwalifikowane związane z wymianą danego pieca/montażu OZE. Wkład własny mieszkańca dotyczy jedynie kosztów jego konkretnej nieruchomości (pieca/OZE).

Koszty kwalifikowalne, które nie są brane pod uwagę do obliczenia wkładu własnego (koszty ogólne Projektu) pokrywane są z przyznanego dofinansowania w wysokości 70%, a w pozostałej części (30%) obciążają budżet Gminy. Wkład własny mieszkańców w żadnym stopniu nie pokrywa tych kosztów. W przypadku uzyskania dofinansowania na koszty ogólne Projektu w wyższej bądź niższej wysokości wkład własny mieszkańca nie zmieniłby się. Kwota dofinansowania na koszty ogólne projektu nie jest w ogóle brana pod uwagę do obliczenia wkładu własnego mieszkańca.

Ponadto:

‒Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jeżeli Gmina nie otrzymałaby dofinansowania nie realizowałaby Projektu.

‒Dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na ten Projekt i nie może być przeznaczone na inne cele, ani ogólną działalność Gminy.

‒Wysokość dofinansowania stanowi określony procent poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wysokość dofinansowania zależy zatem bezpośrednio od wysokości kosztów. Niezależnie od ilości uczestników, przy danej wielkości kosztów kwalifikowalnych przyznawana jest określona kwota dofinansowania. Niemniej jednak koszty są uzależnione od różnych wielkości — np. ilości pieców, ilości OZE, ich parametrów, ilości uczestników.

Państwa wątpliwości dotyczą rozstrzygnięcia, czy na podstawie zawartych umów z mieszkańcami Gmina świadczy na ich rzecz usługi działając w charakterze podatnika podatku VAT.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Aby można było uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem.

Czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Jak wskazano we wniosku, w ramach realizowanego projektu na nieruchomościach należących do mieszkańców Gminy zostaną wymienione piece na nowe, tj. zainstalowane kotły na pellet, powietrzne pompy ciepła, kotły gazowe, kotły zgazowujące drewno; natomiast w ramach montażu OZE zainstalowane zostaną instalacje fotowoltaiczne oraz instalacje kolektorów słonecznych. W celu wymiany pieca/montażu OZE na nieruchomościach mieszkańców Gmina zawiera z nimi umowy cywilnoprawne, w których regulowane są wzajemne zobowiązania pod względem finansowym i organizacyjnym. Mieszkańcy m.in. oświadczają w nich, że wyrażają zgodę na zakup i montaż ustalonego pieca/OZE; dobrowolnie zobowiązują się również do partycypacji w kosztach realizacji Projektu w umówionej kwocie – wnoszą wkład własny. Gmina natomiast zobowiązuje się do zabezpieczenia rzeczowej realizacji Projektu na którą się składa: wyłonienie wykonawcy oraz nadzoru inwestorskiego, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe przedmiotowego Projektu.

W omawianej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz mieszkańców, które zostanie wykonane przez Gminę.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina wyłaniając wykonawców i zawierając z nimi umowę w zakresie wykonania projektu technologii dla indywidualnej kotłowni, dostawy wraz z montażem nowego pieca, a także demontażu aktualnie używanego źródła ciepła, jak również zaprojektowania oraz dostawy wraz z montażem OZE, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty, które Gmina otrzyma od mieszkańców jako ich wkład własny do Projektu stanowią wynagrodzenie z tytułu usług świadczonych przez Gminę na ich rzecz. A zatem świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Gmina w związku z tymi czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest zatem prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również rozstrzygnięcia, czy podstawą opodatkowania z tytułu usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie tylko kwota wkładu własnego, czy również kwota pozyskanego przez Gminę dofinansowania, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powołanego powyżej art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą opodatkowania jest wszystko to, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną nie tylko od nabywcy, usługobiorcy, ale również od osoby trzeciej z tytułu dostawy towaru lub wykonania usługi. Ponadto regulacja ta wskazuje, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Z przepisu tego wynika więc, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dofinansowanie (dotacja, subwencja lub inna opłata o podobnym charakterze) ma, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlega opodatkowaniu, istotne są zatem szczegółowe warunki jego przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie wsparcia (dofinansowania).

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

(…), podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu podatku VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania podatkiem VAT - jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły, prowadzący do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostające poza opodatkowaniem podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywane dofinansowanie (dotacja) jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia/danej dostawy (tj. świadczenie/dostawa dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub odbiorca otrzymuje je/ją za darmo), takie dofinansowanie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dofinansowanie nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować je jako płatność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę.

Jak rozstrzygnięto powyżej, w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą, która zobowiązuje się do wykonania usługi określonej w umowie a mieszkańcami, którzy zobowiązują się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Wobec powyższego istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty (określonej w umowie cywilnoprawnej), a zindywidualizowanym świadczeniem Gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Czynnością, jakiej Gmina dokonuje na rzecz mieszkańca, biorącego udział w projekcie, jest usługa polegająca na wymianie urządzeń grzewczych oraz montażu instalacji OZE (fotowoltaicznych oraz kolektorów słonecznych), na poczet wykonania której Gmina pobiera ww. opłatę. W konsekwencji Gmina, wykonując w ramach projektu czynności, świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegają opodatkowaniu.

Wynagrodzeniem Gminy z tytułu ww. świadczenia będzie jednak nie tylko wyłącznie kwota wkładu własnego mieszkańca, pomniejszona o podatek VAT, ale również pozyskane przez Gminę dofinansowanie na ten cel (pomniejszone o kwotę podatku). Kwota ta stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Z okoliczności sprawy wynika, że dofinansowanie jest przeznaczone wyłącznie na ten Projekt i nie może być przeznaczone na inne cele, ani ogólną działalność Gminy. Jest to zatem dofinansowanie do składowej świadczenia Gminy.

Należy podkreślić, że kwota dofinansowania jest istotna dla realizacji inwestycji. Jak wskazał Wnioskodawca – realizacja projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Jeżeli Gmina nie otrzymałaby dofinansowania nie realizowałaby Projektu.

Wysokość dofinansowania stanowi określony procent poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Wysokość dofinansowania zależy bezpośrednio od wysokości kosztów. Niezależnie od ilości uczestników, przy danej wielkości kosztów kwalifikowalnych przyznawana jest określona kwota dofinansowania. Niemniej jednak koszty są uzależnione od różnych wielkości — np. ilości pieców, ilości OZE, ich parametrów, ilości uczestników.

Jak wskazała Gmina, w związku z przyznanym dofinansowaniem w kwocie 70% kosztów kwalifikowanych, wkład własny mieszkańca stanowi 30% kosztów kwalifikowalnych wymiany pieca/montażu OZE.

Tym samym otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektu na rzecz mieszkańców Gminy ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę), którą zobowiązany jest zapłacić mieszkaniec z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Mieszkaniec (właściciel nieruchomości) wpłaca tylko część ceny usługi, pozostała część ceny usługi jest pokrywana z otrzymanej przez Gminę dotacji. W konsekwencji, również ww. dofinansowanie stanowi element podstawy opodatkowania, w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym podstawą opodatkowania z tytułu usługi świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańców będzie nie tylko kwota wkładu własnego, ale również dofinasowanie pozyskane przez Gminę, pomniejszone o należny podatek od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Państwa dotyczą uznania za podstawę opodatkowania przyznanego dofinansowania wyłącznie w części, w jakiej przeznaczone jest na pokrycie kosztów wymiany konkretnego pieca/montażu konkretnej instalacji OZE i nieuznania za tę podstawę dofinansowania na koszty ogólne Projektu.

W opisie sprawy Gmina wskazała, że oprócz kosztów zakupu i wymiany pieców oraz zakupu i montażu OZE Gmina ponosi koszty ogólne Projektu. Są to koszty sporządzenia dokumentacji konkursowej, projektowej, nadzoru inwestorskiego, audytu energetycznego, promocji projektu. Koszty te związane są z Projektem jako całością (nieruchomości mieszkańców, budynek szkoły). Do tych kosztów Gmina również otrzyma dofinansowanie w ramach tej samej umowy z Województwem Mazowieckim (za wyjątkiem kosztów nadzoru inwestorskiego). Kwota dofinansowania na koszty ogólne Projektu nie jest brana pod uwagę do obliczenia wkładu własnego mieszkańca. Koszty ogólne Projektu pokrywane są z przyznanego dofinansowania w wysokości 70%, a w pozostałej części (30%) obciążają budżet Gminy. W przypadku uzyskania dofinansowania na koszty ogólne Projektu w wyższej bądź niższej wysokości wkład własny mieszkańca nie zmieniłby się.

Tym samym opisana sytuacja jest odmienna w stosunku do dofinansowania przeznaczonego na pokrycie kosztów zakupu i wymiany konkretnych pieców oraz zakupu i montażu konkretnej instalacji OZE, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dofinansowanie w części przeznaczonej na koszty ogólne Projektu nie wpływa na cenę realizowanych usług, bowiem – jak wynika z okoliczności sprawy – wkład własny mieszkańców w żadnym stopniu nie pokrywa tych kosztów. W przypadku uzyskania dofinansowania na koszty ogólne Projektu w wyższej bądź niższej wysokości wkład własny mieszkańca nie zmieniłby się. Ww. dofinansowanie nie wpływa w żaden sposób na ostateczną cenę usług świadczonych na rzecz mieszkańców. Przedmiotowa część dotacji nie stanowi wyliczenia/kalkulacji ceny usług w zakresie wymiany urządzeń grzewczych/montażu OZE.

Ponoszone koszty ogólne Projektu nie mają związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, a tym samym przyznane dofinansowanie w tej części (kosztów ogólnych Projektu) nie stanowi podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Również dofinansowania dotyczącego budynku szkoły nie można uznać za zapłatę od osoby trzeciej, ponieważ brak tu jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Budynek szkoły stanowi własność Gminy i Gmina dokonuje termomodernizacji oraz montażu instalacji fotowoltaicznej na swoim budynku. Gmina nie zawiera w tym przypadku żadnej umowy cywilnoprawnej i nie odsprzedaje zakupionych usług.

Zatem podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest wyłącznie kwota dofinansowania (pomniejszona o podatek VAT) w części, w jakiej przeznaczona jest na pokrycie kosztów wymiany konkretnego pieca/montażu konkretnej instalacji OZE.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego: od wydatków dotyczących usług wymiany pieców i montażu OZE oraz od kosztów ogólnych Projektu.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu  nabycia towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W sytuacji opisanej we wniosku spełnione są pozytywne przesłanki warunkującego prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków dotyczących kosztów zakupu i wymiany pieców oraz zakupu i montażu OZE.

Jak rozstrzygnięto bowiem w odpowiedzi na pytanie nr 1, świadczenie Gminy na rzecz mieszkańców dotyczące wymiany pieców grzewczych oraz montażu instalacji OZE stanowi odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i ust. 2a ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym występuje związek nabytych usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie w opisie wskazano, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Zatem stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości z tytułu nabytych usług wymiany pieców oraz usług montażu OZE na nieruchomościach należących do mieszkańców.

Stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

Ze wskazanych powyżej przepisów art. 86 ustawy wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku wydatków służących zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W opisie sprawy wskazano, że koszty ogólne Projektu (sporządzenia dokumentacji konkursowej, projektowej, nadzoru inwestorskiego, audytu energetycznego, promocji projektu) są związane z Projektem jako całością, tj. dotyczą zarówno nieruchomości mieszkańców, jak i budynku szkoły. W tym zakresie wykonane zostaną prace termomodernizacyjne budynku szkoły oraz zamontowana zostanie na nim instalacja fotowoltaiczna i wymieniony zostanie piec. Budynek szkoły wykorzystywany jest wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

Tym samym w przypadku kosztów, dla których przyporządkowanie takie nie jest możliwe (tj. jako związanych zarówno ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, jak i z pracami termomodernizacyjnymi budynku szkoły), Gmina odlicza podatek naliczony proporcjonalnie przy zastosowaniu ww. przepisów dotyczących prewspółczynnika. Natomiast w sytuacji wyodrębnienia kosztów ogólnych Projektu jako związanych wyłącznie ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego stosownie do uregulowań art. 86 ust. 1 ustawy. Ponadto dla kosztów, dla których możliwe jest ich przyporządkowanie jako wyłącznie związanych z pracami termomodernizacyjnymi dotyczącymi budynku szkoły (który jest wykorzystywany wyłącznie do działalności niepodlegającej opodatkowaniu), Gminie stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy odliczenie nie przysługuje.

Stanowisko w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną, Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).